生物性资产存货的审计难题

1、生物性资产存货的审计难题生物性资产存货的审计难题獐子岛；扇贝门；迷局2014年10月30日晚间，獐子岛（002069 ）的一颗重磅炸弹激 起了资本市场的千层浪。 獐子岛发布公告，三季度公司业绩； 大变脸；，由盈利变为亏损约 8.12亿元。其理由是，105.64 万亩海洋牧场发生自然灾害，遭遇北黄海冷水团低温及变温等，獐子岛虾夷扇贝遭受了灭顶之灾，价值7.35亿元的底播虾夷扇贝存货放弃采捕、进行核销处理。在如此 ；惊骇；的 原因面前，各家投资机构的小伙伴们都惊呆了，甚至有中小投资者由言；活要见肉，死要见壳！； 獐子岛；扇贝门；被 曝至今已一月有余，是否涉及造假，众说纷纭，但证监会目 前就獐子岛相

2、关情况仍在核查之中。此时此刻，我们虽满腹 疑问，亦不想简单武断判断獐子岛就是蓝田股份第二。反观 獐子岛；扇贝门；事件，无疑獐子岛对其存货的处理是整个事 件最值得关注焦点之一。根据獐子岛公告，其协同海洋科学家和注册会计师到现场进行系统调查，决定对 105.64万亩海域成本为7.35亿元的底播虾夷扇贝存货放弃采捕、进行 核销处理，对43.02万亩海域成本为3亿元的底播虾夷扇贝 存货计提存货跌价准备 2.83亿元，扣除递延所得税影响2.54 亿元，合计影响净利润7.63亿元，全部计入2014年第三季 度。面对这种处理结果，无论是作为一名局内的利益相关者， 还是一个只想了解内情的门外看客，都不禁要先问

3、，在我国现行的企业会计准则下，应如何对企业存货业务进行相关会 计处理，注册会计师们应如何对企业存货，特别是生物性资 产存货，去获取充分适当的审计证据，从而由具可靠的鉴证 报告。生物性资产存货审计的风险根据企业会计准则第1号—存货的规定，存货是指企业在日常 活动中持有以备生售的产成品或商品、处在生产过程中的在 产品、在生产过程中或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。存货应当按照成本进行初始计量。资产负债表日，存货 应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变 现净值的，应当计提存货跌价准备， 计入当期损益。在2004年财政部颁发的农业企业核算办法作为当时执行 的企业会计制度的补

4、充，首次引入了生物资产的概念。生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生 物资产。2006年，财政部颁发企业会计准则第 5号— 生物资产。消耗性生物资产适用该准则。根据准则规定， 生物资产应当按照成本进行初始计量。企业至少应当于每年 年度终了对消耗性生物资产和生产性生物资产进行检查，有 确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或 市场需求变化等原因，使消耗性生物资产的可变现净值或生 产性生物资产的可收回金额低于其账面价值的，应当按照可 变现净值或可收回金额低于账面价值的差额，计提生物资产 跌价准备或减值准备，并计入当期损益。上述可变现净值和 可收回金额，应当分别

5、按照企业会计准则第 1号—存货和企业会计准则第 8号—资产减值确定。为了鉴证上市公司或者被审计单位对存货的会计处理及披 露是否按照企业会计准则，注册会计师对企业存货的审计一 般主要追求以下五个目的：保证资产负债表中的存货是存在 的（存在性），所有应当记录的存货均已记录（完整性） ，记 录的存货由被审计单位拥有或控制（权利和义务），存货以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整已恰当 记录（准确性），存货已按照企业会计准则的规定在财务报 表中做由恰当列报（列报）等。根据风险导向审计要求，注册会计师应当首先实施风险评估程序，通过了解被审 计单位及其环境与被审计单位的内

6、部控制，评估财务报表层 次和认定层次的重大错报风险。对于獐子岛这类农业上市公 司，鉴于其生物性资产存货的特殊性，我们通常可以认为其 存货存在特别风险，即需要注册会计师特别考虑的重大错报 风险。对于特别风险，注册会计师应当评价相关控制的设计 情况，并确定其是否已经得到有效执行。根据獐子岛之前的说法，公司对獐子岛海域地质和水文等生物生长环境 要素进行了全面勘察。其中，针对北黄海冷水团，公司在獐 子岛海域构建了北黄海冷水团监测潜标网，对底层水温变化实施24小时不间断监测，提升海域环境的监控能力。 在2013 年1月，獐子岛就与大连华信计算机技术股份有限公司签署了海洋牧场智能化管理系统协议，该系统涵盖

7、育苗过程管 理、养殖过程管理、海洋环境的监测预警、船舶航迹的监测 和预警、生产过程的风险预警、关键指标的记录和跟踪、正 反向数据追溯体系等各个方面。2013年8月份，獐子岛在雪球网回答投资者提问时表示，公司底播的虾夷扇贝存活率 保持在较高水平，且东北的洪水并未对公司海域造成影响。我们不禁产生这样的疑问，獐子岛的审计师—大华会计师事务所，是否切实履行了风险评估程序，对獐子岛所谓 的;对底层水温变化实施 24小时不间断监测；的控制程序是否 进行评估？如果獐子岛确实有相应的控制程序，为何没有任 何预警以致于冷水团来袭后扇贝全部死亡？很显然，即使存 在控制程序，该控制程序亦未得到有效执行。

8、可以推断，注 册会计师既没有做好风险评估程序，也没有做好控制测试。那么，注册会计师只能依赖剩下的实质性程序了。存货数量 的准确性和完整性应该如何检测呢？这就需要我们在审计 过程中另一件强有力的工具—监盘来保证了。 我们来看；獐子岛；的监盘工作，考虑到养殖业和其产品的特 殊性、工作的强度、成本以及对生产经营的影响，公司一般 于每年的本文由论文联盟http:/www.lwlm.com 收集整理12月20日至12月30日进行盘点。对于那些通过浮筏 养殖（包括虾夷扇贝、鲍鱼、海胆等）以及网箱养殖（包括 养殖各种鱼类）的在产品，盘点方便易操作，可以实行全面盘点。对于浮筏养殖虾夷扇贝、海胆等在

9、产品，因数量较多,一般实施多点随机抽取浮筏进行盘点（抽点比例为10%）,抽点后，根据抽点结果与公司生产部门、财务部门当前的统 计数据进行核对，若不存在差异或存在合理差异，则按盘点 的在养量与台筏样本数相除求得单位台筏的在养量，再与养 殖台筏总量相乘，最后推算由全部在养量，以推算的全部在 养量作为实有数量。若存在异常差异的，则扩大至实施全面 盘点，以盘点数作为实有数量。根据公告，獐子岛于2014年9月15日至10月12日进行了秋季底播虾夷扇贝存量抽 测，抽测方法为拖网配合视频。与獐子岛的监盘相比，大华 会计所的审计123下一页-审计论文文章工作似乎是走过场。根据公告，大华会计所监盘日期为 201

10、4年10月18日、 20日和25日，仅盘点3天。存货监盘，其实是一项非常浩 大的工程，尤其对生物性资产存货的监盘。由于生物资产所 固有的特性，其盘点过程比一般制造业企业更为复杂，技术 上存在一定难度，对于存货和营业成本的真实性、准确性以 及价值的认定等相关的重大错报风险的影响也更大。例如，养殖在水中的鱼、珍珠和海参、扇贝。监盘的审计人员是否 具备相应的专业判断能力和职业经验呢？在监盘过程中，审计人员一般是起到一个监督的工作，不仅是监督盘点 的数量的准确性，也是监督客户的盘点操作是否合规，这又 涉及到企业内控有效性的问题。作为一个监督者，审计人员必须具备相应的专业判断能力。但是，现实情况是，国内

11、会 计师事务所对存货监盘重视程度不高，或受限于成本，或受 限于职业能力，往往派一些审计助理甚至一些审计实习生去 监盘。对于助理级别的审计新手，由于专业知识储备、审计 经验不足，往往直接采纳被审计单位意见，被其牵着鼻子走，导致监盘沦为走过场。生物性资产存货的监盘难题我们再来详细分析獐子岛；扇贝门；主角—底播在产品 的监盘工作。由于该类产品都是在海底自然生长的活物，而 且养殖规模大，将其全部捕捞上来盘点会耗费大量的费用， 也会影响正常的生产经营，因此在獐子岛研发中心定期抽查 检测的基础上，采取抽样盘点方式。对于虾夷扇贝类，其养殖周期为1年以上，分两个底播年份进行分区轮播，抽 查时按分区

12、抽查。当年底播扇贝，11月份进行苗种底播，到 12月份是公司盘点月，因底播时间较短，平均个体较小，盘 点会导致幼苗受伤或死亡，故以实投数量为盘点数。上年底 播扇贝，根据养殖海域水深不同，以不同的采捕方式进行抽点。水深超过20米的养殖区域（占公司目前养殖海域的 90% 以上）采用拖网采捕盘点的方式 （每100亩抽点1亩，抽点 比例为不低于1%）,具体方法是在不同的养殖区块，随机选取多个样本点，用标准的拖网、采用船只拖网方式进行拖网 捕捞，对捕捞的扇贝进行清点，同时根据坐标位置计算捕捞 面积，以清点的捕捞数量与捕捞面积相除求得每亩在养量，用盘点的每亩在养量与该区块养殖面积相乘推算该区块的 在养总量

13、，以推算的在养总量作为实有数量。不超过 20米 养殖区采用人工采捕的方式进行盘点。在不同的养殖区块，随机选取多个样本点（由于受养殖环境限制面积较少，每50 亩抽点90平方米，抽点比例为 3‰左右），盘点具体 方法是将面积为 30平方米铁框投入底播区，潜水员在圈定 区域将扇贝全部捕捞，对捕捞的扇贝数量进行清点和称重， 以清点的捕捞数量与捕捞面积相除求得每亩在养量，用盘点 的每亩在养量与该区块养殖面积相乘推算该区块的在养总 量，以推算的在养总量作为实有数量。对于底播鲍鱼，其生长周期为四年，分四个底播年份进行分区轮播 ；海参生长 周期为三年，分三个底播年份进行分区轮播。底播鲍鱼和海 参

14、都在水深较浅的海域养殖，其盘点也采用人工潜水采捕随 机抽样盘点，具体盘点方法同上述底播扇贝的人工采捕盘点 方式。可能大家看到这里都会不禁要问，那些实投数作为盘点数的贝苗审计师获取了充分适当的审计证据了 吗？审计师在监盘的过程中究竟是按照客户事先安排好的 盘点方式进行的，还是在现场随机抽取了若干盘点区域进行 了实盘？另外，更让人疑惑的是，对于如此数量巨大和价值 昂贵的货品，一年到三年才盘一次是值得放心的吗？ 我们不纠结于大华会计师事务所的监盘工作，生物性资产存 货的监盘究竟应如何做呢？这是一个更值得我们讨论的难题。在生长周期可以事前正确计划和估计的前提下，是否可以在年末截止时点尽力减少末捕捞由售

15、的扇贝？是 否在成本许可的情况下真的捕捞所有扇贝等。对于会计/审计人员来说，盘点/监盘工作首先要发挥主观多想办法去解决一 些实务中的盘点难点问题。 其次，解决方案应该在业务现场， 只有深入了解了企业的业务和流程后，才可能有完美的解决 盘点难点问题的方案。再次，需要学习一些同行业的先进经 验，比如同行业上市公司的盘点经验或者是注册会计师协会 发布的盘点工作指南等专业机构的知识和经验。2013年11月，北京注册会计师协会专家委员会曾发布专家提示第8号—生态养殖淡水产品审计盘点解析 就对此 问题提由了更可靠的解决方案。该提示指由，对淡水生态养 殖状态的水产品，采用逐一盘点数量的方式显然不

16、具备操作 性，而采用直接采样数理分析的方法来进行推断也不符合如 鱼类的群居和涧游的特性。该提示提供一种通过对账面记录 的回归分析进行盘点的方法。项目组在收集相关原始资料 后，继而观察讨论鱼的生长周期。通过审查成品鱼从幼苗到 成鱼的生长期历史记录，通过项目组反复对数据的比照分析，将鱼的生长周期确定为 4年。随后，对4年的鱼苗投放 量和捕鱼量，从数量和成本两个方面做了回归分析。因鱼的 一般生长周期认定为 4年，即账面成本应该反映的是前三年（含本年）的投入。根据捕获周期，将上年年末账面结存成本（因变量）和近三年的累计投入鱼苗量（自变量）进行回 归分析，得由账面结存成本和近三年的累计投入鱼苗量高度 相

17、关。并以此回归方程带入审计年度期末，计算得由理论的 审计年度期末账面应结存的成本，同实际账面结存成本数据 进行对比。北注协的专业提示非常具有指导意义，盘点方法 不仅仅适用于淡水生态养殖，其原理可以推广参考使用。从 另一角度上看，注册会计师必须加强学习专业知识，密切关 注执业动态；会计师事务所则应加强培训工作。对于生物性资产存货，在监盘过程中注册会计师往往需要利用专家 的工作。没有人能做到通才，专业的事要交给专业的人。注册会计师需要做的是如何利用专家的工作。如上文所述，由于生物性资产的特殊性，以及对财务报表可能产生的 影响，一般应将存货确定为认定层次的重大错报风险，并对 存货监盘予以特殊考虑。以

18、扇贝为例，注册会计师在设计和执行存货监盘程序时，需要对海洋底播扇贝盘点的每一个环 节进行分析，找由其风险点，然后设计恰当的监盘计划，并借助有资质的海洋局海洋环境保护研究所等进行扩大规模抽样盘点，有效地执行监盘程序，进而为存货和营业成本的确认获取充分适当的审计证据。 123下一页- 审计论文文 章根据中国注册会计师审计准则第 1421号—利用 专家的工作，首先，在确定海洋底播扇贝监盘程序的性质、时间安排和范围时，注册会计师应当考虑下列事项：1.与专家工作相关的事项的性质 ；2.与专家工作相关的事项中存在的重大错报风险；3.专家的工作在审计中的重要程度；4.注册会计师对专家以前所做工作

19、的了解，以及与之接触的经验；5.专家是否需要遵守会计师事务所的质量控制政策和程序。其次，注册会计师需判断专家的胜任能力、专业素质和客观 性。首先，注册会计师应当评价专家是否具有实现注册会计 师的目的所必需的专业胜任能力、专业素质和客观性。评价专家的专业胜任能力，注册会计师需要从两个方面入 手，一是专家所在机构的资质，二是专家团队工作人员的能 力。专家所在机构方面，应考虑盘点估值机构是否取得海域使用论证资质证书、测绘资质证书、工程勘察证书、 质量管理体系认证证书、计量认证证书等资质。实施盘点估值的专家团队方面，还应该评价盘点估值机构项目组 成员的每个成员的专业胜任能力。可以对成员的级别、工作 年限、工作经历、所取得的资格证书等，实施询问、检查等 审计程序。除了考虑专家的胜任能力之外，注册会计师还要评价专家的专业素质，专家项目组成员如果不具备一 定的专业素质，可能会影响盘点估值的可靠性。对专业素质 的了解，可以通过询问专家以了解专家工作经验，查阅专家 由具的同类或类似盘点估值报告等。除了考虑专业胜 任能力和专业素质以外，注册会计师还要评价评估机构是否 能够遵照科学、客观和公正、公平、公开的原则。对客观性的评价，可以