XXXX-3高级财务会计(第二章业务题所得税会计)

1、第二章 所得税会计所得税会计产生的根本原因，是会计目标与计税目的之间存在差异。所得税会计的学习目标掌握资产和负债计税基础的确定方法掌握暂时性差异的计算方法掌握递延所得税资产和递延所得税负债的确认所得税费用的确定了解所得税在财务报表上的列示所得税会计的基本概念第一节 我国会计准则规定所得税会计采用了资产负债表债务法，要求企业从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债，按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。 由于大家

2、在中级财务会计中学习了资产和负债的账面价值的确认，因而，学习和运用所得税会计的关键在于确定资产、负债的计税基础。并且在确定资产、负债的计税基础时，应严格遵循税收法规中对于资产的税务处理以及可税前扣除的费用等的规定进行。一 资产的计税基础资产的计税基础资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额。资产在初始确认时，其计税基础一般为取得成本，即企业为取得某项资产支付的成本在未来期间准予税前扣除。在资产持续持有的过程中，其计税基础是指资产的取得成本减去以前期间按照税法规定已经税

3、前扣除的金额后的余额。资产的计税基础未来可税前列支的金额某一资产负债表日的计税基础 成本以前期间已税前列支的金额（一）固定资产的计税基础固定资产账面价值（会计）账面价值实际成本会计累计折旧减值准备固定资产的计税基础（税收）计税基础实际成本税法累计折旧【例1-1-1】 A企业于206年12月20日取得的某项环保用固定资产，原价为750万元，使用年限为10年，会计上采用年限平均法计提折旧，净残值为零。税法规定该类（由于技术进步、产品更新换代快的）固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计列折旧，净残值为零。208年12月31日，企业估计该项固定资产的可收回金额

4、为550万元。 双倍余额递减法是在不考虑固定资产残值的情况下，根据每期期初固定资产账面余额和双倍直线折旧率计算固定资产折旧的一种方法。其计算公式为：年折旧率2折旧年限100%；月折旧率年折旧率12 ；年折旧额固定资产账面价值（净值）年折旧率。实行双倍余额递减法计提折旧的固定资产，应当在其固定资产折旧年限最后两年内，将固定资产净值平均摊销。分析：20208 8年年1212月月3131日，该项固定资产的账面余额日，该项固定资产的账面余额=750-75=750-752=6002=600（万元），（万元），该账面余额大于其可收回金额550万元，两者之间的差额应计提50万元的固定资产减值准备。208年1

5、2月31日，该项固定资产的账面价值=750-752-50=550（万元）计税基础计税基础=750-750=750-75020%-60020%-60020%=48020%=480（万元）（万元）该项固定资产的账面价值550万元与其计税基础480万元之间的70万元差额，将于未来期间计入企业的应纳税所得额。【例1-1-2】A企业2007年12月31日购入价值50 000元的一台设备，预计可使用5年，残值为零。企业采用直线法折旧，税法允许采用年数总和法计提折旧，没有减值情况。有关计算结果如下表：年度年度项目项目20072007年末年末20082008年末年末20092009年末年末20102010年末

6、年末20112011年末年末20122012年末年末账面账面价值价值600006000048000480003600036000240002400012000120000 0计税计税基础基础6000060000400004000024000240001200012000 4000 40000 0差额差额0 0 8000 800012000120001200012000 8000 80000 0（二）无形资产的计税基础外购无形资产的账面价值与计税基础的确定会计使用寿命确定的无形资产账面价值实际成本累计摊销减值准备使用寿命不确定的无形资产账面价值实际成本减值准备税收计税基础实际成本累计摊销【例1-

7、1-3】 乙企业于206年1月1日取得的某项无形资产，取得成本为1 500万元，取得该项无形资产后，根据各方面情况判断，乙企业无法合理预计其使用期限，将其作为使用寿命不确定的无形资产。206年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明其未发生减值。企业在计税时，对该项无形资产按照10年的期限摊销，摊销金额允许税前扣除。分析：会计上将该项无形资产作为使用寿命不确定的无形资产，因未发生减值，其在206年12月31日的账面价值为取得成本1 500万元。该项无形资产在该项无形资产在20206 6年年1212月月3131日的计税基础为日的计税基础为1 1 350350（成本（成本1 500-1 500

8、-按照税法规定可予税前扣除的按照税法规定可予税前扣除的摊销额摊销额150150）万元。）万元。该项无形资产的账面价值1 500万元与其计税基础1 350万元之间的差额150万元将计入未来期间的应纳税所得额。内部研发形成的无形资产的账面价值与计税基础的确定会计：符合资本化条件发生的支出构成无形资产成本税法：按开发过程中符合资本化条件后至达到预定用途前发生的实际支出作为计税基础企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究支出，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定实行100扣除基础上，按研究开发支出的50加计扣除；形成无形资产的，按无形资产成本的150进行摊销【例1-1-4】A企业当期为开发新技术发

9、生研究开发支出计2 000万元，其中研究阶段支出400万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为400万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为1 200万元。税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途（尚未开始摊销）。A A企业当期发生的研究开发支出中，按照会计准则规定应企业当期发生的研究开发支出中，按照会计准则规定应予费用化的金额为予费用化的金额为800800万元，形成无形资产的成本为万元，形成无形资产的成

10、本为1 2001 200万元，即期末所形成无形资产的账面价值为万元，即期末所形成无形资产的账面价值为1 2001 200万元。万元。A A企业当期发生的企业当期发生的2 0002 000万元研究开发支出，万元研究开发支出，按照税法规定按照税法规定可在当期税前扣除的金额为可在当期税前扣除的金额为1 2001 200万元。所形成无形资产万元。所形成无形资产在未来期间可予税前扣除的金额为在未来期间可予税前扣除的金额为1 8001 800万元，其计税基万元，其计税基础为础为1 8001 800万元万元，形成暂时性差异，形成暂时性差异600600万元。万元。 但但该内部开发形成的无形资产的账面价值与其计

11、税基础之该内部开发形成的无形资产的账面价值与其计税基础之间产生的间产生的600600万元暂时性差异系资产初始确认产生的，确万元暂时性差异系资产初始确认产生的，确认资产既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，按照准认资产既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，按照准则规定，不确认暂时性差异的所得税影响。则规定，不确认暂时性差异的所得税影响。（三）公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的计税基础如交易性金融资产账面价值与计税基础的确定会计账面价值期末公允价值税法计税基础成本【例1-1-5】 206年10月20日，甲公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款2 000万元，作为交易性金融资产核算。2

12、06年12月31日，该投资的市价为2 200万元。分析：该项交易性金融资产的期末市价为2 200万元，其按照会计准则规定进行核算的、在206年资产负债表日的账面价值为2 200万元。因税法规定交易性金融资产在持有期间的公允价值变动不计因税法规定交易性金融资产在持有期间的公允价值变动不计入应纳税所得额，其在入应纳税所得额，其在20206 6年资产负债表日的计税基础应年资产负债表日的计税基础应维持原取得成本不变，为维持原取得成本不变，为2 0002 000万元。万元。该交易性金融资产的账面价值2 200万元与其计税基础2 000万元之间产生了200万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间转回时会增

13、加未来期间的应纳税所得额。（四）其他资产因会计准则规定与税收法规规定不同，企业持有的其他资产，可能造成其账面价值与计税基础之间存在差异的：1 1投资性房地产投资性房地产 企业持有的投资性房地产进行后续计量时，会计准则规定可以采用两种模式，一种是成本模式，采用该种模式计量的投资性房地产，其账面价值与计税基础的确定与固定资产、无形资产相同；另一种是在符合规定条件的情况下，可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。对于采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，其计税基础的确定类似于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。【例1-1-6】 A公司于206年1月1日将其某自用房屋用于对外出

14、租，该房屋的成本为750万元，预计使用年限为20年。转为投资性房地产之前，已使用4年，企业按照年限平均法计提折旧，预计净残值为零。转为投资性房地产核算后，能够持续可靠取得该投资性房地产的公允价值，A公司采用公允价值对该投资性房地产进行后续计量。假定税法规定的折旧方法、折旧年限及净残值与会计规定相同。同时，税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算确定应计入应纳税所得额的金额。该项投资性房地产在206年12月31日的公允价值为900万元。分析：该投资性房地产在206年12月31日的账面价值为其公允价值900万元，其计税基础为取得成本扣除按照税法其计税基础为取得成本扣

15、除按照税法规定允许税前扣除的折旧额后的金额，即其计税基础规定允许税前扣除的折旧额后的金额，即其计税基础=750-750=750-75020205=562.55=562.5（万元）。（万元）。该项投资性房地产的账面价值900万元与其计税基础562.5万元之间产生了337.5万元的暂时性差异，会增加企业在未来期间的应纳税所得额。2其他计提了资产减值准备的各项资产。有关资产计提了减值准备后，其账面价值会随之下降，而税法规定资产在发生实质性损失之前，不允许税前扣除，即其计税基础不会因减值准备的提取而变化，造成在计提资产减值准备以后，资产的账面价值与计税基础之间的差异。如，存货及应收账款等。【例1-1-

16、7】 A公司206年购入原材料成本为5 000万元，因部分生产线停工，当年未领用任何原材料，206年资产负债表日估计该原材料的可变现净值为4 000万元。假定该原材料在206年的期初余额为零。分析：该项原材料因期末可变现净值低于成本，应计提的存货跌价准备=5 000-4 000=1 000万元。计提该存货跌价准备后，该项原材料的账面价值为4 000万元。由于税法规定资产的减值损失在发生实质性损失前不允由于税法规定资产的减值损失在发生实质性损失前不允许税前扣除，许税前扣除，该项原材料的计税基础不会因存货跌价准该项原材料的计税基础不会因存货跌价准备的提取而发生变化，其计税基础为备的提取而发生变化，

17、其计税基础为5 0005 000万元不变。万元不变。该存货的账面价值4 000万元与其计税基础5 000万元之间产生了1 000万元的暂时性差异，该差异会减少企业在未来期间的应纳税所得额。【例1-1-8】 甲公司206年12月31日应收账款余额为6 000万元，该公司期末对应收账款计提了600万元的坏账准备。税法规定，不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备不允许税前扣除。假定该公司期初应收账款及坏账准备的余额均为零。该项应收账款在该项应收账款在20206 6年资产负债表日的账面价值为年资产负债表日的账面价值为5 5 400400（6 000-6006 000-600）万元）万元,

18、 ,因有关的坏账准备不允许税前因有关的坏账准备不允许税前扣除，其计税基础扣除，其计税基础=6 000=6 000万元万元，该计税基础与其账面价值之间产生600万元暂时性差异，在应收账款发生实质性损失时，会减少未来期间的应纳税所得额。二 负债的计税基础 负债的计税基础负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。用公式表示即为：负债的计税基础=账面价值-未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额 负债的确认与偿还一般不会影响企业的损益，也不会影响其应纳税所得额，未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为零，计税基础即为账面价值。 但是，某些情

19、况下，负债的确认可能会影响企业的损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额，如按照会计规定确认的某些预计负债等。（一）企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债 按照或有事项准则规定，企业对于预计提供售后服务将发生的支出在满足有关确认条件时，销售当期及应确认为费用，同时确认预计负债。如果税法规定，与销售产品相关的支出应于发生时税前扣除。因该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，即为零；如果税法规定对于费用支出按照权责发生制原则确定税前扣除时点，则所形成负债的计税基础等于账面价值。 其他交易或事项中确认的预计负债

20、，应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。某些情况下，因有些事项确认的预计负债，税法规定其支出无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为零，账面价值等于计税基础。 总之，可能产生负债的计税基础与其账面价值差异的预计负债主要是因自费用中提取的负债。【例1-1-9】 甲企业206年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了500万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。假定按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。分析：该项预计负债在甲企业206年12月31日资产负债表中的账面价值为500万元。该项预计负债的计税

21、基础=账面价值-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额=500万元-500万元=0（二）预收账款企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债。税法中对于收入的确认原则一般与会计规定相同，即会计上未确认收入时，计税时一般亦不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为零，计税基础等于账面价值。某些情况下，因不符合会计准则规定的收入确认条件，未确认为收入的预收款项，按照税法规定应计入当期应纳税所得额时，有关预收账款的计税基础为零，即因其产生时已经计算交纳所得税，未来期间可全额税前扣除。【例1-1-10】 A公司于206年12月20日自

22、客户收到一笔合同预付款，金额为2 500万元，作为预收账款核算。按照适用税法规定，该款项应计入取得当期应纳税所得额计算交纳所得税。分析：该预收账款在A公司206年12月31日资产负债表中的账面价值为2 500万元。该预收账款的计税基础=账面价值2 500万-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额2 500万=0该项负债的账面价值2 500万元与其计税基础零之间产生的2 500万元暂时性差异，会减少企业于未来期间的应纳税所得额。（三）应付职工薪酬会计准则规定，企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。税法中对于合理的

23、职工薪酬基本允许税前扣除，但税法中明确规定了税前扣除标准的，按照会计准则规定计入成本费用支出的金额超过规定标准部分，应进行纳税调整。【例1-1-11】 甲企业206年12月计入成本费用的职工工资总额为4 000万元，至206年12月31日尚未支付。按照适用税法规定，当期计入成本费用的4 000万元工资支出中，可予税前扣除的合理部分为3 000万元。分析：该项应付职工薪酬负债的账面价值为4 000万元。该项应付职工薪酬负债的计税基础该项应付职工薪酬负债的计税基础= =账面价值账面价值4 0004 000万元万元- -未未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额来期间计算应纳税所得额时按

24、照税法规定可予抵扣的金额0=4 0000=4 000万元万元该项负债的账面价值4 000万元与其计税基础4 000万元相同，不形成暂时性差异。三 暂时性差异及其分类 暂时性差异对所得税的影响采用资产负债表债务法的理论基础。 暂时性差异暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。 暂时性差异既是一种从未来较长时间看可以转回的时间性差异，也可能是一种无法在未来转回的永久性差异。 时间性差异，是指税前会计利润与应纳税所得之间由于收支确认的时间先后不同而形成的、可以在以后期间

25、转回的差异。 永久性差异是指税前会计利润与应纳税所得之间由于计算口径不同而形成的、不能在以后各期转回的差异。 时间性差异和永久性差异是基于利润表债务法的概念，是收入费用观的体现。 按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。 ，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。 ，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。 资资 产产 负负 债债账面价值计税基础账面价值计税基础 应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异 可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异 （递延所得税负债）（递延所得税负

26、债） （递延所得税资产）（递延所得税资产）账面价值计税基础账面价值计税基础 可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异 应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异 （递延所得税资产）（递延所得税资产） （递延所得税负债）（递延所得税负债）四 递延所得税资产和递延所得税负债的的确认第十条 企业应当将当期和以前期间应交未交的所得税确认为负债，将已支付的所得税超过应支付的部分确认为资产。 存在应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异的，应当按照本准则规定确认递延所得税负债或递延所得税资产。第十一条 除下列交易中产生的递延所得税负债以外，企业应当确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债：（一）商誉的初始确认。（二）同时具有

27、下列特征的交易中产生的资产或负债的初始确认：1该项交易不是企业合并；2交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）。 与子公司、联营企业及合营企业的投资相关的应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债，应当按照本准则第十二条的规定确认。第十三条 企业应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。但是，同时具有下列特征的交易中因资产或负债的初始确认所产生的递延所得税资产不予确认：（一）该项交易不是企业合并；（二）交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）。 资产负债表日，企业应当按照暂时性差异与适用所得税税

28、率计算的结果，确认递延所得税负债、递延所得税资产以及相应的递延所得税费用（或收益），本准则第十一条至第十三条规定不确认递延所得税负债或递延所得税资产的情况除外。后期会增加后期会增加应税金额应税金额递延所得税递延所得税负债负债后期会减少后期会减少应税金额应税金额递延所得税递延所得税资产资产（一）递延所得税负债的确认原则对于所有应纳税暂时性差异，均应确认相关的递延所得税负债，某些特殊情况除外【例1-1-12】企业于2007年12月31日购入某项环保设备，会计上采用直线法计提折旧，税法规定允许采用加速折旧，其取得成本为200万元，使用年限为10年，净残值为零，计税时按双倍余额递减法计列折旧。不考虑中

29、期报告的影响。分析：企业在2008年资产负债表日，按照会计准则规定计提的折旧额为20万元，计税时允许扣除的折旧额为40万元，则该时点上该项固定资产的账面价值180万元与其计税基础160万元的差额构成应纳税暂时性差异，如其适用的所得税税率为25，应确认5万元的递延所得税负债。【例1-1-13】 甲公司于2006年12月底购入一台机器设备，成本为525 000元，预计使用年限为6年，预计净残值为零。会计上按直线法计提折旧，因该设备符合税法规定的税收优惠条件，计税时可采用年数总和法计提折旧，假定税法规定的使用年限及净残值均与会计相同。本例中假定该公司各会计期间均未对固定资产计提减值准备，除该项固定资

30、产产生的会计与税收之间的差异外，不存在其他会计与税收的差异。该公司每年因固定资产账面价值与计税基础不同应予确认的递延所得税情况如表201所示：分析：该项固定资产各年度账面价值与计税基础确定如下：（1）2007年资产负债表日：账面价值=实际成本-会计折旧=525 000-87 500=437 500（元）计税基础=实际成本-税前扣除的折旧额=525 000-150 000 =375 000（元）因账面价值437 500大于其计税基础375 000，两者之间产生的62 500元差异会增加未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债（62 50025%）1

31、5 625元。（2）2008年资产负债表日：账面价值=525 000-87 500-87 500=350 000（元）计税基础=实际成本-累计已税前扣除的折旧额 =525 000-275 000=250 000（元）因资产的账面价值350 000大于其计税基础100 000，两者之间的差异为应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债25 000元（350000-250000）25%，但递延所得税负债的期初余额为15 625元，当期应进一步确认递延所得税负债9 375元 2009-2012年资产负债表日的处理以此类推，下略。（二）递延所得税资产的确认原则1、以可抵扣暂时性差异转回期间预计将

32、获得的应税所得为限，确认相应的递延所得税资产2、估计未来期间是否能够产生足够的应税所得时，包括以下两个方面（1）未来期间的正常生产经营所得（2）应纳税暂时性差异转回3、确认可抵扣亏损产生的递延所得税资产需提供相关证据所得税会计处理的资产负债表债务法 第二节一、所得税会计的方法简介（一）应付税款法 当期所得税费用=当期应交所得税 也就是不考虑会计收益与应税所得之间差异对会计的影响或对暂时性差异不做专门处理。（二）纳税影响法纳税影响法债务法损益表债务法资产负债表债务法递延法二、资产负债表债务法 资产负债表债务法的主要问题就是根据当期发生或转回的暂时性差异确定递延所得税负债或延所得税资产。（一）递延

33、所得税负债和递延所得税资产的确认原则1、递延所得税负债的确认原则 对于所有应纳税暂时性差异，均应确认相关的递延所得税负债，某些特殊情况除外2、递延所得税资产的确认原则 以可抵扣暂时性差异转回期间预计将获得的应税所得为限，确认相应的递延所得税资产； 估计未来期间是否能够产生足够的应税所得时，包括以下两个方面：未来期间的正常生产经营所得；应纳税暂时性差异转回； 确认可抵扣亏损产生的递延所得税资产需提供相关证据。（二）（二）资产负债表债务法之法之所得税费用的计算程序所得税费用的计算程序（一）确定资产或负债的账面价值（一）确定资产或负债的账面价值A（二）确定资产或负债的计税基础（二）确定资产或负债的计

34、税基础B（三）确定资产或负债的暂时性差异（余额）（三）确定资产或负债的暂时性差异（余额） C = A B（五）计算当期应确认的递延所得税（资产或负债）（五）计算当期应确认的递延所得税（资产或负债） E=当期当期D 上期上期D（六）计算当期应税所得（六）计算当期应税所得F F=会计收益会计收益差异调整差异调整（七）计算当期应交所得税（七）计算当期应交所得税 T = F 当期适用税率当期适用税率 八、计算当期所得税费用八、计算当期所得税费用G G = T E* 具体看：具体看： 当期所得税费用当期所得税费用 =当期应交所得税当期应交所得税+当期确认的递延所得税负债（增加额）当期确认的递延所得税负债

35、（增加额） 或或 当期确认的递延所得税负债（转回额）当期确认的递延所得税负债（转回额） （三）资产负债表债务法的账务处理1、折旧政策选择引起的暂时性差异的会计处理：税率保持不变【例1-2-1 】A企业2007年12月31日购入价值60 000元的一台设备，预计可使用5年，残值为零。企业采用直线法折旧，税法允许采用年数总和法计提折旧，折旧年限均为5年。假设，企业每年未折旧前的利润总额为110 000元，企业除之外没有其他暂时性差异，企业适用税率一直保持为30%。 有关计算结果如下表： 年度项目2007年末2008年末2009年末2010年末2011年末2012年末账面价值600004800036

36、00024000120000计税基础60000400002400012000 40000（累计）差额0 800012000 12000 8000020082009201020112012递延所得税负债余额24003600360024000递延所得税负债发生额240012000-1200-2400应税所得900009400098000102000106000应交所得税2700028200294003060031800所得税费用2940029400294002940029400针对本例子，有关计算公式如下：针对本例子，有关计算公式如下：当期递延所得税负债发生额当期递延所得税负债发生额 = = 当期

37、暂时性差异发生额当期暂时性差异发生额适用税率适用税率当期递延所得税负债余额当期递延所得税负债余额 = = 前期递延所得税负债余额前期递延所得税负债余额* *当期递延所得税负债发生额当期递延所得税负债发生额 = = 当期账面价值与计税基础之间的差异当期账面价值与计税基础之间的差异适用税率适用税率当期应交税当期应交税费费= = 当当期应纳税所得期应纳税所得当期适用当期适用税率税率当期所得税费用当期所得税费用 = = 当期应交税费当期应交税费* *当期发生的递延所得税费用当期发生的递延所得税费用说明：说明： 这里都用的是这里都用的是“”，表明在前面计算过程中，我们已，表明在前面计算过程中，我们已经按

38、照方向确定的数据的正负，经按照方向确定的数据的正负，“”负数就是负数就是“”。或者第二种程序：当期递延所得税负债余额当期递延所得税负债余额 = = 当期账面价值与计税基础差异当期账面价值与计税基础差异当期使用税率当期使用税率当期递延所得税负债发生额当期递延所得税负债发生额 = = 当期递延所得税负债余额当期递延所得税负债余额前期递延所得税负债余额前期递延所得税负债余额 = = 当期暂时性差异发生额当期暂时性差异发生额当期适用税率当期适用税率当期所得税费用当期所得税费用 = = 当期应交税费当期应交税费* *当期发生的递延所得税费用当期发生的递延所得税费用本例采用的是第二种程序本例采用的是第二种

39、程序2、折旧政策选择引起的暂时性差异的会计处理：税率产生变化【例1-2-2】资料见前例【例1-2-1】，只是企业适用税率从2010年起改变为40%（预先不知道税率的变动），其他条件不变。 年度项目2007年末2008年末2009年末2010年末2011年末2012年末账面价值60000480003600024000120000计税基础60000400002400012000 40000差额0 800012000 12000 8000020082009201020112012递延所得税负债余额2400(8000*30%)3600(12000*30%)4800(12000*40%)3200 (80

40、00*40%)0递延所得税负债发生额240012001200-1600-3200应纳税所得900009400098000102000106000应交所得税27000(90000*30%)28200(94000*30%)39200(98000*40%)4080042400所得税费用29400294004040039200392003、金融资产交易引起的递延所得税【例1-2-3】企业持有的某项可供出售金融资产，成本为200万元，2008年会计期末，其公允价值为240万元，该企业适用的所得税税率为25。借：可供出售金融资产 400 000 贷：资本公积其他资本公积 400 000借：资本公积其他资本

41、公积 100 000 贷：递延所得税负债 100 000借：可供出售金融资产 400 000 贷：资本公积其他资本公积 400 000 递延所得税负债 100 0004、亏损弥补的所得税会计处理 我国现行税法允许企业亏损时递延弥补亏损5年。 所得税准则要求企业对于能够结转后期的尚可抵扣的亏损，应当以可能获得用于抵扣尚可抵扣的亏损的未来应税利润为限，确定为递延所得税资产。【例1-2-4】企业在2007年到2010年的每年的应税所得分别为-200万元、50万元、70万元和100万元。适应税率为20%。假设没有其他暂时性差异。（1）2007年度的会计处理借：递延所得税资产营业补亏 400 000 贷

42、：所得税费用递延所得税费用 400 000（2）2008年度的会计处理借：所得税费用递延所得税费用 100 000 贷：递延所得税资产营业补亏 100 000（3）2009年度的会计处理借：所得税费用递延所得税费用 140 000 贷：递延所得税资产营业补亏 140 000（4）2010年度的会计处理借：所得税费用递延所得税费用 200 000 贷：递延所得税资产营业补亏 160 000 应交税金应交所得税 40 000综合举例【例1-2-5】甲企业2007年12月31日资产负债表中部分项目情况如下：项目项目账面价值账面价值计税基础计税基础暂时性差异暂时性差异应应纳税纳税可抵可抵扣扣交易性金融

43、资产交易性金融资产2 600 0002 000 000600 000存存 货货20 000 00022 000 0002 000 000预计负债预计负债1 000 00001 000 000总总 计计600 0003 000 000假定该企业适用的所得税税率为25，2007年按照税法规定确定的应纳税所得额为1 000万元。预计该企业会持续盈利，能够获得足够的应纳税所得额。应确认递延所得税资产3002575万元应确认递延所得税负债602515万元应交所得税1 00025250万元2007年确认所得税费用的会计处理：借：所得税费用当期所得税费用 2 500 000 贷：应交税费应交所得税 2 50

44、0 000借：递延所得税资产 750 000 贷：所得税费用递延所得税费用 750 000借：所得税费用递延所得税费用 150 000 贷：递延所得税负债 150 0002008年资产负债表中部分项目情况如下：2021-11-1773项目项目账面价值账面价值计税基础计税基础暂时性差异暂时性差异应应纳税纳税可抵可抵扣扣交易性金融资产交易性金融资产22 000 00020 000 000200 000存货存货2 0000 0001 400 000600 000预计负债预计负债1 000 00001 000 000总总 计计200 0001 600 000分析分析：1.期末应纳税暂时性差异 200万

45、元 期末递延所得税负债（20025%） 50 期初递延所得税负债 15 递延所得税负债增加 352.期末可抵扣暂时性差异160万元 期末递延所得税资产（16025%） 40 期初递延所得税资产 75 递延所得税资产减少 35假定2008年该企业的应纳税所得额为2 000万元，则：应交所得税2 00025%500万元确认利润表中的所得税费用时:借:所得税费用当期所得税费用 5 000 000 贷:应交税费应交所得税 5 000 000借：所得税费用递延所得税费用 350 000 贷：递延所得税资产 350 000借：所得税费用递延所得税费用 350 000 贷：递延所得税负债 350 000所得

46、税会计准则的相关问题解读第三节一、关于递延所得税资产的确认和复核 当产生可抵扣暂时性差异时，企业应该将其对所得税的影响额确定为递延所得税资产。 但这种确认是有条件的：（第十三条）企业应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限；反之，如果企业（将来）不能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额，将不能确认递延所得税资产。关于递延所得税资产的确认和复核 （第二十条）资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。 在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回。二、税率发生变化而重新计量的确认期第十七条 资产负债表日，对于递延所得税资产和递延所得税负债，应当根据税法规定，按照预期收回预期收回该资产或清