第19章 股份支付

1、注册会计师全国统一考试专用教材第十九章 股份支付本章内容：第一节 股份支付概述第二节 股份支付的确认和计量第三节 股份支付的应用举例23一、股份支付的四个主要环节二、股份支付工具的主要类型第一节要点：4一、股份支付的四个主要环节股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。1股份支付的特征：股份支付的对象是企业的职工或向企业提供服务的其他方；股份支付的目的是为了获取职工或其他方提供的服务；企业自身权益工具的未来定价与股份支付的对价或定价密切相关。2股份支付的四个主要环节股份支付一般涉及四个主要环节：授予日、可行权日、行权日、出售日。四个主要

2、环节的含义如表主要环节主要环节含义含义授予日授予日企业股东大会或类似机构批准，该股份支付正式确立的日期可行权日可行权日可行权条件得到满足，职工或其他方有权获取属于自己的“股份” 的日期行权日行权日职工真实地获得企业授予的股票或现金的日期出售日出售日职工将取得股票对外出售，获得的经济利益流人，但现金结算的股份支付通常不涉及此环节5二、股份支付工具的主要类型按照股份支付的方式和工具类型，可以划分为两大类，四小类，下面将详细介绍。1以权益结算的股份支付以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务而以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。常用工具有限制性股票和股票期权两类。2以现金结算的股份支付以现金

3、结算的股份支付，是指企业为获取服务而承担以股份或其他权益工具为基础计算的交付现金或其他资产义务的交易，对职工或其他方最终要支付现金或其他资产。常用工具有模拟股票和现金股票增值权两类。6二、股份支付工具的主要类型【例题多选题】（2013年真题）甲公司为母公司，其所控制的企业集团内2014年发生以下与股份支付相关的交易或事项，（1）甲公司与其子公司（乙公司）高管签订协议，授予乙公司高管股票期权，当满足行权条件时，乙公司高管可以按行权价格自甲公司购买乙公司股票；（2）乙公司授予其研发人员现金股票增值权，这些研发人员在乙公司连续服务2年，即可按照乙公司股价的增值幅度获得现金；（3）乙公司自市场回购本公

4、司股票500万股，并与销售人员签订协议，如未来3年销售业绩达标，销售人员将无偿取得该部分股票；（4）乙公司向丁公司发行800万股本公司股票，作为支付丁公司为乙公司提供咨询服务的价款。不考虑其他因素，下列各项中，乙公司应当作为以权益结算的股份支付的有（ ）A乙公司高管与甲公司签订的股份支付协议B乙公司与本公司销售人员签订的股份支付协议C乙公司以定向发行本公司股票取得咨询服务的协议D乙公司与本公司研发人员签订的股份支付协议7二、股份支付工具的主要类型【答案】ABC【解析】本题主要考查以权益结算的股份支付的核算范围。选项A中，乙公司授予子公司激励对象的股票期权，乙公司应当作为以权益结算的股份支付来进

5、行会计处理，所以该选项正确。B和C选项中，乙公司与本公司销售人员以及以定向发行本公司股票取得咨询服务，属于以权益结算的股份支付的核算范围，所以B和C选项正确。D选项中，乙公司授予本公司研发人员的现金股票增值权属于以现金结算的股份支付，所以该选项错误。8本章内容：第一节 股份支付概述第二节 股份支付的确认和计量第三节 股份支付的应用举例89一、股份支付工具的确认和计量原则二、可行权条件的种类、处理和修改第二节要点：三、权益工具公允价值的确定四、股份支付的处理五、集团股份支付的处理10一、股份支付的确认和计量原则据股份支付的方式主要有权益结算的股份支付和现金结算的股份支付两种。确认和计量原则确认和

6、计量原则要点概述要点概述权益结算权益结算的股份支的股份支付付1换取职工服务的股份支付以可行权权益工具数量的最佳估计数为基础，按授予日权益工具的公允价值计量，不确认其后续公允价值变动。2换取其他方服务的股份支付企业应当以股份支付所换取的服务的公允价值计量。 3权益工具公允价值无法可靠确定时的处理以内在价值计量，内在价值的变动计入当期损益。同时应当以最终可行权或实际行权的权益工具数量为基础，确认取得服务的金额。现金结算的股份支付现金结算的股份支付在等待期内按资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确认成本费用和相应的应付职工薪酬。并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变

7、动计入“公允价值变动损益”科目。11一、股份支付的确认和计量原则【例题多选题】（2012年真题）下列各项资产、负债中，应当采用公允价值进行后续计量的有( )。A持有以备出售的商品B为交易目的持有的5年期债券C远期外汇合同形成的衍生金融负债D实施以现金结算的股份支付计划形成的应付职工薪酬【解析】本题主要考查存货的计量、金融资产的后续计量、权益计算股份支付的计量原则。选项A中，存货按照成本与可变现净值进行期末计量，不采用公允价值，所以该选项错误。选项B中，为交易目的而持有的债券属于交易性金融资产核算的范围，后续计量采用公允价值，所以该选项B正确。选项C中，远期外汇合同形成的衍生金融负债属于交易性金

8、融负债，后续计量采用公允价值，所以该选项正确。D选项中，实施以现金结算的股份支付计划形成的应付职工薪酬，按照股价的公允价值为基础确定，所以该选项正确。【答案】BCD12二、可行权条件的种类、处理和修改1可行权条件的种类可行权条件是指能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务，且该服务使职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金等权利的条件。反之，为非可行权条件。可行权条件主要包括服务期限条件和业绩条件，其中业绩条件具体包括市场条件和非市场条件。市场条件是指可行权条件、行权价格、行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件，非市场条件是指除市场条件之外的其他业绩条件。2 可行权条件的修

9、改与取消或结算可行权条件有利于职工的修改、不利于职工的修改、取消或结算权益工具时的具体会计处理原则如表所示。13二、可行权条件的种类、处理和修改有利于职有利于职工的修改工的修改1增加授予权益工具的公允价值应按权益工具公允价值的增加相应地确认取得服务的增加2增加授予权益工具的数量应将增加的权益工具的公允价值相应地确认取得服务的增加3修改可行权条件，如缩短等待期等在处理可行权条件时应考虑修改后的可行权条件不利于职不利于职工的修改工的修改1减少授予权益工具的公允价值继续以权益工具在授予目的公允价值为基础确认取得服务的金额2减少授予权益工具的数量将减少部分作为已授予权益工具的取消处理3修改可行权条件，

10、如延长等待期等在处理可行权条件时不考虑修改后的可行权条件可行权条可行权条件的取消件的取消或结算或结算1取消或结算了所授予的权益工具，除因未满足可行权条件而被取消的应作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额2在取消或结算时支付给职工款项均应作为权益的回购处理，回购金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分计入当期费用3授予新的权益工具用于替代原权益工具的，与原权益工具条款和条件修改相同的方式处理；未认定为替代权益工具的，作为新授予的股份支付处理14三、权益工具公允价值的确定权益工具的公允价值一般应当以市场价格为基础，如果没有活跃的交易市场（如一些股票期权或股份），企业应当考虑采用

11、估值技术来估计其公允价值。15四、股份支付的处理股份支付的处理必须以完整、有效的股份支付为基础。主要环节主要环节以权益结算股份支付以权益结算股份支付以现金结算股份支付以现金结算股份支付授予日授予日除了立即可行权的股份支付外，企业在授予日不做会计处理。立即可行权的会计处理：借：管理费用(授予日权益工具的公允价值计量) 贷：资本公积股本溢价除立即可行权的股份支付外，在授予日不做会计处理。立即可行权的会计处理：借：管理费用等(按授予日承担负债的公允价值计量) 贷：应付职工薪酬等待期内资产等待期内资产负债表日负债表日以预计行权的最佳估计数和授予日权益工具的公允价值为基础确定本期应该计提的资本公积金额，

12、会计分录如下借：管理费用 贷：资本公积其他资本公积以预计行权的最佳估计数和资产负债表日权益工具的公允价值为基础确定本期应该计提的负债金额，会计分录如下借：管理费用 贷：应付职工薪酬可行权日后可行权日后企业不需要做任何会计处理不再确认成本费用，公允价值的变动应当计入当期损益，会计分录如下：借：公允价值变动损益 贷：应付职工薪酬行权日行权日1.发行新股奖励职工借：银行存款资本公积其他资本公积贷：股本 资本公积股本溢价（差额）1.回购股份奖励职工借：库存股贷：银行存款借：银行存款资本公积其他资本公积贷：库存股 资本公积股本溢价（差额）借：应付职工薪酬 贷：银行存款等16四、股份支付的处理权益结算和现

13、金结算的股份支付的会计处理，两者会计处理的差异如下两点：（1）以权益结算的股份支付以授予日权益工具的公允价值为基础计算，不考虑后续资产负债表日权益工具公允价值的变动。以现金结算的股份支付则按照每个资产负债表日权益工具的公允价值计量。（2）可行权日后，以权益结算的股份支付在每个资产负债表日不作处理.而以现金结算的股份支付在每个资产负债表日需确认公允价值变动损益。17四、股份支付的处理【例题多选题】（2014年真题）下列关于等待期的股份支付会计处理的表述中，正确的有( )。A以权益结算的股份支付，相关权益性工具的公允价值在授予日后不再调整B业绩条件为非市场条件的股份支付，等待期内应根据后续信息调整

14、可行权情况下的估计C附市场条件的股份支付，应在市场及非市场条件均满足时确认相关成本费用D现金结算的股份支付在授予日不作会计处理，权益结算的股份支付应予处理【解析】本题主要考查股份支付在等待期内的具体会计处理方法。选项C中，只要满足非市场条件，企业就应当确认相关成本费用，所以该选项不正确。选项D中，除立即可行权的股份支付外，现金结算的股份支付以及权益结算的股份支付在授予日均不做处理，所以该选项不正确。本题正确的选项为A和B。【答案】AB18五、集团股份支付的处理企业集团内发生的股份支付，应按照以下原则进行相关会计处理：若结算企业以其自身的权益工具进行结算的，应将该股份支付交易作为权益结算的股份支

15、付来进行会计处理；其余的都应当作为以现金结算的股份支付来进行会计处理。若接受服务的企业授予本企业职工自身权益工具或没有结算义务的，应当将该股份支付交易作为以权益结算的股份支付来进行会计处理；若接受服务的企业授予本企业职工企业集团内其他企业权益工具且具有结算义务的，应将该股份支付交易作为以现金结算的股份支付来进行会计处理。19本章内容：第一节 股份支付概述第二节 股份支付的确认和计量第三节 股份支付的应用举例1920一、附服务年限条件的权益结算股份支付二、附非市场业绩条件的权益结算股份支付第三节要点：三、现金结算的股份支付21一、附服务年限条件的权益结算股份支付【案例】甲企业为一上市企业。201

16、1年1月1日，公司向其400名管理人员每人授予100股股票期权，这些职员从2011年1月1日起在该公司连续服务3年，即可以10元每股购买100股甲企业股票，从而获益。甲企业估计该期权在授予日的公允价值为21元。第一年有40名职员离开甲企业，甲企业估计三年中离开的职员的比例将达到20%；第二年又有20名职员离开公司，公司将估计的职员离开比例修正为15%；第三年又有30名职员离开。假定全部310名职员都在2014年12月31日行权，甲企业股票面值为1元。要求：编制甲企业2011年2013年的有关股份支付的会计分录。22一、附服务年限条件的权益结算股份支付【解析】本题主要考查附服务年限条件的权益结算

17、股份支付的相关会计处理。在（2）中，2011年末，应确认的资本公积金额=400（1-20%）100211/3=224 000万元。在（3）中，2012年末，资本公积累计金额=400（1-15%）100212/3=476 000万元2008年应计提的资本公积金额=476 000-224 000=252 000万元。在（4）中，2013年末，资本公积累计金额=（400-40-20-30）100213/3=651 000万元；2013年应计提的资本公积金额=651 000-476 000=175 000万元。23一、附服务年限条件的权益结算股份支付【答案】（1）2011年1月1日，为权益结算股份支付

18、的授予日，不做任何会计处理（2） 借：管理费用 224 000 贷：资本公积其他资本公积 224 000（3）借：管理费用 252 000 贷：资本公积其他资本公积 252 000（4）借：管理费用 175 000 贷：资本公积其他资本公积 175 000（5）2013年12月31日，310名职员全部行权 借：银行存款 310 000 资本公积其他资本公积 651 000 贷：股本 31 000 资本公积股本溢价 930 00024二、附非市场业绩条件的权益结算股份支付【案例】2012年1月1日，甲公司为其200名管理人员每人授予100份股票期权：第一年年末的可行权条件为企业净利润增长率达到2

19、0%；第二年年末的可行权条件为企业净利润两年平均增长15%；第三年年末的可行权条件为企业净利润三年平均增长10%。每份期权在2012年1月1日的公允价值为27元。2012年12月31日，权益净利润增长了18%，同时有16名管理人员离开，企业预计2013年将以同样速度增长，因此预计将于2013年12月31日可行权。另外，企业预计2013年12月31日又将有16名管理人员离开企业。2013年12月31日，企业净利润仅增长了10%，因此无法达到可行权状态。另外，实际有20名管理人员离开，预计第三年将有24名管理人员离开企业。2014年12月31日，企业净利润增长了8%，三年平均增长率为12%，因此达

20、到可行权状态。当年有16名管理人员离开。要求：编制甲公司2012-2014年的相关会计分录25二、附非市场业绩条件的权益结算股份支付【解析】本题主要考查附非市场业绩条件的权益结算股份支付的相关会计处理。在（2）中，2012年12月31日，虽然没有实现净利润增长20%的要求，但公司预计下年将以同样速度增长，因此能实现两年平均年增长15%的要求。所以公司将其预计等待期调整为2年。由于有8名管理人员离开，公司同时调整了期满（两年）后预计可行权期权的数量（200-16-16）。应确认的资本公积金额=（200-16-16）100271/2=226 800万元。26二、附非市场业绩条件的权益结算股份支付【

21、答案】（1）2012年1月1日，权益结算的股份支付授予日，甲公司不做任何会计处理（2）借：管理费用 226 800 贷：资本公积其他资本公积 226 800（3）2013年末，虽然两年实现15%增长的目标再次落空，但公司仍然估计能够在第三年取得较理想的业绩，从而实现3年平均增长10%的目标。所以公司将其预计等待期调整为3年。由于第二年有20名管理人员离开，高于预计数字，因此公司相应调增了第三年预计离开的人数（200-16-20-24）。资本公积累计金额=（200-16-20-24）100272/3=252 000万元2013年应计提的资本公积金额=252 000-224 000=25 200万

22、元 借：管理费用 25 200 贷：资本公积其他资本公积 25 20027二、附非市场业绩条件的权益结算股份支付（4）2014年末，第三年年末，目标实现，实际离开人数为16人。公司根据实际情况确定累计费用，并据此确认了第三年费用和调整。资本公积累计金额=（200-16-20-16）10027=399 600万元2013年应计提的资本公积金额=399 600-252 000=147 600万元 借：管理费用 147 600 贷：资本公积其他资本公积 147 600（5）2014年12月31日，148名职员全部行权 借：资本公积其他资本公积 399 600 贷：股本 14 800 资本公积股本溢价 384 80028三、现金结算的股份支付【案例】2010年年初，公司为其400名中层以上职员每人授予100份现金股票增值权，这些职员从2010年1月1日起在该公司连续服务3年，即可按照当时股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2014年12月31日之前行使。甲公司估计，该增值权在负债结算之前的每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额如表