中南财经政法李微国际税法_第三章_国际重复征税

1、李微1第三章 国际重复征税国际重复征税概述免税法抵免法间接抵免法税收饶让抵免李微2第一节 国际重复征税概述一、国际重复征税的概念（一）法律意义的国际重复征税 两个或两个以上的国家，对同一纳税人就同一征税对象，在同一时期内课征相同或类似的税收。 李微3（二）经济意义的国际重复征税 也称国际重叠征税，两个以上的国家对不同的纳税人就同一课税对象或同一税源在同一期间内课征相同或类似性质的税收。 李微4（三）完整的国际重复征税的概念 两个或两个以上的国家，对同一纳税人或不同纳税人的同一种征税对象或税源，在相同期间内课征相同或类似性质的税收。 李微5二、国际重复征税的成因 （一）居民税收管辖权与来源地税收

2、管辖权之间的冲突 （二）居民税收管辖权与居民税收管辖权之间的冲突 （三）来源地税收管辖权与来源地税收管辖权之间的冲突 李微6三、国际重复征税的危害（一）从税法角度讲 ，违背了税收公平和税收中立这些基本的税法原则 （二）从经济角度讲，阻碍国际间资金、技术、文化和人员的正常流动交往 李微7四、消除国际重复征税的措施、方法概述（一）措施1、单边措施：居住国采取措施2、双边措施：签订双边税收协定3、多边措施：签定多边税收协定李微8（二）方法 1、免税法 2、抵免法 3、扣除法 4、低税法 两个范本建议采取免税法或抵免法李微9扣除法n一国政府对本国居民来自国外的所得征税时，允许其就该项所得在国外实际缴纳

3、的税款，作为一个扣除项目（视为一般费用），从总应税所得中扣除，就扣除后的余额计征所得税。 缓解国际重复征税 应向居住国缴纳税款=（全球所得-已纳外国税款） 居住国税率李微10计算分析：n甲国居民公司A在某一纳税年度的总所得为300万元，其中源自甲国的所得为200万元，源自乙国的收入为100万元。甲国所得税率为35%，B国所得税率为20%。比较实行扣除法前后A公司的总税负水平。李微11不实行扣除法的情况下：nA公司在甲国的纳税额为 （200+100）35%=105万元n在乙国的纳税额为 10020%=20万元nA公司的总税负为 100+25=125万元李微12实行扣除法的情况下：n在乙国的纳税额

4、为 10020%=20万元nA公司在甲国的纳税额为 （30020）35%=98万元nA公司的总税负为 98+20=118万元实行扣除法后，减轻税负 125-118=7万元李微13低税法 n一国政府对本国居民来自国外的所得，单独适用一种较低的税率征税；对国内所得，则按正常税率征税。 缓解国际重复征税 李微14第二节 免税法一、免税法的概念 又称豁免法，是指一国政府对本国居民来源于国外并已由外国政府征税的那部分所得（或位于国外并已由外国政府征税的那部分财产），完全免予或部分免予征收本国所得税。 无条件免税、有条件免税李微15n有条件免税：只对来自课征与本国相似的所得税的国家的所得免税免税对象只限于

5、利润、参股达一定比例的股息参股达一定期限李微16二、免税法的计算方法 n全额免税法n累进免税法 全额免税法是指一国政府在确定其居民应纳税额时，完全不考虑居民在国外的所得，仅按其在国内所得额，确定适用税率，计征所得税。 一国政府在确定其居民应纳税额时，对来源于国外所得，虽然免予征税，但在计算本国应纳税额时，以其国内、外全部所得总额，在税率表中查找对应税率计征税款。 李微17计算分析n假定甲国A公司在某一纳税年度内，国内、外营业所得总计300万元，其中来自国内所得为200万元，来自设在乙国的分公司所得为100万元。甲国实行全额累进税率，对300万元适用所得税税率35%，200万元对应的税率为30%

6、，乙国税率为20%。李微18（1）甲国不实行免税法时，A公司应交所得税：nA公司应交国内所得税额 = 300 35% = 105（万元） A公司向交乙国应交所得税额 =100 20% =20 （万元）n A公司应纳所得税总额 = 105 +20 = 125（万元）李微19（2）甲国实行全额免税法时，A 公司应交所得税：nA公司应交国内所得税额 = 20030% = 60（万元） nA公司应纳所得税总额 = 60 +20 = 80（万元）减轻税负：125-80=45（万元 ）李微20（3）甲国实行累进免税法时，A公司应交所得税：nA公司应交国内所得税总额 = 20035% = 70（万元）n A

7、公司应纳所得税总额 = 70 +20 = 90（万元）减轻税负125-90=35 （万元）李微21全额免税法和累进免税法的区别： n对居民的国内所得征税时，所选择的税率不同。采用累进免税法计算征收的所得税额，多于按全额免税法计算征收的所得税额。 李微22三、对免税法的评价 n（一）免税法的优点 1、从根本上免除国际重复征税。实质上实质上是居住国单方面放弃居民税收管辖权是居住国单方面放弃居民税收管辖权 ，来源地税收管辖权处于独占地位来源地税收管辖权处于独占地位 。 2、计算简单，操作方便。 3、鼓励本国资本向国外投资。 李微23（二）免税法的缺点 1、来源地税收管辖权处于独占地位，没有体现出对跨

8、国所得在有关国家间的分享原则。 2、居住国税率收入来源国税率 ，实际免除的税额应免除的国外已纳税额 。 3、助长国际避税活动。 李微24第三节 抵免法一、抵免法的概念和计算 （一）概念 一国政府对本国居民来自国内外的全部所得征税时，允许纳税人将其在国外已缴纳的税款，从本国应纳税总额中抵扣。 李微25（二）计算公式 n居住国应征所得税税额 = 居住国内外全部所得居住国所得税率 允许抵免的在国外已纳税额 李微26（三）特征n对来源国行使来源地税收管辖权征税，只承认其优先，不承认其独占。 李微27二、对抵免法的评价 （一）抵免法的优点 1、基本上减免了国际重复征税，并体现了来源国、居住国和跨国纳税人

9、三方面的利益。2、能够保证跨国纳税人和一般国内纳税人的平等税收地位，实现税负公平。3、防止跨国纳税人利用国际税负差别进行避税和逃税 李微28（二）抵免法的缺点 1、外国所得税率本国所得税率，外国政府少征的部分还要在国内补征 。2、居住国的国际税收收入，在某种程度上取决于来源国税率的高低。 3、对纳税人在来源国的纳税情况进行调查核实 ，复杂繁琐而又费时 。 李微29三、抵免法的类型及计算方法 （一）直接抵免和间接抵免 根据跨国纳税人跨国投资经营组织形式的不同和税收缴纳的形式不同 李微301、直接抵免 n适用于同一经济实体的跨国纳税人向来源国已纳所得税税款的抵免 （1）跨国自然人。 （2）分公司。

10、 （3）预提税的免除。 李微312、间接抵免 n适用于跨国公司母公司与子公司之间的一种抵免方法。它是适用于非同一经济实体的税收抵免。 李微32（二）全额抵免与限额抵免n按照“允许抵免的在国外已纳税额”的计算方法不同 李微331、全额抵免n居住国政府对跨国纳税人征税时，对其在来源国已缴纳的所得税税款，允许其在应向本国缴纳的税款总额中全部给予抵免。 n居住国应征所得税税额 = 居民国内外全部所得居住国适用税率 已缴来源国全部所得税额李微34计算分析n假定甲国的总公司在乙国设有一个分公司，某一纳税年度，国内、外营业所得总计300万元，其中来自国内所得为200万元，来自乙国的分公司所得为100万元。分

11、公司己按40%的税率向乙国缴纳所得税40万元。甲国所得税率为30%。计算甲国应对总公司征收的所得税额。李微35n甲国对总公司应征收所得税额 =（200 +100）30% 40 = 50（万元）实行全额抵免李微36n如果甲国政府对总公司来自乙国的所得不征税或采用免税法，仅对总公司来自本国境内的所得征税。则： 甲国对总公司征收的所得税额 = 20030% = 60（万元） 甲国采用抵免法少征税10万元（60万元 50万元）。 李微37分析：n实行全额抵免，在来源国税率高于居住国税率时，会造成居住国利益的损失。出现用居住国的财政收入（税款）去补贴本国居民承担的外国高税负的情况。 李微382、限额抵免

12、n居住国政府允许跨国纳税人在国外直接缴纳的所得税款，在本国的应纳税额中抵免，但抵免数额不能超过抵免限额。即低于或等于限额的可以全部抵免，高于限额的则只能按限额抵免，所以称之为抵免限额。 李微39计算步骤和公式： n第一步：抵免限额的计算 通过跨国纳税人在收入来源国取得的应税所得，乘以居住国政府规定的税率计算出来的。 n抵免限额 = (居住国所得 + 来源国所得)居住国所得税率 来源国所得 (居住国所得 + 来源国所得) 或n抵免限额 = 来源国所得居住国所得税率李微40n第二步：允许抵免额的确定 比较抵免限额和在国外已纳税额 ，允许抵免额是指抵免限额与国外已纳税额两者之间数额较小者 李微41n

13、第三步：所得税额的计算n居住国应征所得税税额 =（居住国所得 + 来源国所得）居住国所得 允许抵免的在国外已纳税额 李微42根据确定允许抵免额的不同，直接抵免的计算，有三种不同情况 n（1）居住国税率高于来源国税率，居住国政府要补征税款 。(抵免余额)李微43计算分析n假定甲国的总公司，在乙国设有一个分公司，某一纳税年度，国内外营业所得总计200万元，其中来自国内所得为130万元，来自乙国的分公司所得70万元。分公司已按30%的税率向乙国缴纳所得税21万元，甲国所得税率是33%。计算总公司应向甲国缴纳所得税额。（居住国税率高于来源国税率）李微44居住国税率高于来源国税率n（1）计算抵免限额：

14、抵免限额 = 7033%=231(万元)n（2）确定允许抵免额： 已缴乙国税额21万元 已纳税额12万元 允许抵免税额为12万元； 乙国：抵免限额12万元 = 已纳税额12万元 允许抵免税额12万元； 丙国：抵免限额12万元 已纳税额39万元 允许抵免的已缴外国税额为39万元李微67n（4）计算某跨国公司应向居住国缴纳的税额： 应向居住国纳税 =（100 + 40 +30 +30）4039 = 41（万元）李微68综合限额与分国限额之比较n总公司A设在甲国，同时又在乙国设立了分公司B，在丙国设立了分公司Cn分别用两种方法计算抵免限额及总公司应向甲国缴纳的税款额。李微69(一)跨国公司在全球都有

15、盈利的情形下：国家企业应税所得所在国 税率已纳外国税款甲A1000万50%乙B100万60%60万丙C100万40%40万李微70n总公司全部应税所得1000+100+100=1200万元A公司抵免前应纳居住国总税额1200 50%=600万元李微71按综合限额抵免方法计算n综合限额=（1200 50%） （100+100）1200=100万元nB、C公司已纳外国税额为 60+40=100万元 允许抵免额为100万元nA公司抵免后应向居住国缴纳的税额 600-100=500万元李微72按分国限额抵免方法计算n乙国抵免限额=100 50%=50万元n丙国抵免限额=100 50%=50万元n允许乙

16、国税收抵免额50万元n允许丙国税收抵免额40万元nA公司抵免后应向居住国缴纳的税额600-50-40=510万元李微73n跨国纳税人在全球都有盈利的情况下，采取综合限额对其有利，抵免限额可以相互调剂。李微74跨国公司在全球有亏有盈的情形下：国家企业应税所得所在国 税率已纳外国税款甲A1000万50%乙B100万60%60万丙C-50万40%李微75n总公司全部应税所得1000+100-50=1050万元A公司抵免前应纳居住国总税额105050%=525万元李微76按综合限额抵免方法计算n综合限额=（100-50）50%=25万元nB、C公司已纳外国税额为60万元，允许抵免额为25万元nA公司抵

17、免后应向居住国缴纳的税额 525-25=500万元李微77按分国限额抵免方法计算n乙国抵免限额=100 50%=50万元nC公司在丙国亏损，不须纳税，也不在抵免限额nA公司抵免后应向居住国缴纳的税额 525-50=475万元李微78n跨国纳税人有亏有盈时，采取分国限额对其有利，盈亏无须相抵，抵免限额不会降低。李微79专项限额抵免 n非居住国往往对纳税人的某些特定所得项目实行低税率优惠待遇，为了防止纳税人以这些低税率所得项目产生的限额结余与高税率所得项目发生的超限额相抵补，增加外国税收抵扣数额，对这类低税率所得项目，单独计算这些特定所得项目的抵免限额。 李微80n专项限额抵免 =来源于居住国境内

18、外应税所得总额居住国税率（来源于非居住国的专项所得额来源于居住国境内外应税所得总额）李微81四、中国实践（一）企业所得税 抵免限额应当分国不分项计算并实行超限额结转制度。（二）个人所得税 分国分项限额抵免方法 李微82第四节 经济意义的国际重复征税的解决一、产生原因 股东所得税和公司所得税的存在李微83n二、间接抵免的概念 适用于跨国公司母公司与子公司之间的一种抵免方法，即母公司所属的居住国允许母公司以间接通过其外国子公司缴纳的相应于股息所得的那部分外国公司所得税来冲抵母公司应缴居住国所得税的一部分。 李微84三、间接抵免的条件 n能享受间接抵免的纳税人必须是法人公司 n享受间接抵免的纳税人是

19、其外国子公司的积极投资者，并且拥有其所属子公司具有表决权的股票必须达到规定的最低限额 n享受间接抵免的跨国纳税人必须收到其所属子公司的股息 李微85五、间接抵免的计算 n（1）计算应归入母公司所得额的外国子公司所得额 应归入母公司的外国子公司的所得额 =收到外国子公司的股息额（1-外国子公司所得税税率）李微86n（2）计算应由母公司承担的外国子公司的所得税额 应由母公司承担的外国子公司的所得税额=外国子公司已纳所得税额（母公司所获毛股息/外国子公司税后所得）李微87n（3）计算抵免限额 抵免限额=应归入母公司的子公司所得额母公司所在国适用税率李微88n（4）确定允许抵免的子公司已缴税额 用（2

20、）和（3）相比较，取值小者即为允许抵免的税额李微89n（5）计算母公司所在国应征母公司所得税税款 应征税额=（母公司所得额+应归入母公司的外国子公司的所得额） 适用税率 -允许抵免的外国子公司应纳税款李微90计算分析n假设位于美国的杜邦公司，在某一纳税年度内取得80万美元的所得，同年还从设在泰国境内的泰国杜邦子公司分得16万美元的股息收入。泰国杜邦公司在该纳税年度内共获40万美元的利润，并已按泰国税法规定的20%的税率向泰国政府缴纳了8万美元的所得税税款。假设美国税率为40%，若适用间接抵免法，则美国政府应对该美国杜邦公司征收多少所得税呢？ 李微91n（1）计算应归入美国杜邦公司所得额的泰国杜

21、邦公司的所得额：应归入母公司的外国子公司的所得额 =收到外国子公司的股息额（1-外国子公司所得税税率） =16万美元（1-20%） =20万美元李微92n（2）计算美国杜邦公司应承担并参加抵免的泰国杜邦公司已纳的所得税税款： 应由母公司承担的外国子公司的所得税额=外国子公司已纳所得税额（母公司所获毛股息/外国子公司税后所得） =8万美元16万美元（40万美元-8万美元） =4万美元李微93n（3）计算抵免限额： 抵免限额=应归入母公司的子公司所得额母公司所在国适用税率 = 20万美元40% =8万美元李微94n（4）确定允许抵免的泰国杜邦公司的应纳税款： 由于杜邦公司公司应承担的泰国杜邦公司应

22、纳税款4万美元小于抵免限额8万美元，故杜邦公司应承担的应纳税额4万美元为允许抵免的税额。李微95n（5）计算美国政府应向杜邦公司征收的所得税款： （80万美元+20万美元） 40%-4万美元=36万美元李微96n多层次间接抵免 间接抵免额=（母公司股息外国子公司的税后所得）（外国子公司所得税额+外国子公司承担的外国孙公司所得税额）李微97第五节 税收饶让抵免 一、税收饶让抵免的概念及其成因 指居住国政府对本国居民在来源国实行减免税优惠而未实际缴纳的那部分税额，视同在国外已实际缴纳税款而准予在本国应纳税款中抵免，不再按本国税法规定补征。 李微98n 二、税收饶让抵免的适用范围 （一）对预提的减免

23、税给予税收饶让抵免。 （二）对营业利润减免税给予税收饶让抵免。 （三）新的减免税优惠措施 通过签订双边税收协定来加以体现 注意：属于双边措施 李微99n三、税收饶让下的抵免计算 （一）税收饶让下的直接抵免计算 （二）税收饶让下的间接抵免计算 李微100（一）税收饶让下的直接抵免计算n假设甲国一总公司，在乙国设有一分公司，某一纳税年度，在国内有所得80万元，甲国所得税率为40%；分公司获利40万元，所得税率30%。乙国给予外国投资者税收优惠，税收减半征收，分公司已向乙国缴纳税款6万元。甲国政府允许对乙国的税收优惠实行税收饶让。计算甲国政府应对总公司征收的所得税额。李微101n（1）计算甲国抵免限

24、额： 抵免限额 = 乙国分公司所得甲国税率 = 4040% = 16（万元）李微102n（2）确定甲国政府允许直接抵免的已缴乙国税额： 已缴乙国税额 = 实缴乙国税额 + 视同已缴乙国的减免税额 = 6 + 6 = 12（万元） 抵免限额16万元 已缴乙国税额12万元 允许抵免额为12万元。李微103n（3）计算甲国在税收饶让直接抵免条件下，应对总公司征收的所得税额： （80 + 40）40% 12 = 36（万元）李微104 （二）税收饶让下的间接抵免计算 n 假设甲国的母公司，在某一纳税年度内，获取所得60万元，当年收到在乙国的子公司支付股息804万元。甲国的所得税率为40%，乙国的所得税

25、率为33%。在乙国的子公司当年获取所得20万元，该子公司享受半税的优惠，实缴给乙国所得税33万元，计算甲国政府在税收饶让抵免下应对母公司征收的所得税额。 李微105n（1）计算子公司已缴乙国所得税： 子公司已缴乙国所得税 = 实缴乙国税额 + 视同已缴的减免税额 = 33+33 = 66（万元）李微106n（2）计算应由母公司承担的子公司已缴乙国所得税税额： 应由母公司承担 子公司 子公司分 子公司 的子公司已缴 = 已缴乙 给母公司 税 后 乙国所得税税额 国税额 股 息 所 得 = 66804（20 66） = 396（万元）李微107n（3）计算应并入母公司的子公司所得： 应并入母公司的

26、子公司所得 =母公司收到股息（1 子公司所在国税率） = 804（1 33%） = 12（万元）李微108n（4）计算抵免限额： 抵免限额 = 应并入母公司的子公司所得母公司所在国税率 = 1240% = 48（万元）李微109n（5）确定甲国政府允许母公司间接抵免的子公司已缴乙国税额： 抵免限额48万元应由母公司承担的子公司已缴乙国税额396万元 允许抵免额为396万元李微110n（6）计算甲国在税收饶让间接抵免下，应对母公司征收的所得税额： 对母公司应征所得税 = （60 + 12）40% 396 = 2484（万元）李微111四、税收饶让抵免的方式（一）普通饶让抵免 居住国对本国居民纳税人在缔约国对方获得的税法规定的各种减免税优惠，只要是符合税收协定规定适用的税种范围，不