第十一章 审计程序运用技巧

1、2021-7-25第十一章 审计技巧1 第十一章第十一章 审计程序运用技巧和关注事项审计程序运用技巧和关注事项 第一节第一节 审计程序运用技巧审计程序运用技巧 n监盘技巧监盘技巧 n截止性测试的技巧截止性测试的技巧 n询问程序的运用技巧询问程序的运用技巧 第二节第二节 关注事项关注事项 关注虚增资产、资产（债务）重组、虚假收入、关注虚增资产、资产（债务）重组、虚假收入、 异常支出、资本化事项、会计估计、虚假交易、异常支出、资本化事项、会计估计、虚假交易、 非经常性损益、关联方交易、委托理财、诉讼非经常性损益、关联方交易、委托理财、诉讼 事项、非常规事项、违法违规事项、持续经营事项、非常规事项、

2、违法违规事项、持续经营 能力。能力。 2021-7-25第十一章 审计技巧2 1.1 重视监盘程序 案例67：注册会计师李浩带领助理人员在结合存货的截注册会计师李浩带领助理人员在结合存货的截 止性测试，交叉使用从账到物、从物到账的方法抽点存止性测试，交叉使用从账到物、从物到账的方法抽点存 货时，发现华兴公司货时，发现华兴公司02年年12月月28日购入的存货（已经包日购入的存货（已经包 括在当年括在当年12月月31日的实物盘点范围内），因未取得发票、日的实物盘点范围内），因未取得发票、 账单，并没有办理入库手续和做相应的账务处理，追查账单，并没有办理入库手续和做相应的账务处理，追查 到到03年年

3、1月份的相关会计记录，发现华兴公司于月份的相关会计记录，发现华兴公司于03年年1月月 5日收到购货发票时记入日收到购货发票时记入1月份账内。月份账内。 李浩建议华兴公司对李浩建议华兴公司对0202年度的会计报表做怎样的调整？年度的会计报表做怎样的调整？ 借：存货（管理费用）借：存货（管理费用） 贷：应付账款贷：应付账款 2021-7-25第十一章 审计技巧3 另外，他们还发现另外，他们还发现02年年12月月26日收到日收到A公司的发公司的发 票，已经在票，已经在02年年12月作了相应会计处理，但由月作了相应会计处理，但由 于这张发票所对应的存货在于这张发票所对应的存货在03年年1月月2日才收到

4、，日才收到， 没有被包括在没有被包括在02年年12月月31日的盘点范围内。日的盘点范围内。 李浩应建议华兴公司做怎样的调整？李浩应建议华兴公司做怎样的调整？ 借：存货借：存货 贷：主营业务成本（管理费用）贷：主营业务成本（管理费用） 2021-7-25第十一章 审计技巧4 该案例中该案例中: : 纳入存货盘点表的存货购入没有及时入帐纳入存货盘点表的存货购入没有及时入帐 的错报，必然盘盈而冲减管理费用或低的错报，必然盘盈而冲减管理费用或低 估成本，使审计年度会计报表少计了存估成本，使审计年度会计报表少计了存 货和应付帐款；货和应付帐款； 没有纳入存货盘点表的存货购入却已经进没有纳入存货盘点表的存

5、货购入却已经进 账核算了，必然盘亏而增管理费用或由账核算了，必然盘亏而增管理费用或由 于销售成本采用倒挤法使会计报表因高于销售成本采用倒挤法使会计报表因高 估成本会费用而虚减本年利润，应当予估成本会费用而虚减本年利润，应当予 以调增。以调增。 2021-7-25第十一章 审计技巧5 1.2 1.2 截止测试的技巧截止测试的技巧 截止性测试是实质性程序中常用的一种具体审计技术，被广截止性测试是实质性程序中常用的一种具体审计技术，被广 泛应用于货币资金、往来款项、存货、长短期投资、主营泛应用于货币资金、往来款项、存货、长短期投资、主营 业务收入和期间费用等项目的审计中。业务收入和期间费用等项目的审

6、计中。 （一）销售的截止性测试（一）销售的截止性测试 销售截止测试的目的在于，确定被审计单位销售收入的会计销售截止测试的目的在于，确定被审计单位销售收入的会计 记录归属期是否正确；应计入本期或下期的销售收入有无记录归属期是否正确；应计入本期或下期的销售收入有无 被推迟至下期或提前至本期。被推迟至下期或提前至本期。 在审计实务中，与确定主营业务收入有密切关系的日期有：在审计实务中，与确定主营业务收入有密切关系的日期有： （1） 发票日期或收款日期发票日期或收款日期 （2） 记账日期记账日期 （3）发货日期（或劳务提供日）发货日期（或劳务提供日） 因此，主营业务收入截止性测试的关键在于检查因此，主

7、营业务收入截止性测试的关键在于检查3个日期是个日期是 否属于同一适当的会计期间。一般情况下，可选择三条审否属于同一适当的会计期间。一般情况下，可选择三条审 计路线实施销售截止测试。如表：计路线实施销售截止测试。如表： 2021-7-25第十一章 审计技巧6 销售截止测试的三条审计路线对比销售截止测试的三条审计路线对比 起点起点路路 线线缺缺 点点优优 点点目目 的的 账簿账簿 记录记录 从报表日前后若干从报表日前后若干 天的账簿记录查至天的账簿记录查至 记账凭证，检查发记账凭证，检查发 票存根与发运凭证票存根与发运凭证 缺乏全面性缺乏全面性 和连贯性，和连贯性， 只能查多计，只能查多计， 无法

8、查漏计。无法查漏计。 比较直观，比较直观， 容易追查至容易追查至 相关凭证记相关凭证记 录。录。 以证实已入账收入以证实已入账收入 是否在同一期间已是否在同一期间已 开具发票并发货有开具发票并发货有 无多计。无多计。 销售销售 发票发票 从报表日前后若干从报表日前后若干 天的发票存根查至天的发票存根查至 发运凭证与账簿记发运凭证与账簿记 录录 难以查找相难以查找相 应的发货账应的发货账 簿记录，不簿记录，不 易发现多计易发现多计 较全面、联较全面、联 贯，容易发贯，容易发 现漏计收入。现漏计收入。 确定已开具发票的确定已开具发票的 货物是否已发货并货物是否已发货并 于同一会计期间确于同一会计期

9、间确 认收入，有无少计认收入，有无少计 发运发运 凭证凭证 从报表日前后若干从报表日前后若干 天的发运凭证查至天的发运凭证查至 发票开具情况与账发票开具情况与账 簿记录簿记录 难以查找相难以查找相 应的发货账应的发货账 簿记录，不簿记录，不 易发现多计易发现多计 较全面、连较全面、连 贯，容易发贯，容易发 现漏计收入。现漏计收入。 确定营业收入是否确定营业收入是否 已记入恰当的会计已记入恰当的会计 期间，有无少计收期间，有无少计收 入。入。 2021-7-25第十一章 审计技巧7 案例案例71：销售的截止测试：销售的截止测试 注册会计师李浩审计华星公司的主营业务收注册会计师李浩审计华星公司的主

10、营业务收 入时，通过实施分析性程序发现公司入时，通过实施分析性程序发现公司02年年 12月主营业务收入波动异常，于是，李浩月主营业务收入波动异常，于是，李浩 实施销售截止性测试，以期发现主营业收实施销售截止性测试，以期发现主营业收 入是否存在高估或是低估的问题。入是否存在高估或是低估的问题。 通过截止性测试，李浩认为华星公司存在少通过截止性测试，李浩认为华星公司存在少 计或多计销售收入事项，提请华星公司调计或多计销售收入事项，提请华星公司调 整。如整。如表表7-1.doc 2021-7-25第十一章 审计技巧8 （二）存货的截止性测试（二）存货的截止性测试 存货正确截止的关键在于存货纳入盘点范

11、存货正确截止的关键在于存货纳入盘点范 围的时间和存货入账的时间是否在同一围的时间和存货入账的时间是否在同一 期间。期间。 审计师一般以截止日为界限，分别向前倒审计师一般以截止日为界限，分别向前倒 推或向后顺推若干天，按顺序选取较大推或向后顺推若干天，按顺序选取较大 金额购货业务的发票或验收报告作为审金额购货业务的发票或验收报告作为审 计样本。计样本。案例案例74.doc 2021-7-25第十一章 审计技巧9 1.3 询问程序的运用技巧询问程序的运用技巧 （一）注册会计师询问的技巧（一）注册会计师询问的技巧 在审计实务中，由于注册会计师既不是执法者，在审计实务中，由于注册会计师既不是执法者，

12、也不是管理者，这就要求注册会计师实施询问也不是管理者，这就要求注册会计师实施询问 程序需要主要注意方式，以求最佳的询问效果。程序需要主要注意方式，以求最佳的询问效果。 2021-7-25第十一章 审计技巧10 表表81 不同的询问方式不同的询问方式 项目项目内内 涵涵适用范围适用范围注意事项注意事项 集体集体 询问询问 将被询问者集将被询问者集 中于一处，采中于一处，采 取会议式的群取会议式的群 体询问体询问 1.1.调查了解一般情况或普通问题；调查了解一般情况或普通问题； 2.2.被调查的问题是众所周知，当不被调查的问题是众所周知，当不 同层面理解不同，当众询问有利于同层面理解不同，当众询问

13、有利于 启发思路，畅所欲言。启发思路，畅所欲言。 事先列好提纲事先列好提纲 或准备好调查或准备好调查 问卷问卷 小范小范 围询围询 问问 分头对少数几分头对少数几 个人实施询问个人实施询问 取证的方法取证的方法 几个被询问者共同参与或介入某些几个被询问者共同参与或介入某些 业务，询问的内容具有较好的延伸业务，询问的内容具有较好的延伸 性，被询问者谈话具有很强的互补性，被询问者谈话具有很强的互补 性。性。 突然提问，以突然提问，以 观察几个询问观察几个询问 者的反应及答者的反应及答 复复 个别个别 询问询问 针对相关或知针对相关或知 情的某一个人情的某一个人 单独询问。单独询问。 1.1.询问的

14、问题较为严重，不宜扩散，询问的问题较为严重，不宜扩散， 或属于需要保密的内容；或属于需要保密的内容；2.2.询问的询问的 内容需要与当事人、知情人和其他内容需要与当事人、知情人和其他 相关人员对质的问题；相关人员对质的问题；3.3.谈话内容谈话内容 涉及对人或事的处理，对被询问者涉及对人或事的处理，对被询问者 可能产生不利影响或后果。可能产生不利影响或后果。 1.1.巧提问；巧提问；2.2. 善于提示或暗善于提示或暗 示；示；3.3.注意观注意观 察被询问者心察被询问者心 理活动及其态理活动及其态 度变化。度变化。 2021-7-25第十一章 审计技巧11 案例案例81： 华星公司是个中等规模

15、的咨询服务公司，注册会计师李华星公司是个中等规模的咨询服务公司，注册会计师李 浩在检查银行日记账时，发现华星公司每一个月都有浩在检查银行日记账时，发现华星公司每一个月都有 一笔向银信公司支付的劳务费，金额不等，于是就此一笔向银信公司支付的劳务费，金额不等，于是就此 事询问会计人员事询问会计人员“银信公司给公司提供什么服务？银信公司给公司提供什么服务？”， 会计主管、记账人员等回答不一致，但谁都说不清，会计主管、记账人员等回答不一致，但谁都说不清， 这引起李浩的关注，经进一步询问，会计主管说与银这引起李浩的关注，经进一步询问，会计主管说与银 信公司的业务往来是总经理单线联系，每月月初总经信公司的

16、业务往来是总经理单线联系，每月月初总经 理会交给记账人员一份与银信公司的合同，记账人员理会交给记账人员一份与银信公司的合同，记账人员 据此作如下会计处理：据此作如下会计处理： 借：营业费用借：营业费用 贷：应付账款贷：应付账款银信公司银信公司 过一段时间，总经理会拿张银信公司的收据，签名后让过一段时间，总经理会拿张银信公司的收据，签名后让 出纳把款项支付出去，出纳付款时作如下会计处理：出纳把款项支付出去，出纳付款时作如下会计处理： 2021-7-25第十一章 审计技巧12 借：应付账款借：应付账款银信公司银信公司 贷：银行存款贷：银行存款 注册会计师听了会计人员的解释，查阅了相应的原始凭证，没

17、有发注册会计师听了会计人员的解释，查阅了相应的原始凭证，没有发 现异常，但由于该项业务的整个发生及其会计处理都受总经理一现异常，但由于该项业务的整个发生及其会计处理都受总经理一 人控制，缺少相应的内部牵制，李浩对此仍有疑问。人控制，缺少相应的内部牵制，李浩对此仍有疑问。 在休息时，李浩与华星公司一名副总（股东之一）聊天，李浩故意在休息时，李浩与华星公司一名副总（股东之一）聊天，李浩故意 轻描淡写地问起每月与银信公司的业务往来及其劳务费的支付情轻描淡写地问起每月与银信公司的业务往来及其劳务费的支付情 况，这位副总非常吃惊，说华星公司成立以来一直没有一个固定况，这位副总非常吃惊，说华星公司成立以来

18、一直没有一个固定 的业务客户，这又加大了李浩的疑虑，于是决定向银信公司函证的业务客户，这又加大了李浩的疑虑，于是决定向银信公司函证 应付帐款（但没有收到函证）。应付帐款（但没有收到函证）。 就在审计工作基本完成，李浩准备与华星公司管理层交换意见的前就在审计工作基本完成，李浩准备与华星公司管理层交换意见的前 一夜，那名副总与其他几名股东主动与李浩沟通，主要谈到对银一夜，那名副总与其他几名股东主动与李浩沟通，主要谈到对银 信公司的怀疑，他们说派人调查了银信公司，银信公司自注册成信公司的怀疑，他们说派人调查了银信公司，银信公司自注册成 立以来没有开展任何业务，但经常为他人提供银行账户使用，他立以来没

19、有开展任何业务，但经常为他人提供银行账户使用，他 们怀疑总经理是利用银信公司把华星公司的钱转移到他自己的口们怀疑总经理是利用银信公司把华星公司的钱转移到他自己的口 袋。李浩又查了以前年度的相关账项，了解到这种情况已经发生袋。李浩又查了以前年度的相关账项，了解到这种情况已经发生 很久了，对会计报表的影响很大。很久了，对会计报表的影响很大。 2021-7-25第十一章 审计技巧13 问题： （1）李浩在这种情况下，该怎么办？）李浩在这种情况下，该怎么办？ （2）评价李浩的函证技巧。）评价李浩的函证技巧。 答案答案（1）：）： 李浩应在工作底稿中详细记录对此事项的询问及其产李浩应在工作底稿中详细记录

20、对此事项的询问及其产 生的疑虑，但由于函证没有收到，李浩又不能延伸审生的疑虑，但由于函证没有收到，李浩又不能延伸审 计取证，仅凭口头证据，不能完全支持李浩对虚构劳计取证，仅凭口头证据，不能完全支持李浩对虚构劳 务支出及其应付账款的疑虑，因此应出具无法表示意务支出及其应付账款的疑虑，因此应出具无法表示意 见的审计报告。见的审计报告。 涉及高层舞弊，审计师在年度报表审计时，没有责任涉及高层舞弊，审计师在年度报表审计时，没有责任 专门对管理层舞弊发表意见，但在审计中发现时，应专门对管理层舞弊发表意见，但在审计中发现时，应 向被审计单位高层管理人员报告。当怀疑高层管理人向被审计单位高层管理人员报告。当

21、怀疑高层管理人 员舞弊时，应当征求律师的意见或解除业务约定。员舞弊时，应当征求律师的意见或解除业务约定。 2021-7-25第十一章 审计技巧14 （2） 注册会计师结合运用小范围询问和个别询问。注册会计师结合运用小范围询问和个别询问。 向关心此事的副总个别询问，而不是当事人总向关心此事的副总个别询问，而不是当事人总 经理，既避免了可能因直接询问总经理而产生经理，既避免了可能因直接询问总经理而产生 对立给审计取证带来困难，也利用华星公司的对立给审计取证带来困难，也利用华星公司的 内部牵制查清事情的真相，增大了对总经理可内部牵制查清事情的真相，增大了对总经理可 能利用虚构劳务支出及其应付账款舞弊

22、的怀疑。能利用虚构劳务支出及其应付账款舞弊的怀疑。 小范围询问会计人员，利用漫不经意的问题入小范围询问会计人员，利用漫不经意的问题入 手，让会计人员容易回答，但注册会计师却从手，让会计人员容易回答，但注册会计师却从 回答中找出了线索和疑点。回答中找出了线索和疑点。 2021-7-25第十一章 审计技巧15 （二）询问程序与其他程序配合实施（二）询问程序与其他程序配合实施 案例案例82 华星公司系小型商品流通企业，注册资本华星公司系小型商品流通企业，注册资本100万。截止到万。截止到2002年年12月月 30日，会计报表上资产总额日，会计报表上资产总额23435119.87元，负债总额为元，负债

23、总额为 10567590.50元，所有者权益总额为元，所有者权益总额为12867529.37元，其中盈余公元，其中盈余公 积总额为积总额为9510794.21元，占所有者权益总额的元，占所有者权益总额的73.91%。CPA李浩李浩 在审阅了华星公司在审阅了华星公司2002年度会计报表后，感到华星公司盈余公积年度会计报表后，感到华星公司盈余公积 的总额与该企业的经营规模有些不符。的总额与该企业的经营规模有些不符。 于是，李浩询问会计人员，得知华星公司是在原华星设备经销处的废于是，李浩询问会计人员，得知华星公司是在原华星设备经销处的废 业基础上接续经营的，原华星设备经销处成立于业基础上接续经营的，

24、原华星设备经销处成立于1998年，年，2000年年 宣布废业，现华星公司是宣布废业，现华星公司是2001年开始营业，其账面的期初余额是年开始营业，其账面的期初余额是 原华星公司结转过来，其中，盈余公积结转的余额为原华星公司结转过来，其中，盈余公积结转的余额为8565855.32 元。从元。从2001年至今，华星公司已更换了三任会计，现任会计对以年至今，华星公司已更换了三任会计，现任会计对以 前情况不了解。又向相关人员询问华星公司如何接续原华星设备前情况不了解。又向相关人员询问华星公司如何接续原华星设备 经销处及其会计账簿如何沿用旧账？但华星公司没有人讲得清楚，经销处及其会计账簿如何沿用旧账？但

25、华星公司没有人讲得清楚， 而且也提不出相应的资料。而且也提不出相应的资料。 问：李浩最好用何种审计程序进行测试？下一步审计对策？问：李浩最好用何种审计程序进行测试？下一步审计对策？案例案例8 2：.ppt 2021-7-25第十一章 审计技巧16 2.1 关注虚增资产关注虚增资产 一、虚增资产对审计的影响一、虚增资产对审计的影响 【案例【案例111】红光实业红光实业9797年年6 6月初股票上市发行，募集月初股票上市发行，募集 了了4.14.1亿元资金；当年年报披露亏损亿元资金；当年年报披露亏损1.981.98亿元、每股收亿元、每股收 益为益为-0.86-0.86元。当年上市、当年亏损，开创中

26、国股票市元。当年上市、当年亏损，开创中国股票市 场之先河。为此，中国证监会进行了调查，并对其编场之先河。为此，中国证监会进行了调查，并对其编 造虚假利润，骗取上市资格；少报亏损，欺骗投资者；造虚假利润，骗取上市资格；少报亏损，欺骗投资者； 隐瞒其关键生产设备隐瞒其关键生产设备彩玻池炉废品率上升，不能彩玻池炉废品率上升，不能 维持正常生产的重大事项等进行了处罚。维持正常生产的重大事项等进行了处罚。 受托红光受托红光20002000年度审计业务的四川君和事务所审计发现：年度审计业务的四川君和事务所审计发现： （1 1）彩色显像管玻壳池炉已于）彩色显像管玻壳池炉已于9999年年1 1月拆除，该设备账

27、月拆除，该设备账 面净值面净值90383.3090383.30元，仍列在固定资产清理项目，元，仍列在固定资产清理项目，20002000 年度未对其清理转入损益。年度未对其清理转入损益。 2021-7-25第十一章 审计技巧17 （2）99年年10月月11月与成都安成玻璃有限公司月与成都安成玻璃有限公司 筹备处签订的物资移交协议，将库存原材料筹备处签订的物资移交协议，将库存原材料 5532.35万元移交安成公司筹备处，协议规定万元移交安成公司筹备处，协议规定 若移交的物资因技术改造无法使用，则公司收若移交的物资因技术改造无法使用，则公司收 回处置，至回处置，至2000年年12月月31日，该事项尚

28、无定日，该事项尚无定 论，红光实业仍反映在存货项目中。论，红光实业仍反映在存货项目中。 对此，君和事务所出具了无法表示意见的审计报对此，君和事务所出具了无法表示意见的审计报 告。告。 2021-7-25第十一章 审计技巧18 分析：分析： 红光实业的问题资产源自于包装上市。一些上市公司由红光实业的问题资产源自于包装上市。一些上市公司由 于行政干预等原因包装上市或粉饰会计报表，给上市于行政干预等原因包装上市或粉饰会计报表，给上市 公司留下了许多问题资产。对于这些问题资产，上市公司留下了许多问题资产。对于这些问题资产，上市 公司往往利用挂账的形式，体现在报表中。公司往往利用挂账的形式，体现在报表中

29、。CPA在审在审 计中遇到这些问题资产，应当建议被审计单位调整或计中遇到这些问题资产，应当建议被审计单位调整或 及时处理。但目前困惑及时处理。但目前困惑CPA的问题是：的问题是： 这些问题资产往往数额很大，成因复杂，如何提出调整这些问题资产往往数额很大，成因复杂，如何提出调整 建议不是建议不是CPA所能决定的，因此，所能决定的，因此，CPA不能准确地提不能准确地提 出否定意见的成因，只能因无法取证查清楚，而出具出否定意见的成因，只能因无法取证查清楚，而出具 无法表示意见的审计报告，这本身也会形成审计意见无法表示意见的审计报告，这本身也会形成审计意见 类型不适当的风险。类型不适当的风险。 202

30、1-7-25第十一章 审计技巧19 【案例【案例112】 CPA李浩对华星有限公司李浩对华星有限公司2002年度会计报表进行审计时，年度会计报表进行审计时， 发现被审计单位为扩大企业规模，以发现被审计单位为扩大企业规模，以580万元资金兼并万元资金兼并 了一个净资产了一个净资产1645万元的国有企业，且被兼并企业不万元的国有企业，且被兼并企业不 再保留法人资格。但被审计单位未按再保留法人资格。但被审计单位未按企业兼并有关财企业兼并有关财 务问题的暂行规定务问题的暂行规定进行帐务处理，而是采取将被兼并进行帐务处理，而是采取将被兼并 企业的净资产与本企业的净资产汇总相加的方法，虚增企业的净资产与本

31、企业的净资产汇总相加的方法，虚增 了净资产了净资产1065万元。为此，李浩向企业提出了予以调万元。为此，李浩向企业提出了予以调 整的审计意见。整的审计意见。 试问：华星当时的分录是如何做的？如果企业不接受调整，试问：华星当时的分录是如何做的？如果企业不接受调整， 李浩怎么办？李浩怎么办？ 借：相关资产净值借：相关资产净值1645 贷：相关负债？和银行存款贷：相关负债？和银行存款580 2021-7-25第十一章 审计技巧20 分析：分析： 暂行规定暂行规定：在被兼并企业法人资格取消的情况下，在被兼并企业法人资格取消的情况下， 兼并方企业支付的产权转让价格与被兼并企业净资产兼并方企业支付的产权转

32、让价格与被兼并企业净资产 的差额，兼并方企业应作为商誉记入无形资产，从兼的差额，兼并方企业应作为商誉记入无形资产，从兼 并成交次月起按规定年限分月摊销，没有规定年限的，并成交次月起按规定年限分月摊销，没有规定年限的， 按按1010年摊销年摊销。 该案例中，华星公司用该案例中，华星公司用580万元兼并了净资产万元兼并了净资产1645万元万元 的企业，应将的企业，应将1065万元作为负商誉予以处理，同时，万元作为负商誉予以处理，同时， 无形资产无形资产商誉按商誉按10年摊销，于成交当月开始分月年摊销，于成交当月开始分月 摊销。而不是用被兼并企业的净资产与本企业的净资摊销。而不是用被兼并企业的净资产

33、与本企业的净资 产汇总相加的方法予以确认，所以，李浩建议华星公产汇总相加的方法予以确认，所以，李浩建议华星公 司调整虚增的资产，不接受调整，可视其重要程度出司调整虚增的资产，不接受调整，可视其重要程度出 具保留意见或否定意见的审计报告。具保留意见或否定意见的审计报告。 2021-7-25第十一章 审计技巧21 2.2审计虚增资产的技巧审计虚增资产的技巧 【案例【案例114】蓝田公司虚构资产主要通过以下两种途径：】蓝田公司虚构资产主要通过以下两种途径： （1）伪造沈阳土地管理局文件及相关法律文件，并伪造）伪造沈阳土地管理局文件及相关法律文件，并伪造 了两份土地证。虚增公司无形资产了两份土地证。虚

34、增公司无形资产1100万元。万元。 （2）伪造银行对账单，虚增巨额存款）伪造银行对账单，虚增巨额存款2770万元，占公司万元，占公司 1995年财务会计报告中银行存款额年财务会计报告中银行存款额4420万元的万元的62.67%。 分析：蓝田公司虚构资产的途径即直接又低级：伪造文件分析：蓝田公司虚构资产的途径即直接又低级：伪造文件 与单证。科技的发展，足可以以假乱真，使与单证。科技的发展，足可以以假乱真，使CPA在审计在审计 中单从账证核对无法发现问题。中单从账证核对无法发现问题。 因此，从蓝田案例中的启示：针对目前公司造假的技术和因此，从蓝田案例中的启示：针对目前公司造假的技术和 方法，方法，

35、CPA在审计中应当克服重核对账证，轻分析性程在审计中应当克服重核对账证，轻分析性程 序和专业判断；重收集和复印内部证据，轻获取外部证序和专业判断；重收集和复印内部证据，轻获取外部证 据的审计习惯。重视利用分析性程序和专业判断，分析据的审计习惯。重视利用分析性程序和专业判断，分析 被审计单位经济活动的实质，以免被不实证据所迷惑。被审计单位经济活动的实质，以免被不实证据所迷惑。 2021-7-25第十一章 审计技巧22 【案例【案例11115 5】 李浩负责李浩负责2002年度报表审计，在查验无形资产明细账及年度报表审计，在查验无形资产明细账及 会计凭证和相关手续时发现：华星公司在会计凭证和相关手

36、续时发现：华星公司在99年年6月企业月企业 改制时将企业使用的划拨土地使用权进行了评估，增改制时将企业使用的划拨土地使用权进行了评估，增 加无形资产加无形资产土地使用权土地使用权25500万元，但一直没有万元，但一直没有 对该无形资产进行摊销，形成土地评估价值长期挂账对该无形资产进行摊销，形成土地评估价值长期挂账 的事项。的事项。 李浩应提出怎样的调整建议？李浩应提出怎样的调整建议？ 分析：如果按照国家规定，工业用地按分析：如果按照国家规定，工业用地按50年使用期限摊年使用期限摊 销，华星公司每年应摊销金额为：销，华星公司每年应摊销金额为：25500/50=510万，万， 李浩应建议调减无形资

37、产李浩应建议调减无形资产510万，调减本期损益万，调减本期损益510万，万， 调减以前年度损益调减以前年度损益1275万元的建议。万元的建议。 2021-7-25第十一章 审计技巧23 启示：启示： 在审计实务中，在审计实务中，CPACPA常见的被审计单位资产挂账情况有：常见的被审计单位资产挂账情况有： （1 1）把不能带来现金流入的项目不提或少提减值准备；）把不能带来现金流入的项目不提或少提减值准备； （2 2）把一些问题资产挂在账上，不做处理；）把一些问题资产挂在账上，不做处理； （3 3）利用待摊费用、待处理资产损益等过渡性科目挂账；）利用待摊费用、待处理资产损益等过渡性科目挂账； （4

38、 4）利用兼并、重组过程中虚增资产挂账；）利用兼并、重组过程中虚增资产挂账； （5 5）利用固定资产少提折旧和无形资产不摊少摊挂账；）利用固定资产少提折旧和无形资产不摊少摊挂账； （6 6）利用往来账虚挂其它应收款和长期投资等等。）利用往来账虚挂其它应收款和长期投资等等。 在审计中，应当重点关注这些事项，及时提请被审计单位在审计中，应当重点关注这些事项，及时提请被审计单位 调整或披露。调整或披露。 2021-7-25第十一章 审计技巧24 案例案例11116 6： 华星公司为一中型施工企业，李浩在审计其华星公司为一中型施工企业，李浩在审计其2002年度会计年度会计 报表时，注意到报表时，注意到

39、2002年年5月华星公司办理了增资，其会月华星公司办理了增资，其会 计处理为：计处理为： 借：无形资产借：无形资产土地使用权土地使用权 8350万万 贷：资本公积贷：资本公积 8350万万 借：资本公积借：资本公积 8350万万 贷：实收资本贷：实收资本 8350万万 李浩认为对应科目很奇怪，就实施追加审计程序，发现华李浩认为对应科目很奇怪，就实施追加审计程序，发现华 星公司把星公司把1998年在企业改制过程中，已按年在企业改制过程中，已按国有企业国有企业 改革中划拨土地使用权管理暂行规定改革中划拨土地使用权管理暂行规定对国有土地使用对国有土地使用 权实行作价出资的土地使用权，又进行评估，并将

40、地价权实行作价出资的土地使用权，又进行评估，并将地价 评估增值的评估增值的8350万元作为资本公积，然后由董事会决万元作为资本公积，然后由董事会决 议把资本公积转增资本。议把资本公积转增资本。 2021-7-25第十一章 审计技巧25 李浩向华星公司提出：华星公司李浩向华星公司提出：华星公司存续期间存续期间在在 没有产权变动的情况下，自行对资产评估没有产权变动的情况下，自行对资产评估 增值并调整账面价值是不正确的，应纠正。增值并调整账面价值是不正确的，应纠正。 华星公司以注册评估师的评估报告为理由，华星公司以注册评估师的评估报告为理由， 并以董事会决议为依据，认为自己增资事并以董事会决议为依据

41、，认为自己增资事 项合法，拒绝调整。项合法，拒绝调整。 李浩决定出具李浩决定出具否定意见否定意见审计报告。审计报告。 2021-7-25第十一章 审计技巧26 分析：分析： 国家土地管理局国家土地管理局关于在国有企业改革中加强地籍管理关于在国有企业改革中加强地籍管理 工作的若干意见工作的若干意见第第5条规定：条规定：“各地在加强土地评估各地在加强土地评估 管理过程中，要采取有效措施，防止评估工作中的垄管理过程中，要采取有效措施，防止评估工作中的垄 断、重复评估和多头评估。断、重复评估和多头评估。” 企业会计制度企业会计制度第第1010条规定：条规定：“除国家另有规定外，除国家另有规定外， 企业

42、一律不得自行调整其账面价值。企业一律不得自行调整其账面价值。” 该案例中，华星公司作为一没有发生产权变动的企业，该案例中，华星公司作为一没有发生产权变动的企业， 在其存续期间是不能随意对资产进行评估，并对评估在其存续期间是不能随意对资产进行评估，并对评估 增值调整账面价值。增值调整账面价值。 2021-7-25第十一章 审计技巧27 在审计实务中，在审计实务中，CPA关注被审计单位虚增资产，关注被审计单位虚增资产， 一般应当从以下几个方面关注：一般应当从以下几个方面关注： （1 1）会计处理对应关系不正常的会计处理；）会计处理对应关系不正常的会计处理； （2 2）审计年度内变动异常的资产；）审

43、计年度内变动异常的资产； （3 3）兼并、重组等特殊事项涉及的资产入账价值；）兼并、重组等特殊事项涉及的资产入账价值； （4 4）资产和负债同时挂帐的数额。）资产和负债同时挂帐的数额。 另外，在审计中需要利用其他另外，在审计中需要利用其他CPACPA和专家的工作时，和专家的工作时， 如果发现其他如果发现其他CPACPA和专家的工作存在问题，就不和专家的工作存在问题，就不 能利用其工作成果来进行判断，而应当积极取能利用其工作成果来进行判断，而应当积极取 证来支持发表的审计意见。证来支持发表的审计意见。 2021-7-25第十一章 审计技巧28 2.3 2.3 关注资产（债务）重组关注资产（债务）

44、重组 在市场经济中，资产（债务）重组是企业寻在市场经济中，资产（债务）重组是企业寻 求发展的契机，也就成为企业常规的经营求发展的契机，也就成为企业常规的经营 运作，但由于资产（债务）重组的政策多运作，但由于资产（债务）重组的政策多 变，涉及关系广泛，会计处理复杂，容易变，涉及关系广泛，会计处理复杂，容易 产生错弊，因此，在审计年度会计报表时，产生错弊，因此，在审计年度会计报表时， 应当关注资产债务重组所带来的风险及其应当关注资产债务重组所带来的风险及其 对审计报告的影响。对审计报告的影响。 2021-7-25第十一章 审计技巧29 一、资产（债务）重组对审计的影响一、资产（债务）重组对审计的影

45、响 李浩在审计华星公司李浩在审计华星公司2002年度会计报表时，注意到截止年度会计报表时，注意到截止 2002年年12月月31日华星公司的第一大股东金华公司欠华日华星公司的第一大股东金华公司欠华 星公司星公司130,954,248.51元，元，2002年度经董事会批准，华年度经董事会批准，华 星公司和金华公司将要实施一系列的资产重组方案，因星公司和金华公司将要实施一系列的资产重组方案，因 此，华星公司判断此款能收回，此，华星公司判断此款能收回，未计提未计提坏账准备。经李坏账准备。经李 浩查证，此款系以下事项组成：浩查证，此款系以下事项组成： （1）华星公司在）华星公司在2001年度将其拥有的年

46、度将其拥有的3家子公司股权，家子公司股权， 以协议价以协议价6,780万元万元转让转让给金华公司，同时，华星公司给金华公司，同时，华星公司 购买购买金华公司的独家生产权、专有技术及相关资产，评金华公司的独家生产权、专有技术及相关资产，评 估作价估作价29,435,751.49元，两项相抵金华公司欠华星公元，两项相抵金华公司欠华星公 司司38,364,248.51元；元； 2021-7-25第十一章 审计技巧30 （2）华星公司）华星公司2001年、年、2002年将购买金华公司的独家年将购买金华公司的独家 生产权、专有技术及相关资产生产权、专有技术及相关资产委托委托给金华公司，依据给金华公司，依

47、据 委托管理经营合同，金华公司委托管理经营合同，金华公司应付应付华星公司托管利润华星公司托管利润 2001年年1500万元，万元，2002年年2975万元，华星公司由此万元，华星公司由此 也应也应支付金华公司的托管费用支付金华公司的托管费用125万元，两项相抵欠万元，两项相抵欠 款款4350万元；万元； （3）2002年度华星公司将全资子公司联华商厦转让给年度华星公司将全资子公司联华商厦转让给 金华公司，转让款金华公司，转让款1909万元；万元； （4）2002年度华星公司年度华星公司借款借款3000万元给金华公司。万元给金华公司。 从从20012002年金华公司除以上欠华星公司债务外，金年金

48、华公司除以上欠华星公司债务外，金 华公司没有另向华星公司支付该等债务。华公司没有另向华星公司支付该等债务。 2021-7-25第十一章 审计技巧31 分析：分析： 长期以来，上市公司利用重组粉饰会计报表在证券市场长期以来，上市公司利用重组粉饰会计报表在证券市场 已是普遍的事，在财政部修改了相关准则和规定，似已是普遍的事，在财政部修改了相关准则和规定，似 乎已把上市公司利用重组乎已把上市公司利用重组“创造创造”收益可能性给予了收益可能性给予了 限制，但上市公司仍然钟情于重组，原因在于可以重限制，但上市公司仍然钟情于重组，原因在于可以重 组利用重组事项，考虑少提或不计提坏账准备，以此组利用重组事项

49、，考虑少提或不计提坏账准备，以此 来调节利润。来调节利润。 本案例中，金华公司欠华星公司的款项（源自于本案例中，金华公司欠华星公司的款项（源自于2001年年 以来的资产重组事项，当时已经确认重组收益调解了以来的资产重组事项，当时已经确认重组收益调解了 会计报表的盈余）会计报表的盈余）2002年度本应根据款项的可收回性年度本应根据款项的可收回性 和金华公司的具体情况，全额计提或按一定比例计提和金华公司的具体情况，全额计提或按一定比例计提 坏账准备，当董事会决议的重组，使得华星公司有理坏账准备，当董事会决议的重组，使得华星公司有理 由判断对此款不提准备，这种做法有影响了会计报表由判断对此款不提准备

50、，这种做法有影响了会计报表 的盈余。的盈余。 2021-7-25第十一章 审计技巧32 在会计实务中，企业利用重组事项少提或不提应收款项在会计实务中，企业利用重组事项少提或不提应收款项 的坏账准备，这种会计估计是否合理，只有被审计单的坏账准备，这种会计估计是否合理，只有被审计单 位最清楚，而别人（包括位最清楚，而别人（包括CPA）很难找到有说服力的）很难找到有说服力的 理由加以干涉，但如果企业利用这种理由加以干涉，但如果企业利用这种信息不对称信息不对称来高来高 估或低估坏账准备调节报表盈余。估或低估坏账准备调节报表盈余。 因此，在审计中，应关注这种重组事项少提或不提坏账因此，在审计中，应关注这

51、种重组事项少提或不提坏账 准备的事项，评价其合理性，如果不合理，应建议被准备的事项，评价其合理性，如果不合理，应建议被 审计单位对此予以调整，被审计单位如果拒绝调整，审计单位对此予以调整，被审计单位如果拒绝调整， CPA应考虑出具保留意见或否定意见的审计报告。这应考虑出具保留意见或否定意见的审计报告。这 时，时，CPA不能随意用无法表示意见的审计报告来代替不能随意用无法表示意见的审计报告来代替 否定意见的审计报告。否定意见的审计报告。 2021-7-25第十一章 审计技巧33 二、审计资产（债务）重组的技巧二、审计资产（债务）重组的技巧 【案例【案例126】李浩审计华兴公司李浩审计华兴公司20

52、022002年会计报表时，发年会计报表时，发 现华兴公司与其控股公司精美公司签订债务重组协议，现华兴公司与其控股公司精美公司签订债务重组协议， 精美公司于精美公司于20022002年年1212月月2222日等价购入华兴公司应收非日等价购入华兴公司应收非 关联企业迪洁公司的款项关联企业迪洁公司的款项80008000万元，并于万元，并于1212月月2828日支日支 付了全部金额，华兴公司将该笔款项已计提的坏账准付了全部金额，华兴公司将该笔款项已计提的坏账准 备备60006000万元于年内转回，相应的会计处理为：万元于年内转回，相应的会计处理为： 借：银行存款借：银行存款 80008000万元万元

53、贷：应收账款贷：应收账款迪洁公司迪洁公司 80008000万元万元 同时，借：坏账准备同时，借：坏账准备 60006000万元万元 贷：管理费用贷：管理费用 60006000万元万元 2021-7-25第十一章 审计技巧34 分析：分析： 制度、准则规定：制度、准则规定：债务重组，指债权人按照与债务人达债务重组，指债权人按照与债务人达 成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事 项项。 债务重组应当是债务人与债权人之间的协议，华兴公司债务重组应当是债务人与债权人之间的协议，华兴公司 如果没有经债务人如果没有经债务人迪洁公司的同意，就与第三方迪洁

54、公司的同意，就与第三方 签订转让债务的协议，不应成立。因此相应的会计处签订转让债务的协议，不应成立。因此相应的会计处 理也应调整理也应调整。 如果华兴公司在债务人如果华兴公司在债务人迪洁公司的参与下，华兴公迪洁公司的参与下，华兴公 司、精美公司和迪洁公司三方一起签订债务重组协议，司、精美公司和迪洁公司三方一起签订债务重组协议， 由于华兴与精美公司属于关联方，因此，根据由于华兴与精美公司属于关联方，因此，根据关联关联 方之间出售资产等有关规定方之间出售资产等有关规定：上市公司将其应收债上市公司将其应收债 权转移给关联方，应按实际交易价格超过应收债权账权转移给关联方，应按实际交易价格超过应收债权账

55、 面价值的差额，计入资本公积面价值的差额，计入资本公积。 2021-7-25第十一章 审计技巧35 当华兴公司收到高于转让的应收账款账面价值的部分，当华兴公司收到高于转让的应收账款账面价值的部分， 应当确认为资本公积，不能直接冲销已计提的坏账准应当确认为资本公积，不能直接冲销已计提的坏账准 备。备。 被审计单位正确的会计处理应当为：被审计单位正确的会计处理应当为： 借：银行存款借：银行存款 8000万万 坏账准备坏账准备 6000万万 贷：应收账款贷：应收账款迪洁公司迪洁公司 8000万万 资本公积资本公积 6000万万 因此，应建议被审计单位予以调整，如果华兴公司拒绝因此，应建议被审计单位予

56、以调整，如果华兴公司拒绝 调整，应当出具保留或否定意见的审计报告。调整，应当出具保留或否定意见的审计报告。 2021-7-25第十一章 审计技巧36 2.4 关注虚假收入关注虚假收入 一、虚假收入对审计的影响一、虚假收入对审计的影响 【案例【案例132】2003年年1月月17日，由烟台市检察院提起公日，由烟台市检察院提起公 诉的诉的“东方电子东方电子”财务造假案，经烟台市中级法院在昌财务造假案，经烟台市中级法院在昌 邑市异地审理后，公开宣判。邑市异地审理后，公开宣判。 法院查明，原东方电子董事长法院查明，原东方电子董事长隋元柏隋元柏、董秘、董秘高峰高峰、总会计、总会计 师师方跃方跃，自，自97

57、年年4月至月至2001年年6月，先后利用公司购买月，先后利用公司购买 的的1044万股内部职工股股票收益和投入资金万股内部职工股股票收益和投入资金6.8亿元炒亿元炒 股收益，共计股收益，共计17.08亿元，通过亿元，通过虚开虚开销售发票，销售发票，伪造伪造销销 售合同等手段，将其中的售合同等手段，将其中的15.95亿元计入亿元计入“主营业务收主营业务收 入入”，虚构业绩，使东方电子自，虚构业绩，使东方电子自97年起成为绩优股，并年起成为绩优股，并 4次送配，人为制造了次送配，人为制造了“股市神话股市神话”。2001年年7月，证月，证 监会开始对东方电子的问题展开调查；监会开始对东方电子的问题展

58、开调查；2002年年4月月18日，日， 东方电子发布风险提示东方电子发布风险提示“因重大会计差错调整可能导致因重大会计差错调整可能导致 经营业绩下滑经营业绩下滑”；短短数月损失数亿元，无数中小股东；短短数月损失数亿元，无数中小股东 遭受重创。遭受重创。 2021-7-25第十一章 审计技巧37 分析：分析： 东方电子的造假，既有现金流入，又有销售发票、销售东方电子的造假，既有现金流入，又有销售发票、销售 合同等，可谓账、证、钱齐全。对于这种造假，注册合同等，可谓账、证、钱齐全。对于这种造假，注册 会计师如果仅仅从原始凭证、会计账簿的核对以及现会计师如果仅仅从原始凭证、会计账簿的核对以及现 金流

59、量的分析，很难发现问题，由此可见：金流量的分析，很难发现问题，由此可见： （1）CPA审计表面上审计表面上看似有范围看似有范围，限于审计年度内的会，限于审计年度内的会 计账簿和报表；实际上是计账簿和报表；实际上是无范围无范围的，凡是与被审计单的，凡是与被审计单 位会计报表相关或与发表审计意见相关的事项和资料，位会计报表相关或与发表审计意见相关的事项和资料， CPA都应关注。在东方电子案件中，如果都应关注。在东方电子案件中，如果CPA了解东了解东 方电子上市的历史，在履行审计程序中方电子上市的历史，在履行审计程序中关注关注合同签订、合同签订、 收入形成、款项的流入途径等，不难发现帐外的股票收入形

60、成、款项的流入途径等，不难发现帐外的股票 收益，追查下去，东方电子收益，追查下去，东方电子虚构虚构的的“主营业务收入主营业务收入” 可能会无处循身可能会无处循身。 2021-7-25第十一章 审计技巧38 （2）审计时，不能单单重视核对被审计单位提）审计时，不能单单重视核对被审计单位提 供的资料，而要供的资料，而要重视重视外部证据的获取以及专业外部证据的获取以及专业 判断。判断。 常规审计常规审计是无效的，应当根据具体情况设计并实是无效的，应当根据具体情况设计并实 施针对性的审计程序。施针对性的审计程序。 必须从分析管理层的必须从分析管理层的管理理念管理理念、公众、公众媒体媒体上与被上与被 审