企业会计准则与税法差企业所得税异

1、企业会计准则与税法差异企业会计准则与税法差异王金蓉王金蓉注册会计师注册会计师注册税务师注册税务师管理咨询师管理咨询师第一部分第一部分会计与税法基本原理的差异会计与税法基本原理的差异（一）会计和税法目标的差异（一）会计和税法目标的差异一、财务报告的目标 向财务会计报告使用者财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策。二、企业所得税的目标 企业所得税是处理国家和企业分配关系的重要形式，立法过程中遵循以下目标：1、贯彻公平税负原则2、落实科学发展观3、发挥调控作用4、参照国际惯例5、理顺分配关系6、利于

2、征收管理 （二）会计与税法基本前提与基本原则的差异（二）会计与税法基本前提与基本原则的差异 一、会计主体与纳税主体的差异 强调法人身份 二、会计分期与纳税期限的差异 会计分期：会计年度和会计中期 税法分期：纳税年度、分月或分季预缴、实际经营期、清算期间 三、会计计量标准和税款计量标准差异四、有关信息质量基本原则的差异 会计准则中有关信息质量八项原则：可理解性、可比性、及时性、客观性、相关性、实质重于形式、重要性、谨慎性。1、客观性原则：会计含义：陈述真实性、可验证性、中立性税法含义：税收法定原则（如招待费、研发费加计扣除）2、相关性原则会计含义：反馈价值、预测价值税法含义：表现为配比，与收入相

3、关才可以税前扣除。3、实质重于形式原则会计含义：强调经济实质（如融资租入固定资产），目的是准确确认各要素，保证会计信息相关性。税法含义：强调经济实质（对关联企业特别纳税调整），目的体现公平保证税款不流失。4、重要性原则：会计含义：次要的可合并、简化处理。与会计信息的成本效益直接相关。具有主观性。税法含义：税法强调公平、准确、完整。存在就要反映，只有税法明确规定可以合并反映才可以合并。5、谨慎性原则会计含义：既不高估资产和收益也不低估负债和费用。税法含义：任何经营风险都不能成为牺牲国家税款的理由。（未经核定的准备金不得税前扣除）五、会计记账基础与应纳税所得额确认基础的差异 都是以权责发生制为基础

4、，税法特例：分期收款销售、租金收入、与资产相关的政府补助等不完全是权责发生制或收付实现制。六、会计准则与企业所得税法差异处理的原则与方法1、在进行会计核算时，所有企业应严格遵循会计制度的相关要求，进行会计要素的确认、计量和记录，不得违反会计制度。2、在履行纳税义务时，必须按照税法的要求进行，如果会计账务处理与税法规定不一致，应按照税法的规定进行纳税调整。 永久性差异、暂时性差异 企业会计准则第18号企业所得税规定，对暂时性差异采用资产负债表债务法核算，可以彻底取代纳税调整台账。（三）会计与税法法规体系的差异（三）会计与税法法规体系的差异一、会计法规体系的构成（四个层次）1、中华人民共和国会计法

5、人大2、会计行政法规 国务院 企业财务会计报告条例总会计师条例3、会计核算制度、办法 （1）新会计准则体系：1项基本准则、38项具体准则、应用指南 （2）会计制度4、财务制度（内部）二、税收法规体系的构成（三个层次）1、法律 人大2、法规 国务院3、规章 财政部、国家税务总局、海关总署、地方政府三、违反会计法规和税收法规的处罚行政责任、刑事责任第二部分第二部分经营活动收入确认的会计处理经营活动收入确认的会计处理与税法差异与税法差异（一）收入的概念、范围与确认（一）收入的概念、范围与确认一、收入概念的会计与税法差异1、会计准则规定收入的概念（1）日常经营活动中形成（2）导致所有者权益增加（3）与

6、所有者投入资本无关 利得2、税法规定的收入概念 不区分是否属于日常活动，各种来源、各种形式取的的利益流入二、收入范围确定的会计与税法差异1、税法确认收入会计不确认收入的情形：视同销售2、会计确认当期收益、税法不确认为应税收入的情形：以公允价值计量的资产公允价值变动损益、国债利息收入、符合免税条件的技术转让收入、税法规定的不征税收入等三、收入确认条件的会计与税法差异1、会计标准：遵循客观性、实质重于形式、谨慎性原则，注重收入实质性的实现，并按重要性进行核算。收入金额据实核算不区分是否关联方。2、税法标准：遵循税收法定和确保税收收入实现原则，不考虑谨慎性和重要性原则。收入金额确认本着公平交易，不受

7、非正常因素影响原则。特别纳税调整（二）商品销售收入确认和计量的会计与税法差异（二）商品销售收入确认和计量的会计与税法差异一、商品销售收入确认标准的会计与税法差异1、会计标准：5条（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方。（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制。 （3）收入的金额能够可靠地计量。（4）相关的经济利益很可能流入企业。（5）已发生或将发生的成本能够可靠地计量。2、税法标准：4条 相关的经济利益很可能流入企业。（不包含）3、差异分析 税法不承担企业经营风险例：甲企业销售丙产品117万元，商品成本80万元，同时获得银行支票一张，发票、提货单已

8、交付客户丙，客户丙已经提货。这时，甲企业得知由于客户丙违法经营被政府处罚，银行帐户已被冻结，收到的支票无法兑现。因此，甲企业就不能确认该笔销售的收入。借：发出商品 800000贷：库存商品 800000同时借：应收帐款 170000贷：应缴税金应缴增值税（销项税额） 170000税法是不考虑收入的风险问题的，因为这属于企业经营风险，由企业的税后利润来补偿，国家不享有企业的所有利润，因此，也不该承担企业的经营风险。 按照税法规定，甲企业年末必须确认收入100万收入、80万成本二、商品销售中涉及折扣事项的会计处理与税法差异1、商业折扣按照扣除商业折扣后的金额确定商品销售金额2、现金折扣总价法，现金

9、折扣在实际发生时作为财务费用扣除。这两种折扣会计和税法基本一致，不举例说明了。三、商品销售折让与销售退回的会计处理与税法差异1、销售折让:（售价减少）实际发生时冲减当期销售收入。2、销售退回：因质量、品种不符合要求，产品退回来。 税法要求按正常确认收入，确实退回时再冲减退回期间的收入和成本。四、分期收款方式销售商品的会计处理与税法差异1、会计：将应收账款的总金额按照交易的经济实质进行分解，区分成实际的交易价格和未实现的融资收益两部分，以公允价值表现的交易价格被一次性确认为当期收入，未实现的融资收益在以后的各期分期确认为财务费用的减项，完全符合权责发生制。2、税法：按合同约定的收款日期将价款分期

10、确认收益，不对应收账款的实质进行分解，不考虑未实现融资收益，“合同约定”属于权责发生制么？“付款人应付货款”的日期符合收付实现制么？这类业务当期及以后各期对应纳税所得额有何影响？ 例：207年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备，合同约定的销售价格为2000万元，分5次于每年12月31日等额收取。 该大型设备成本为1560万元。在现销方式下，该大型设备的销售价格为1600万元。 假定甲公司发出商品时开出增值税专用发票，注明的增值税额为340万元，并于当天收到增值税额340万元。 假设：每年会计利润为10000万元，207年现行的企业所得税率为33%，从208年起我国企业所得

11、税税率为25%. 表一： 根据表1的计算结果（其中29.43含小数尾差.04），甲公司各期的 会计处理如下（单位：万元，以下同）： （1）207年1月1日销售实现时：借：长期应收款 2000 银行存款 340 贷：主营业务收入 1600 应交税费应交增值税（销项税额） 340 未实现融资收益 400 借：主营业务成本 1560 贷：库存商品 1560 （2）207年12月31日收取货款时 借：银行存款 400 贷：长期应收款 400 借：未实现融资收益 126.88 贷：财务费用 126.88 以后每年末收取货款的分录略。 纳税处理部分 （1）207年度 应纳税所得额1000016001560

12、40015605126.889921.12（万元） 注：1600为207年确认的会计收入，1560为207年与确认的会计收入相配比的销售成本；400为税法确认的当年收入；15605312为207年与确认的税法收入相配比的销售成本；126.88为摊销的未确认融资收益。 应纳所得税额9921.1233%3273.97（万元） 207年年末长期应收款的账面价值1600273.121326.88（万元） 207年年末长期应收款的计税基础20004001600（万元） 可抵扣暂时性差异16001326.88273.12（万元） 应确认的递延所得税资产273.1225%68.28（万元）所得税费用当期所得

13、税递延所得税3273.97（68.28）3205.69（万元） 不考虑其他纳税调整： 借：所得税费用 3205.69 递延所得税资产 68.28 贷：应交税费应交所得税 3273.97 207年年末递延所得税资产余额为68.28万元 （2）208年度 应纳税所得额10000400312105.22（摊销的未确认融资收益）9982.78（万元） 应纳所得税额9982.7825%2495.695（万元） 208年年末长期应收款的账面价值为1032.10（万元） 208年年末长期应收款的计税基础16004001200（万元） 可抵扣暂时性差异12001032.10167.90（万元） 应确认的递延所

14、得税资产167.9025%41.975（万元） 因207年年末递延所得税资产的余额为68.28万元，本年应冲减的递延所得税资产68.2841.97526.305（万元） 所得税费用当期所得税递延所得税2495.695（26.305）2522（元） 不考虑其他纳税调整： 借：所得税费用 2522 贷：应交税费应交所得税 2495.695 递延所得税资产 26.305 208年年末递延所得税资产余额68.2826.30541.975（万元） （3）209年度： 应纳税所得额1000040031281.8510006.15（万元） 应纳所得税额10006.1525%2501.5375（万元） 209

15、年年末长期应收款的账面价值为713.95（万元） 209年年末长期应收款的计税基础1200400=800（万元） 可抵扣暂时性差异800713.9586.O5（万元） 应确认的递延所得税资产86.0525%21.5125（万元） 因208年年末递延所得税资产的余额为41.975万元，本年应冲减递 延所得税资产41.97521.512520.4625（万元） 所得税费用当期所得税递延所得税2501.5375（20.4625）2522（万元） 不考虑其他纳税调整： 借：所得税费用 2522 贷：应交税费应交所得税 2501.5375 递延所得税资产 20.4625 209年年末递延所得税资产余额4

16、1.97520.462521.5125（万元） （4）210年度： 应纳税所得额1000040031256.6210031.38（万元） 应纳所得税额10031.3825%2507.845（万元） 210年末长期应收款的账面价值为370.57万元， 210年末长期应收款的计税基础800400400（万元） 可抵扣暂时性差异400370.5729.43（万元） 应确认的递延所得税资产29.4325%7.3575（万元）因209年末递延所得税资产的余额为21.5125万元，本年应冲减递延所得税资产21.51257.357514.155（万元） 所得税费用当期所得税递延所得税2507.845（14.

17、155）2522（万元） 不考虑其他纳税调整： 借：所得税费用 2522 贷：应交税费应交所得税 2507.845 递延所得税资产 14.155 210年末递延所得税资产余额21.512514.1557.3575（万元（5）211年度： 应纳税所得额1000040031229.4310058.57（万元） 应纳所得税额10058.5725%2514.6425（万元） 211年年末长期应收款的账面价值为o万元 211年年末长期应收款的计税基础4004000 因211年年末账面价值计税基础，无暂时性差异 因210年年末递延所得税资产的余额为7.3575万元，本年应冲减递延所得税资产7.3575（万

18、元） 所得税费用当期所得税递延所得税2514.6425（7.3575）2522（万元） 不考虑其他纳税调整： 借：所得税费用 2522 贷：应交税费应交所得税 2514.6425 递延所得税资产 7.3575 到此，至211年全部货款收毕，长期应收款的账面余额是零，其计税基础也是零，无差异，因而“递延所得税资产”在211年年末的余额也为零。五、售后回购业务的会计处理与税法差异1、会计：先负债后确认收入2、税法：先确认收入后负债例：2009年1月1日，一般纳税人甲公司与乙公司签订协议，向乙公司销售一批商品，增值税专用发票上注明销售价格为100万元，增值税额为17万元。该商品成本为80万，商品已发

19、出，款项已收到。协议规定，甲公司应在2009年5月31日将所售商品购回，回购价为110万元（不含增值税额）。不考虑其他相关税费。 【分析】由于售后回购交易属于融资交易，原则上，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的差额，企业应在回购期间接期计提利息，计入财务费用。不符合确认收入条件时，账务处理如下： （1）1月1日发出商品时： 借：银行存款 1170000 贷：其他应付款 1000000 应交税费一一应交增值税（销项税额） 170000 同时结转成本： 借：发出商品 800000 贷：库存商品 800000 由于回购价大于原售价，因而应在销售与回购期间内按期计提利息费用，并直接计入当期财

20、务费用。本例中由于回购期间为5个月，货币时间价值影响不大，采用直线法计提利息费用。 1月至5月，每月应计提的利息费用为20000（100000520000）元。 借：财务费用 20000 贷：其他应付款 20000 （2）5月31日，甲公司购回商品时，增值税专用发票上注明商品价款110万元，增值税额18.7万元。借：财务费用 20000 贷：其他应付款 20000 借：库存商品 800000 贷：发出商品 800000 借：其他应付款 1100000 应交税费应交增值税（进项税额）187000 贷：银行存款 1287000 六、“买一赠一”组合销售方式的会计处理与税法差异1、会计：将赠送物品按

21、成本结转计入当期销售费用2、税法：应将总的销售金额按各自商品的公允价值的比例来分摊确认各项销售收入。（三）劳务收入确认的会计处理与税法差异（三）劳务收入确认的会计处理与税法差异（四）使用费收入确认的会计处理与税法差异（四）使用费收入确认的会计处理与税法差异（五）建造合同收入确认的会计处理与税法差异（五）建造合同收入确认的会计处理与税法差异（六）非货币性资产收益的会计处理与税法差异（六）非货币性资产收益的会计处理与税法差异（七）债务重组收益的会计处理与税法差异（七）债务重组收益的会计处理与税法差异（八）收入确认中几个特殊问题的会计处理与税法差（八）收入确认中几个特殊问题的会计处理与税法差异异一、

22、视同销售收入的确认 所谓视同销售，是指会计核算中不确认收入，按照税法应该确认收入的事项。 税法上判断标准：资产所有权权属是否发生改变 1、用于市场推广或销售 2、用于交际应酬 3、用于职工奖励或福利 4、用于股息分配 5、用于对外捐赠 6、其他改变资产所有权属的用途。二、捐赠收入的会计处理与税法差异 1、会计处理：增加资产、计入营业外收入 2、税法：捐赠所得占当年应纳税所得50%及以上者，可在不超过5年期间均匀计入各年度应纳税所得额。三、政府补助（补贴收入）的会计处理与税法差异在营业外收入核算1、政府补助的形式 （1）财政拨款 科技局、农业局、财政局一些拨款 （2）政府贴息 （3）税收返还 （

23、4）无偿划拨非货币性资产 无偿划拨土地使用权、矿产、森林2、税法规定 （1）注意区分不征税收入和征税收入 （2）与资产相关的政府补助，会计上确认为递延收益，所得税要进行纳税调整。第三部分第三部分费用确认的会计与税法差异费用确认的会计与税法差异（一）应付职工薪酬的会计和税法差异（一）应付职工薪酬的会计和税法差异一、职工薪酬内容的会计和税法差异1、会计准则规定（1）职工的概念：三类人员 a与企业订立劳动合同的 全职、兼职、临时 b未与企业订立劳动合同但有企业正式任命的 董事会监事会成员 c在企业计划和控制下，提供与职工类似服务人员（劳务派遣）（2）职工薪酬范围 a职工工资、奖金、津贴和补贴 b职工

24、福利费 c五险 d住房公积金 e工会经费和教育经费 f非货币性福利 g因解除与职工的劳动关系给与的补偿 h其他与获得职工服务相关的支出2、税法规定（1）职工范围 任职和雇佣（2）职工薪酬内容的差异 以下是属于会计的但不属于税法标准的职工薪酬： 非货币性福利：给高管免费提供车辆、住房折旧和租金 商业保险 支付给职工配偶或子女的支出 职工福利支出、工会经费、教育经费、住房公积金、保险费二、职工薪酬确认和计量的会计规定 直接对应受益对象或计入当期损益1、货币性职工薪酬2、非货币性职工薪酬3、辞退福利 根据或有事项准则计提预计负债 三、职工薪酬及三项经费的会计处理与税法差异1、工资薪酬计量差异税法规定

25、：实际发生合理的职工工资薪金准予税前扣除合理性：（国税函20093号）规定5条标准（1）较为规范的工资薪金制度（2）符合行业地区水平（3）一定时期发放相对固定，调整有序进行（4）企业履行代扣代缴个人所得税义务（5)有关工资薪金安排不以减少或逃避税款为目的。2、五险一金的差异 税法强调实际缴纳3、职工福利费差异 税法规定不超过工资薪金总额的14%,实际发生的职工福利费应该准确核算4、工会经费 实际发生，并且不超过工资薪金总额的2%,凭工会组织开具的工会经费拨款专用收据税前扣除。5、职工教育经费的差异 企业发生的职工教育经费不超过工资薪金总额的2.5%的部分，准予扣除，超过部分，准予在以后纳税年度

26、结转扣除。列支范围：（1）上岗和转岗培训（2）各类岗位适应性培训（3）岗位培训、职业技术等级培训、高技能人才培训（4）专业技术人员继续教育（5）特种作业人员培训（6）企业组织的外送培训的经费支出（7）职工参加的职业技能鉴定、职业资格认证等经费支出（8）购置教学设备与设施（9）职工岗位自学成才奖励费用（10）职工教育培训管理费用（11）有关职工教育的其他支出。6、辞退福利差异（1）合同未到期，无论职工是否愿意，企业决定解除给予的补偿可以税前扣除。（2）有选择权的辞退福利，企业预计的负债不可以扣除，要纳税调增，实际支付时纳税调减。( (二）其他费用事项会计与税法差异二）其他费用事项会计与税法差异税法扣除项目划分为： 1、可以据实扣除项目 五险一金 2、按比例扣除，超