第二章审计技术和方法

1、第二章第二章 审计技术和审计技术和方法方法授课教师：史冬梅授课教师：史冬梅第二章第二章 审计技术和方法审计技术和方法v第一节第一节 审计技术审计技术v第二节第二节 审计方法审计方法v第三节第三节 审计抽样审计抽样v第四节第四节 审计程序审计程序第一节第一节 审计技术审计技术v一、一、账项导向审计账项导向审计v(一一) 账项导向审计的形成账项导向审计的形成v1账项导向审计的含义账项导向审计的含义v账项导向审计也称为账项基础审计，它是基于查错账项导向审计也称为账项基础审计，它是基于查错防弊的审计目标，对所有会计事项都加以审查的传防弊的审计目标，对所有会计事项都加以审查的传统审计，是将审计工作建立在

2、对被审计单位的具体统审计，是将审计工作建立在对被审计单位的具体账目进行详细检查基础上的一种审计模式。账目进行详细检查基础上的一种审计模式。v2账项导向审计产生的原因账项导向审计产生的原因v账项导向审计产生的根本原因是账项导向审计产生的根本原因是财产所有权与经营财产所有权与经营管理权的分离及由此形成的受托经济责任管理权的分离及由此形成的受托经济责任。v在账项导向审计产生之时在账项导向审计产生之时,受托经济责任主要集中表受托经济责任主要集中表现在不舞弊、不中饱私囊方面。此时，审计的主要现在不舞弊、不中饱私囊方面。此时，审计的主要目标是查错揭弊。目标是查错揭弊。v账项导向审计是账项导向审计是围绕着会

3、计账簿、财务报表的编制围绕着会计账簿、财务报表的编制过程过程来进行审计的，通过对账表上的数字进行详细来进行审计的，通过对账表上的数字进行详细核实来判断是否存在舞弊行为或技术性错误。核实来判断是否存在舞弊行为或技术性错误。v其其重点是以交易为基础的详细审查重点是以交易为基础的详细审查，以交易为基础，以交易为基础的全部审计工作都是围绕着交易过程来进行的。的全部审计工作都是围绕着交易过程来进行的。v3账项导向审计的发展过程账项导向审计的发展过程v（1）形式审计也称为数据稽核形式审计也称为数据稽核。它是以检查账簿记录、账。它是以检查账簿记录、账户余额与结账报表的数据是否一致及其计算是否正确为目的户余额

4、与结账报表的数据是否一致及其计算是否正确为目的。德国在。德国在18世纪以前盛行形式审计。世纪以前盛行形式审计。v（2）账簿审计账簿审计。账簿审计检查账簿记录的内容和金额，以。账簿审计检查账簿记录的内容和金额，以确定其是否按规定程序处理。其具体做法是：核对凭证单据确定其是否按规定程序处理。其具体做法是：核对凭证单据与登记簿上的记录；检查有关账户之间的过账情况；验证各与登记簿上的记录；检查有关账户之间的过账情况；验证各账簿中的数字计算。账簿中的数字计算。v（3）详细审计也称为完全审计、全部审计详细审计也称为完全审计、全部审计。它要对一定时。它要对一定时期内的所有会计事项，检验其有关凭证、账簿和报表

5、，确认期内的所有会计事项，检验其有关凭证、账簿和报表，确认是否存在错误和弊端。详细审计一般审查下列资料的正确性是否存在错误和弊端。详细审计一般审查下列资料的正确性：试算表，总分类账中的控制账户与其辅助账户；应收票据：试算表，总分类账中的控制账户与其辅助账户；应收票据、应付票据和证券等的明细表；银行对账单和来自债权人的、应付票据和证券等的明细表；银行对账单和来自债权人的对账单；付讫银行支票和所有的凭单；应收账款坏账准备；对账单；付讫银行支票和所有的凭单；应收账款坏账准备；盘存明细表等。盘存明细表等。v（4）资产负债表审计）资产负债表审计。资产负债表审计是查证企业资产负。资产负债表审计是查证企业资

6、产负债表各个项目的内容和金额是否正确的审计。债表各个项目的内容和金额是否正确的审计。20世纪初，美世纪初，美国的资产负债表审计主要审查下列内容：国的资产负债表审计主要审查下列内容：确认在一定日期所确认在一定日期所列的全部资产实际上确实存在；确认有无应该列账而未列账列的全部资产实际上确实存在；确认有无应该列账而未列账的其他资产；确认在一定日期所记载的债务是真正的负债；的其他资产；确认在一定日期所记载的债务是真正的负债；确认所有负债是否已经反映在资产负债表上；确认所列负债确认所有负债是否已经反映在资产负债表上；确认所列负债的发生是否正当。的发生是否正当。v（5）全面财务报表审计）全面财务报表审计。

7、财务报表审计是资产负债表审计。财务报表审计是资产负债表审计的扩展。报表范围扩大，适应范围也扩大，审计的目标由单的扩展。报表范围扩大，适应范围也扩大，审计的目标由单纯为所有者查找弊端和错误转变为对社会的公证，在审计方纯为所有者查找弊端和错误转变为对社会的公证，在审计方法上由详查转变为选定项目测试法上由详查转变为选定项目测试(抽查抽查)。v综上所述，各个阶段的审计形式都是以审查账面上的会计事综上所述，各个阶段的审计形式都是以审查账面上的会计事项为主线，所以称为账项导向审计项为主线，所以称为账项导向审计。v(二二) 账项导向审计的特征账项导向审计的特征v1、账项导向审计是以会计事项为主线账项导向审计

8、是以会计事项为主线。在审查会计事项的。在审查会计事项的基础上开展审计工作，其工作量比较大，适应早期审计的需基础上开展审计工作，其工作量比较大，适应早期审计的需要。要。v2、账项导向审计的主要目标是纠弊查错账项导向审计的主要目标是纠弊查错，但不审查内部牵，但不审查内部牵制制度，不对内部牵制制度发表评价意见。制制度，不对内部牵制制度发表评价意见。v3、账项导向审计主要采用查账的方法账项导向审计主要采用查账的方法，其中资产负债表审，其中资产负债表审计虽然采用测试的方法，但不采用符合性测试和统计抽样方计虽然采用测试的方法，但不采用符合性测试和统计抽样方法，仅凭经验或随意选择部分项目测试，是减少工作量的

9、权法，仅凭经验或随意选择部分项目测试，是减少工作量的权宜之计，所以科学性较差。宜之计，所以科学性较差。v4、账项导向审计没有区分步骤账项导向审计没有区分步骤，在着手审计之前无所谓准，在着手审计之前无所谓准备阶段，只要求了解被审计单位的概况和搜集试算表、总账备阶段，只要求了解被审计单位的概况和搜集试算表、总账、明细账等会计资料。即使是当时的资产负债表审计，审计、明细账等会计资料。即使是当时的资产负债表审计，审计过程也只是按照资产负债表项目的排列顺序，逐笔查证。过程也只是按照资产负债表项目的排列顺序，逐笔查证。v (三三) 账项导向审计的局限性账项导向审计的局限性v1、费时费力，审计成本高。费时费

10、力，审计成本高。在账项导向审计中，对每一笔在账项导向审计中，对每一笔交易从原始凭证的记录到与交易有关的各类会计文件的形成交易从原始凭证的记录到与交易有关的各类会计文件的形成及其在会计系统内的周转过程均要进行详细检查，完成这项及其在会计系统内的周转过程均要进行详细检查，完成这项繁重复杂的工作，会耗费大量的人力、物力、财力和时间。繁重复杂的工作，会耗费大量的人力、物力、财力和时间。v2、进行抽查时容易遗漏含有重大问题项目的事件进行抽查时容易遗漏含有重大问题项目的事件。在账项。在账项导向审计中，如进行抽查，由于对会计系统的不了解，容易导向审计中，如进行抽查，由于对会计系统的不了解，容易遗漏重大有问题

11、项目的事件。遗漏重大有问题项目的事件。v3、不容易发现会计工作中的程序性错误不容易发现会计工作中的程序性错误。由于在以交易为。由于在以交易为基础的审计工作中，主要都是围绕着交易来进行的，因此不基础的审计工作中，主要都是围绕着交易来进行的，因此不容易发现会计工作中的程序性错误，对于会计系统中的缺陷容易发现会计工作中的程序性错误，对于会计系统中的缺陷和不合理现象也很难发现，这样即使查出了技术性错误或舞和不合理现象也很难发现，这样即使查出了技术性错误或舞弊的情况，也不能追根溯源。弊的情况，也不能追根溯源。v二、系统导向审计二、系统导向审计v（一）系统导向审计的形成（一）系统导向审计的形成1. 系统导

12、向审计的含义系统导向审计的含义v系统导向审计系统导向审计也称为制度基础审计，它是为了证实财务报表也称为制度基础审计，它是为了证实财务报表的公允性，以内部控制制度的评价为导向的审计模式。的公允性，以内部控制制度的评价为导向的审计模式。v2系统导向审计产生的原因系统导向审计产生的原因v企业在经营发展过程中建立起内部控制系统，这就促使注册企业在经营发展过程中建立起内部控制系统，这就促使注册会计师把注意力转移到与会计相关的内部控制系统的控制功会计师把注意力转移到与会计相关的内部控制系统的控制功能上来，能上来，审计的第一层次对象将是内部控制制度，它需要确审计的第一层次对象将是内部控制制度，它需要确定的首

13、先是这个控制系统究竟可以信赖到什么程度定的首先是这个控制系统究竟可以信赖到什么程度。作为内。作为内部控制制度所产生的会计结果的财务报表和其他会计资料则部控制制度所产生的会计结果的财务报表和其他会计资料则退居为审计的第二层次对象。着眼于对被审计单位的内部控退居为审计的第二层次对象。着眼于对被审计单位的内部控制系统评价的系统导向审计模式，正是建立在这种观点之上制系统评价的系统导向审计模式，正是建立在这种观点之上的。的。v3系统导向审计的发展过程系统导向审计的发展过程v现代意义上的内部控制诞生于现代意义上的内部控制诞生于20世纪世纪40年代至年代至70年代的美年代的美国企业。国企业。v最初的内部牵制

14、实践，可以追溯到公元前最初的内部牵制实践，可以追溯到公元前3600年前的美索年前的美索不达米亚文化时期。不达米亚文化时期。古埃及人古埃及人通过让两个官吏同时对税收加通过让两个官吏同时对税收加以记录来进行简单的控制。如果没有签发的支出令单，任何以记录来进行简单的控制。如果没有签发的支出令单，任何东西都不能出库。东西都不能出库。在古罗马时代在古罗马时代，存在利用内部牵制来审查，存在利用内部牵制来审查有无记账差错或舞弊行为，进而达到控制财产收支的目的。有无记账差错或舞弊行为，进而达到控制财产收支的目的。掌握现金的财务官没有擅自批准支出的权限，只有出具书面掌握现金的财务官没有擅自批准支出的权限，只有出

15、具书面证明才能从国库提取货币。财政记录官负责记录所有的经济证明才能从国库提取货币。财政记录官负责记录所有的经济业务，财务官负责对全部的政府财政事项进行监督和审查。业务，财务官负责对全部的政府财政事项进行监督和审查。v在我国西周时代，内部牵制制度己基本形成在我国西周时代，内部牵制制度己基本形成。周王朝周王朝统治者统治者为了防止掌管财物的官吏贪污盗窃或弄虚作假，对其实施了为了防止掌管财物的官吏贪污盗窃或弄虚作假，对其实施了严密的分工牵制和交互考核等方法，它基本是以查错防弊为严密的分工牵制和交互考核等方法，它基本是以查错防弊为目的，以职务分离和账目核对为手段，以钱、账、物等为主目的，以职务分离和账目

16、核对为手段，以钱、账、物等为主要控制对象，其主要特点是以任何个人或部门不能单独控制要控制对象，其主要特点是以任何个人或部门不能单独控制任何一项或一部分业务权力的方式进行组织上的责任分工，任何一项或一部分业务权力的方式进行组织上的责任分工，每项业务要通过交互检查或控制。每项业务要通过交互检查或控制。v随着资本主义经济的发展随着资本主义经济的发展，社会化大生产程度日益提高，企，社会化大生产程度日益提高，企业内部分工不断细化，企业之间竞争逐渐加剧，企业内外要业内部分工不断细化，企业之间竞争逐渐加剧，企业内外要求加强管理的呼声渐趋高涨，以科学管理为先导，进行管理求加强管理的呼声渐趋高涨，以科学管理为先

17、导，进行管理尝试与创新的实践活动日益推进和展开，并促使以职务分工尝试与创新的实践活动日益推进和展开，并促使以职务分工和账户核对为主要内容的和账户核对为主要内容的内部牵制逐渐发展成为内部牵制逐渐发展成为由组织结构由组织结构、职务分离、业务程序、处理手续等构成的、职务分离、业务程序、处理手续等构成的内部控制系统内部控制系统。v第二次世界大战后，资本主义经济的进一步发展第二次世界大战后，资本主义经济的进一步发展，促使内部，促使内部控制从对单项经济活动进行独立控制为主，向对全部经济活控制从对单项经济活动进行独立控制为主，向对全部经济活动进行系统控制为主演变，动进行系统控制为主演变，进而形成进而形成了包

18、括内部审计在内的了包括内部审计在内的涵盖范围更广、运行机制涵盖范围更广、运行机制更为有效的严密的控制系统更为有效的严密的控制系统。注册。注册会计师从开展审计业务的实际需要出发，将内部控制从企业会计师从开展审计业务的实际需要出发，将内部控制从企业管理活动中抽象出来，进行专门的研究与评价。管理活动中抽象出来，进行专门的研究与评价。v纵观内部控制的演变历史，可以发现促进内部控制发展的动纵观内部控制的演变历史，可以发现促进内部控制发展的动因主要有两个：因主要有两个：一是企业内部管理的压力；二是外部审计开一是企业内部管理的压力；二是外部审计开展的推动。展的推动。v（二）系统导向审计的特征（二）系统导向审

19、计的特征v1、审计目标主要是证实财务报表的公允性审计目标主要是证实财务报表的公允性，而查，而查错纠弊退居次要地位。错纠弊退居次要地位。v2、研究和评价内部控制制度的导向性目标，即、研究和评价内部控制制度的导向性目标，即首首先先了解、记录和评价内部控制制度，了解、记录和评价内部控制制度，确定内部控制确定内部控制制度的优点和弱点，然后确定实质性测试的重点和制度的优点和弱点，然后确定实质性测试的重点和范围。范围。v3、审计测试主要包括、审计测试主要包括符合性测试和实质性测试符合性测试和实质性测试。v4、研究和评价内部控制制度、研究和评价内部控制制度主要涉及内部会计控主要涉及内部会计控制制，很少涉及内

20、部管理控制，忽视对控制环境的研，很少涉及内部管理控制，忽视对控制环境的研究和评价。究和评价。 v(三三)系统导向审计的审计程序系统导向审计的审计程序v1初步了解被审计单位的内部控制初步了解被审计单位的内部控制v系统导向审计以被审计单位存在内部控制为前提，系统导向审计以被审计单位存在内部控制为前提，如果被审如果被审计单位现行的内部控制极为有限又软弱无力，就不宜采用系计单位现行的内部控制极为有限又软弱无力，就不宜采用系统导向审计模式，统导向审计模式，应该采用账项导向审计模式。因此，应该采用账项导向审计模式。因此，在对在对被审单位的内部控制进行测试之前，应首先确定是否值得测被审单位的内部控制进行测试

21、之前，应首先确定是否值得测试。试。如果注册会计师通过了解和测试被审计单位的内部控制如果注册会计师通过了解和测试被审计单位的内部控制，认为其内部控制设计基本完善且能够被有效执行，进而可，认为其内部控制设计基本完善且能够被有效执行，进而可以确定采取范围较小的实质性测试程序来测试账户余额。以确定采取范围较小的实质性测试程序来测试账户余额。v注册会计师对内部控制的了解，可以从两方面进行：注册会计师对内部控制的了解，可以从两方面进行：一是一是了了解每一控制要素的政策和程序的设计；解每一控制要素的政策和程序的设计；二是二是这些政策和程序这些政策和程序是否已得到执行。在了解内部控制时，应当合理利用以往的是否

22、已得到执行。在了解内部控制时，应当合理利用以往的经验。对于重要的内部控制，通常还可实施询问、检查、观经验。对于重要的内部控制，通常还可实施询问、检查、观察及穿行测试等程序。察及穿行测试等程序。v2描述内部控制制度描述内部控制制度v注册会计师对于调查了解的内部控制情况，必须采用一定的注册会计师对于调查了解的内部控制情况，必须采用一定的方法，以书面的形式，正确地记录或描述出来。方法，以书面的形式，正确地记录或描述出来。描述的方法描述的方法主要有调查表法、流程图法和文字说明法。主要有调查表法、流程图法和文字说明法。v3初步评价被审计单位的内部控制初步评价被审计单位的内部控制v采用系统导向审计的优越性

23、采用系统导向审计的优越性就在于通过对被审计单位内部控就在于通过对被审计单位内部控制的研究与评价，减少实质性测试的工作量，提高审计工作制的研究与评价，减少实质性测试的工作量，提高审计工作效率。为了保证这种研究和评价工作的质量，必须对上一步效率。为了保证这种研究和评价工作的质量，必须对上一步骤的工作结果即记录下来的内部控制进行初步评价，确定内骤的工作结果即记录下来的内部控制进行初步评价，确定内部控制制度的健全性和合理性，以便确认是否值得对内部控部控制制度的健全性和合理性，以便确认是否值得对内部控制进行符合性测试。制进行符合性测试。如果内部控制制度不可以信赖，就要对如果内部控制制度不可以信赖，就要对

24、账簿进行实质性测试；如果内部控制制度可以信赖，则进行账簿进行实质性测试；如果内部控制制度可以信赖，则进行符合性测试。符合性测试。v4进行符合性测试进行符合性测试v符合性测试是在了解内部控制的基础上，来确定其设计和执符合性测试是在了解内部控制的基础上，来确定其设计和执行的有效性。经过符合性测试后，行的有效性。经过符合性测试后，如果满意，可进行有限的如果满意，可进行有限的实质性测试实质性测试；如果不满意如果不满意，应了解有无适当的补救措施。如，应了解有无适当的补救措施。如果有，可以进行有限的实质性测试；如果没有，则应果有，可以进行有限的实质性测试；如果没有，则应进行广进行广泛的实质性测试泛的实质性

25、测试。v5评价控制风险评价控制风险v注册会计师执行符合性测试以后，应对内部控制进行重新评注册会计师执行符合性测试以后，应对内部控制进行重新评价，根据再次评价的控制风险水平，重新考虑和推算检查风价，根据再次评价的控制风险水平，重新考虑和推算检查风险的水平，从而可以确定将要执行的实质性测试程序的性质险的水平，从而可以确定将要执行的实质性测试程序的性质、时间和范围。、时间和范围。v6制定并实施实质性测试程序制定并实施实质性测试程序v实质性测试就是为了直接查证各种具体数据、结论的真实、实质性测试就是为了直接查证各种具体数据、结论的真实、公允性而执行的审计程序公允性而执行的审计程序，它能为判断各项数据和

26、结论的真它能为判断各项数据和结论的真实性和公允性提供直接证据。实性和公允性提供直接证据。v(四四)系统导向审计的局限性系统导向审计的局限性v1、即使是设计最完美的内部控制制度，也可能因为执行人、即使是设计最完美的内部控制制度，也可能因为执行人员的粗心大意、判断失误等原因造成控制失效。员的粗心大意、判断失误等原因造成控制失效。内部控制制内部控制制度可能因员工的串通舞弊而形同虚设，特别是由于内部控制度可能因员工的串通舞弊而形同虚设，特别是由于内部控制无法制约最高管理层的行为，他们可以很轻松地超越控制的无法制约最高管理层的行为，他们可以很轻松地超越控制的限制。限制。v2、被审计单位管理层的确存在着提

27、供虚假财务报表的动因被审计单位管理层的确存在着提供虚假财务报表的动因，随着企业组织形式和经济业务的复杂化，这种舞弊的动因，随着企业组织形式和经济业务的复杂化，这种舞弊的动因更强。更强。v例如，公司集团内部的众多关联方交易，融资、投资方式和例如，公司集团内部的众多关联方交易，融资、投资方式和经营方式的创新，企业内部激励方式的创新等，可供企业管经营方式的创新，企业内部激励方式的创新等，可供企业管理层舞弊造假的空间和手法都扩大和增加了理层舞弊造假的空间和手法都扩大和增加了。v一旦被审计单位的高级管理人员串通舞弊，或最高管理层超一旦被审计单位的高级管理人员串通舞弊，或最高管理层超越控制而蓄意造假，从表

28、面上看内部控制依然存在并良好运越控制而蓄意造假，从表面上看内部控制依然存在并良好运行，但实际上内部控制所要求的相互制约已经不再存在，而行，但实际上内部控制所要求的相互制约已经不再存在，而且有可能做到掩盖舞弊造假迹象。此时，检查内部控制制度且有可能做到掩盖舞弊造假迹象。此时，检查内部控制制度往往无法发现这种刻意隐瞒的舞弊造假行为。往往无法发现这种刻意隐瞒的舞弊造假行为。v(五五)系统导向审计与账项导向审计的比较系统导向审计与账项导向审计的比较v1、账项导向审计是以会计事项为主线，在审查会计事项的、账项导向审计是以会计事项为主线，在审查会计事项的基础上开展审计工作。基础上开展审计工作。系统导向审计

29、则是在评价内部控制系系统导向审计则是在评价内部控制系统的基础上确定审计的重点和范围，目的是降低详细测试的统的基础上确定审计的重点和范围，目的是降低详细测试的工作量。工作量。v2、账项导向审计的主要目标是纠弊查错，但不审查内部控、账项导向审计的主要目标是纠弊查错，但不审查内部控制制度，不发表评价意见。制制度，不发表评价意见。系统导向审计的主要目标是确认系统导向审计的主要目标是确认财务报表的公正表述，揭露错误和弊端的原因只是由于错误财务报表的公正表述，揭露错误和弊端的原因只是由于错误和弊端会影响财务报表的公允性。此外，系统导向审计必须和弊端会影响财务报表的公允性。此外，系统导向审计必须详细检查内部

30、控制系统并提出评价意见。详细检查内部控制系统并提出评价意见。v3、账项导向审计主要采用查账的方法，其中资产负债表审、账项导向审计主要采用查账的方法，其中资产负债表审计虽然采用测试的方法，但不采用符合性测试和统计抽样方计虽然采用测试的方法，但不采用符合性测试和统计抽样方法，只凭经验选择部分项目测试，所以科学性较差。法，只凭经验选择部分项目测试，所以科学性较差。系统导系统导向审计主要采用符合性测试，适用统计抽样，并且吸收系统向审计主要采用符合性测试，适用统计抽样，并且吸收系统工程中的系统分析法进行审计。工程中的系统分析法进行审计。 v4、账项导向审计没有区分阶段、步骤账项导向审计没有区分阶段、步骤

31、，在着手审，在着手审计之前无所谓准备阶段，只要求了解被查单位的概计之前无所谓准备阶段，只要求了解被查单位的概况和搜集试算表、总账、明细账等会计资料。况和搜集试算表、总账、明细账等会计资料。v即使是当时比较先进的资产负债表审计，其审计过即使是当时比较先进的资产负债表审计，其审计过程也只是按照资产负债表项目的排列顺序，逐一予程也只是按照资产负债表项目的排列顺序，逐一予以查证以查证。v系统导向审计已形成标准化的程序步骤，重视准备系统导向审计已形成标准化的程序步骤，重视准备(计划计划)阶段，把评审内部控制系统列为关键阶段。阶段，把评审内部控制系统列为关键阶段。v可以说，账项导向审计是财务审计的初级阶段

32、，系可以说，账项导向审计是财务审计的初级阶段，系统导向审计是财务审计发展的高一级阶段。统导向审计是财务审计发展的高一级阶段。v三、风险导向审计三、风险导向审计v（一）风险导向审计的产生（一）风险导向审计的产生 v1. 风险导向审计的含义风险导向审计的含义v所谓的风险导向审计所谓的风险导向审计是在账项导向审计和系统导向是在账项导向审计和系统导向审计基础上发展起来的一种审计模式，是指审计人审计基础上发展起来的一种审计模式，是指审计人员员在对被审计单位的内部控制充分了解和评价的基在对被审计单位的内部控制充分了解和评价的基础上础上，分析、判断被审计单位的风险所在及其风险，分析、判断被审计单位的风险所在

33、及其风险程度，把审计资源集中于高风险的审计领域，针对程度，把审计资源集中于高风险的审计领域，针对不同风险因素状况、程度采取相应的审计策略，加不同风险因素状况、程度采取相应的审计策略，加强对高风险点的实质性测试，强对高风险点的实质性测试，其根本目标是将审计其根本目标是将审计风险降低至可接受水平。风险降低至可接受水平。v 2.风险导向审计产生的原因风险导向审计产生的原因v审计风险的急剧增加是风险导向审计产生的直接原审计风险的急剧增加是风险导向审计产生的直接原因因v随着现代市场经济的发展，现代企业的经营规模越随着现代市场经济的发展，现代企业的经营规模越来越大，经营活动日趋复杂和多样化。来越大，经营活

34、动日趋复杂和多样化。如果注册会如果注册会计师只注重对被审计单位内部控制的评审，就可能计师只注重对被审计单位内部控制的评审，就可能承接不应接受的审计委托，掉入承接不应接受的审计委托，掉入“审计陷阱审计陷阱”；也；也可能错误确定重点审计领域，不利于审计质量；也可能错误确定重点审计领域，不利于审计质量；也可能使审计风险失控，使审计得不偿失。可能使审计风险失控，使审计得不偿失。于是，风于是，风险导向审计在弥补日益扩大的审计期望差距的社会险导向审计在弥补日益扩大的审计期望差距的社会因素中应运而生。因素中应运而生。v(2)系统导向审计的内在缺陷及其解决需要风险导向系统导向审计的内在缺陷及其解决需要风险导向

35、审计审计v系统导向审计是在对内部控制制度进行符合性测试系统导向审计是在对内部控制制度进行符合性测试的基础上进行的的基础上进行的，它只考虑内部控制制度，其中主，它只考虑内部控制制度，其中主要是内部会计控制，忽略内部控制系统以外的其他要是内部会计控制，忽略内部控制系统以外的其他重要方面，这样重要方面，这样在企业内部控制失效的情况下，系在企业内部控制失效的情况下，系统导向审计模式实际上已经不能存在了统导向审计模式实际上已经不能存在了。而。而风险导风险导向审计模式向审计模式将客户置于一个行业、法律、企业经营将客户置于一个行业、法律、企业经营管理、内部控制、资金、生产技术，甚至企业的经管理、内部控制、资

36、金、生产技术，甚至企业的经营哲学等环境中，营哲学等环境中，从各个方面研究环境对审计的影从各个方面研究环境对审计的影响响；内部控制系统仅仅是其中一个方面而已。；内部控制系统仅仅是其中一个方面而已。v（3）成本效益的原则要求系统导向审计模式发展为风险导）成本效益的原则要求系统导向审计模式发展为风险导向审计模式向审计模式v审计组织，审计组织，一方面一方面要满足有关方面的需求，搜集充分适当的要满足有关方面的需求，搜集充分适当的审计证据，提出恰如其分的审计意见，审计证据，提出恰如其分的审计意见，另一方面另一方面又要使搜集又要使搜集审计证据的成本最低化。审计证据的成本最低化。v系统导向审计系统导向审计虽然

37、在安排虽然在安排审计力量审计力量时也要进行时也要进行合理分配合理分配，然，然而，那而，那是根据内部控制的强弱，而不是根据注册会计师将要是根据内部控制的强弱，而不是根据注册会计师将要承担的风险大小承担的风险大小。因而，就有可能发生对低风险审计项目审。因而，就有可能发生对低风险审计项目审计过量和高风险审计项目审计不足的现象，从而计过量和高风险审计项目审计不足的现象，从而达不到审计达不到审计的最佳效果和审计资源的最合理利用。的最佳效果和审计资源的最合理利用。v风险导向审计从可接受的审计风险出发风险导向审计从可接受的审计风险出发，通过对重大错报风，通过对重大错报风险的评估，以确定检查风险，并根据评价的

38、结果安排审计计险的评估，以确定检查风险，并根据评价的结果安排审计计划，确定审计的重点和审计的性质、范围、时间、程序，最划，确定审计的重点和审计的性质、范围、时间、程序，最终满足审计目标要求，并终满足审计目标要求，并使注册会计师所承担的风险控制在使注册会计师所承担的风险控制在可接受的水平。可接受的水平。v（二）风险导向审计的特征（二）风险导向审计的特征v1、审计目标是证实财务报表的公允性，同时考虑、审计目标是证实财务报表的公允性，同时考虑审计风险，审计风险，将审计风险降低至可接受水平将审计风险降低至可接受水平。v2、以评价审计风险为导向性目标以评价审计风险为导向性目标并指导审计的全并指导审计的全

39、过程。过程。v3、审计测试包括审计测试包括：了解内部控制结构、控制测试：了解内部控制结构、控制测试、交易业务的实质性测试、分析性程序、余额详细、交易业务的实质性测试、分析性程序、余额详细测试。测试。v4、在该模式下，、在该模式下，对内部控制的研究范围有所扩展对内部控制的研究范围有所扩展，由系统导向审计模式下的二分法（内部会计控制，由系统导向审计模式下的二分法（内部会计控制和内部管理控制），扩展到风险导向审计模式下的和内部管理控制），扩展到风险导向审计模式下的三分法（控制环境、会计系统和控制程序），然后三分法（控制环境、会计系统和控制程序），然后又扩展到五分法（控制环境、管理部门的风险评价又扩展

40、到五分法（控制环境、管理部门的风险评价、会计信息与传递系统、控制行为、监督）。、会计信息与传递系统、控制行为、监督）。 v(三三) 风险导向审计的审计类型风险导向审计的审计类型v1.传统风险导向审计传统风险导向审计v以审计风险模型以审计风险模型“审计风险审计风险=固有风险固有风险控制风险控制风险检查风检查风险险”为基础进行的审计称为传统风险导向审计方法。为基础进行的审计称为传统风险导向审计方法。v这一审计风险模型用于审计计划的途径有两种：这一审计风险模型用于审计计划的途径有两种：v一是一是将审计风险模型用于协助注册会计师评价某项审计计划将审计风险模型用于协助注册会计师评价某项审计计划是否合理。

41、是否合理。v例如例如，在某一审计计划中，审计人员认为固有风险为，在某一审计计划中，审计人员认为固有风险为80，控制风险为控制风险为50，检查风险为，检查风险为10，则计算出的审计风险，则计算出的审计风险就是就是4(即即805010)。注册会计师认为该项目适。注册会计师认为该项目适宜的审计风险应小于等于宜的审计风险应小于等于4，所以此审计计划是可以接受，所以此审计计划是可以接受的的v上述审计计划可帮助注册会计师达到可接受的审计风险，但上述审计计划可帮助注册会计师达到可接受的审计风险，但是可能缺乏效率。是可能缺乏效率。v二是为了使审计计划更有效率二是为了使审计计划更有效率，注册会计师，注册会计师常

42、常利用审计风险模型来决定检查风险以及常常利用审计风险模型来决定检查风险以及应收集审计证据的恰当数量。应收集审计证据的恰当数量。v这时，可按以下形式运用审计风险模型：这时，可按以下形式运用审计风险模型：检检查风险查风险=审计风险（固有风险审计风险（固有风险控制风险）控制风险）,运用这一形式的审计风险模型时，关键因素运用这一形式的审计风险模型时，关键因素是检查风险，因为检查风险决定需要收集的是检查风险，因为检查风险决定需要收集的审计证据数量。审计证据数量。恰当的审计证据数量与检查恰当的审计证据数量与检查风险成反比，检查风险越低，要求的审计证风险成反比，检查风险越低，要求的审计证据就越多。据就越多。

43、v2经营风险导向审计经营风险导向审计v经营风险经营风险，是指可能对被审计单位实现目标，是指可能对被审计单位实现目标和实施战略的能力产生不利影响的重要状况和实施战略的能力产生不利影响的重要状况、事项、情况、作为（或不作为）而导致的、事项、情况、作为（或不作为）而导致的风险，或由于制定不恰当的目标和战略而导风险，或由于制定不恰当的目标和战略而导致的风险。致的风险。v经营风险导向审计将审计风险模型确定为二经营风险导向审计将审计风险模型确定为二要素，即：要素，即：v审计风险审计风险=重大错报风险重大错报风险检查风险检查风险v经营风险导向审计将审计业务流程分为：经营风险导向审计将审计业务流程分为：v(1

44、)风险评估程序风险评估程序。指注册会计师为了解被审计单位。指注册会计师为了解被审计单位及其环境，以识别和评估财务报表层次和认定层次及其环境，以识别和评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险（无论该错报由于舞弊或错误导致的重大错报风险（无论该错报由于舞弊或错误导致）而实施的审计程序。）而实施的审计程序。v(2)控制测试控制测试。即用于评价内部控制在防止或发现并。即用于评价内部控制在防止或发现并纠正认定层次重大错报方面的运行有效性的审计程纠正认定层次重大错报方面的运行有效性的审计程序。序。v(3)实质性程序实质性程序。即用于发现认定层次重大错报的审。即用于发现认定层次重大错报的审计程序。计程序。实

45、质性程序包括两类程序实质性程序包括两类程序： 一是一是对各类交对各类交易、账户余额和披露的细节测试；易、账户余额和披露的细节测试；二是二是实质性分析实质性分析程序。程序。(2)、(3)称为进一步审计程序。称为进一步审计程序。v（四）风险导向审计的利弊（四）风险导向审计的利弊v1.风险导向审计的优点风险导向审计的优点v 风险导向审计方法有利于审计人员全面认识被审计单位风险导向审计方法有利于审计人员全面认识被审计单位。审计人员从被审计单位某种认定出发（如存在或发生、完审计人员从被审计单位某种认定出发（如存在或发生、完整性、权利和义务、估价或分摊和表达与披露），通过整性、权利和义务、估价或分摊和表达

46、与披露），通过调查调查了解、收集证据，从各个角度逐步地验证某项认定是否正确了解、收集证据，从各个角度逐步地验证某项认定是否正确，形成审计意见。客观地讲，审计人员的认识过程应该是一，形成审计意见。客观地讲，审计人员的认识过程应该是一个由表及里、逐步深入的过程。个由表及里、逐步深入的过程。v 风险导向审计方法注重在保证质量的前提下提高效率。风险导向审计方法注重在保证质量的前提下提高效率。在风险导向审计方法中，对被审计单位的了解，对内部控制在风险导向审计方法中，对被审计单位的了解，对内部控制的研究与评价，分析性测试（复核）均属于效率较高的审计的研究与评价，分析性测试（复核）均属于效率较高的审计手段，

47、可以有效地降低审计风险，并有效地减少效率较低的手段，可以有效地降低审计风险，并有效地减少效率较低的细节测试工作。细节测试工作。v 风险导向审计方法有助于合理确定重要性水平。风险导向审计方法有助于合理确定重要性水平。审计风审计风险的高低往往取决于注册会计师对重要性水平的判断和确定险的高低往往取决于注册会计师对重要性水平的判断和确定，如果注册会计师确定的重要性水平较低，审计风险就会增，如果注册会计师确定的重要性水平较低，审计风险就会增加。所以，注册会计师必须通过实施有关审计程序以降低审加。所以，注册会计师必须通过实施有关审计程序以降低审计风险。计风险。v2.风险导向审计的缺点风险导向审计的缺点v

48、把控制风险要素作为审计风险模型的乘积因子藏把控制风险要素作为审计风险模型的乘积因子藏有隐患有隐患理论上认为，如果注册会计师能把控制风险理论上认为，如果注册会计师能把控制风险评估得比较低就可以大大减少实质性测试的工作量评估得比较低就可以大大减少实质性测试的工作量。这样就可能为注册会计师的审计埋下了一个很大。这样就可能为注册会计师的审计埋下了一个很大的隐患。的隐患。控制测试得到的是内部证据，既然是内部控制测试得到的是内部证据，既然是内部证据就可以被管理当局操纵。证据就可以被管理当局操纵。v 不能用于财务报表整体，无法满足对财务报表审不能用于财务报表整体，无法满足对财务报表审计整体审计风险的把握和控

49、制。计整体审计风险的把握和控制。理论上认为，审计理论上认为，审计风险模型不是对财务报表整体上使用的，因为这无风险模型不是对财务报表整体上使用的，因为这无助于做出审计证据的决策，而必须在每一种业务循助于做出审计证据的决策，而必须在每一种业务循环，每一个账户，并且经常是每一个审计目标上进环，每一个账户，并且经常是每一个审计目标上进行分析计算。行分析计算。第二节第二节 审计方法审计方法v一审查书面资料的方法一审查书面资料的方法v二证实客观事物的方法二证实客观事物的方法 v三、审计方法的选用三、审计方法的选用一、审查书面资料的方法一、审查书面资料的方法v这类方法审查的对象主要是这类方法审查的对象主要是

50、账、证、表，账、证、表，因此也叫因此也叫查账法查账法。v分类：分类： 1 1、按审查书面资料的内容可分为审阅法、核、按审查书面资料的内容可分为审阅法、核对法、查询法、比较法和分析法。对法、查询法、比较法和分析法。 2 2、按审查书面资料的顺序可以分为顺查法和、按审查书面资料的顺序可以分为顺查法和逆查法。逆查法。3 3、按审查书面资料的范围可以分为详查法和、按审查书面资料的范围可以分为详查法和抽查法。抽查法。 1 1、按审查书面资料的内容可分为审阅法、核对法、按审查书面资料的内容可分为审阅法、核对法、查询法、比较法和分析法。查询法、比较法和分析法。 v(1)(1)审阅法审阅法：审阅法是通过对被审

51、单位有关：审阅法是通过对被审单位有关书面资料进行审查和翻阅来取得书面证据书面资料进行审查和翻阅来取得书面证据的的种审计方法。种审计方法。审阅法通常包括对凭证、账簿、报表、合同、审阅法通常包括对凭证、账簿、报表、合同、预算等资料的审阅，其中又预算等资料的审阅，其中又以凭证的审阅和账簿以凭证的审阅和账簿的审阅最为重要的审阅最为重要。运用审阅法，一方面可取得一些直接证据，同运用审阅法，一方面可取得一些直接证据，同时还可取得一些间接证据，通过审阅找出可能存时还可取得一些间接证据，通过审阅找出可能存在的问题和疑点，搜集书面证据。在的问题和疑点，搜集书面证据。v1 1）对原始凭证的审阅对原始凭证的审阅，格

52、式和内容，格式和内容v2 2）对记账凭证的审阅对记账凭证的审阅注注：原始凭证和记账凭证的审阅在审计实务中可以同原始凭证和记账凭证的审阅在审计实务中可以同时进行。时进行。v3 3）对账簿的审阅对账簿的审阅，以明细账和日记账审阅为主。，以明细账和日记账审阅为主。v4 4）对会计报表的审阅对会计报表的审阅v注注：（1 1）对其他文件资料的审阅。例如，有关投资协议、）对其他文件资料的审阅。例如，有关投资协议、借款合同借款合同（2 2）其他审阅内容，如组织的控制制度、各种规章制）其他审阅内容，如组织的控制制度、各种规章制度、组织的计划、预算和经济合同、组织的业务规范度、组织的计划、预算和经济合同、组织的

53、业务规范和技术经济指标等等。和技术经济指标等等。 v奇异数字奇异数字v每个数字本身都不能认定是奇异数字，只有每个数字本身都不能认定是奇异数字，只有将某个数字与特定的经济业务内容相联系时，将某个数字与特定的经济业务内容相联系时，才能确定其是否为奇异数字。才能确定其是否为奇异数字。v 如如 单价单价50005000元，如属固定资产账中的记录元，如属固定资产账中的记录是正常的，而若是低值易耗品账中的记录便是正常的，而若是低值易耗品账中的记录便是奇异数字。是奇异数字。 v 如如 某企业某企业1-111-11月份各月营业收入总额在月份各月营业收入总额在500000-550000500000-550000

54、元之间变化，而元之间变化，而1212月却为月却为900000900000元，那么此元，那么此900000900000元就表现为奇异数元就表现为奇异数字，因它大超出了该企业月营业总额的正常字，因它大超出了该企业月营业总额的正常变化范围。又如某企业过去两年的月资本金变化范围。又如某企业过去两年的月资本金利润率呈逐步递增趋势，若其中某个或某几利润率呈逐步递增趋势，若其中某个或某几个月发生严重递减情况，就是反常现象，将个月发生严重递减情况，就是反常现象，将其视为奇异数字。其视为奇异数字。 v 如如 某张药费收据上的药费金额某张药费收据上的药费金额20002000元，工元，工资结算单上某人的工资资结算单

55、上某人的工资10001000元都应视为奇异元都应视为奇异数字，没有达到适当的精确程度数字，没有达到适当的精确程度( (当然有可当然有可能碰巧该两项金额就是整数能碰巧该两项金额就是整数) )v奇异时间奇异时间：反映在会计资料中的不正常或不符：反映在会计资料中的不正常或不符合实际情况的有关时间。合实际情况的有关时间。 v 如如 某保险公司为虚列理赔支出，在支出凭证上某保险公司为虚列理赔支出，在支出凭证上标明北京某单位标明北京某单位20132013年年4 4月月1010日因大雨遭到厂房倒日因大雨遭到厂房倒塌，发生理赔支出塌，发生理赔支出6500065000元。元。4 4月的北京一般不会月的北京一般不

56、会下大雨，这便不符合特定的季节时间。后经查询下大雨，这便不符合特定的季节时间。后经查询当地气象部门对这一天的气象记录，表明这天无当地气象部门对这一天的气象记录，表明这天无雨。雨。 v 如如 对某企业应收账款超过一年或更长的记录金对某企业应收账款超过一年或更长的记录金额，应进行检查分析，看其是否已形成坏账。因额，应进行检查分析，看其是否已形成坏账。因它们在时间上已属奇异了，超过正常的时间界限。它们在时间上已属奇异了，超过正常的时间界限。 v奇异地点奇异地点：反映在会计资料中的不符合正常情况的地点。：反映在会计资料中的不符合正常情况的地点。 v 如如 北京糖烟酒公司若向山东济南糖烟酒公司批发购进北

57、北京糖烟酒公司若向山东济南糖烟酒公司批发购进北京红星牌二锅头酒，便表现为购销双方在地点上异常。京红星牌二锅头酒，便表现为购销双方在地点上异常。 v奇异往来单位奇异往来单位：在经济活动中不应发生或一般不发生而：在经济活动中不应发生或一般不发生而实际却发生了业务往来的两个或两个以上的单位。实际却发生了业务往来的两个或两个以上的单位。 v 如如 在检查某屠宰厂会计资料时，发现一张购进生猪的发在检查某屠宰厂会计资料时，发现一张购进生猪的发货票，而其上所盖公章却是某吉普车制造厂货票，而其上所盖公章却是某吉普车制造厂( (销货单位销货单位) )。吉普车制造厂不应也不可能经销生猪，由其经营范围可断吉普车制造

58、厂不应也不可能经销生猪，由其经营范围可断定他们构成奇异的往来单位。后来查账人员以此为线索进定他们构成奇异的往来单位。后来查账人员以此为线索进行追踪检查，证明被查单位为逃避控办手续，利用让销货行追踪检查，证明被查单位为逃避控办手续，利用让销货单位开假发票的形式购进一辆吉普车，并将其价款挤入了单位开假发票的形式购进一辆吉普车，并将其价款挤入了存货成本，造成财务成果核算不真实、不正确，并违反了存货成本，造成财务成果核算不真实、不正确，并违反了国家控制社会集团购买力的有关规定。国家控制社会集团购买力的有关规定。 v奇异的业务内容及科目对应关系奇异的业务内容及科目对应关系：记录或反映在特定账：记录或反映

59、在特定账户中的不正常经济业务或某项经济业务发生后所涉及的科户中的不正常经济业务或某项经济业务发生后所涉及的科目形成不正常对应关系。目形成不正常对应关系。 v 如如 某工业企业对于本企业行政管理部门耗用的自产的产某工业企业对于本企业行政管理部门耗用的自产的产品，编制如下记账凭证：品，编制如下记账凭证：v 借：管理费用借：管理费用v 贷：产成品贷：产成品v此处的两账户便构成奇异科目对应关系。因耗用自产产品此处的两账户便构成奇异科目对应关系。因耗用自产产品属于销售业务，应作销售处理，应编制如下分录：属于销售业务，应作销售处理，应编制如下分录：v 借：管理费用借：管理费用v 贷：产品销售收入贷：产品销

60、售收入v 应交税金应交税金应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额）v 借：销售成本借：销售成本v 贷：产成品贷：产成品v被查单位的错误处理漏列销售收入及利润，漏交有关税款被查单位的错误处理漏列销售收入及利润，漏交有关税款及其他款项。及其他款项。 v 如如 在审阅某商业企业应收账款明细账时，在审阅某商业企业应收账款明细账时，发现某年发现某年1212月末在某不经常发生业务往来的月末在某不经常发生业务往来的客户账户借记了客户账户借记了300000300000元，调出会计凭证。元，调出会计凭证。v 借：应收账款借：应收账款300000300000v 贷：产品销售收入贷：产品销售收入30000030