中国遗产税立法问题探究(B)

1、中国遗产税立法问题探究（b）；二、遗产税课税要素探讨；税法的构成要素，是构成税法的必要因素，它们反映 了税收制度中的实质内容，规范了征纳双方的权利与义务。 稅法构成要素分为实体法要素和程序法要素，实体法要素主 要包括征纳主体、征税客体、计稅依据和税率等。这些基 本要素，是决定征税主体能否征税和纳税主体的纳税义务能 否成立的必要条件，明确了由谁纳稅、对什么征税和征收多 少税等这些税收中的最基本问题，构成了税收法律制度的基 本框架。；一个切实可行的遗产税制度框架，是达到遗产稅征收 的预期目的关键之一，因此本部分涉及到的问题是遗产税法 研究中的重点，同时也是难点。这些问题主要包括：（1）如 何正确表

2、述征税客体范围的问题。（2）如何确定征税客体范 围。哪些遗产应计入应纳税遗产总额，哪些遗产应在扣除 之列，如何把握某些特殊形式的遗产（如房屋，文物）等等。（3）如何确定免征额，这是最大的难点。绝大多数学者只 是给出某个具体的免征额数值，而支持这个数值的理由却几 乎没有涉及到，也就是说，我们不知道这个免征额的数值是 怎么来的，为什么是这么一个具体的数值。而个别涉及的, 也只是泛泛而谈，没有实际统计数据的支持。税率表的确定, 与免征额的确定，存在相同的问题。另外，遗产税纳税人 的问题也需要明确，尤其是赠与财产在计算应纳税额时的排 列顺序问题。;针对遗产税课税要素研究中的这些难点和不足，笔者 根据我

3、国的国情，借鉴国外的遗产稅法有关规定，着重探讨 了以下问题：（1）认为在表述征税客体范围时，应以概括法 加反列举法为宜；（2）详尽讨论了征税范围，探讨了不计入 征税遗产的范围以及扣除项目，并阐述了理由；（3）总结了 确定免征额的原则，并依据国家统计局的统计数据，确定了 免征额的具体数值；同时也给出了确定稅率的原则，并提出 了一个较为合理的税率表方案。总之，本部分试图在充分 论证的基础上，以立法原则为指导，分别在纳税主体、征税 客体、免征额和税率等具体课税要素问题上给出一个明确而 合理的方案。（一）纳税主体;由于遗产税是国际性的税种，其纳税人的确定涉及到 税收管辖权的问题。根据国际税法的惯例，税

4、收管辖权的确 定，一般采取属人、属地相结合的原则。建议我国遗产税法, 也采用这一原则，先将纳稅人首先区分为居民和非居民，再 以来源地进一步加以划分，从而确定遗产税税收管辖权。具 体到“对遗产和赠与税来源地的确定，一般以遗产或者赠与 财产所在地为来源地，由该来源地国行使稅收管辖权”。1 因此建议规定，对中华人民共和国公民死亡时在境内、境外 的遗产征收遗产税；对在中华人民共和国境内的外国人（包 括无国籍人）死亡时在中华人民共和国境内的遗产征收遗产 税。;遗产税的纳税人并不限于自然人，法人和非法人组织 也可以成为纳税人。依照我国继承法规定，在继承法律 关系中，继承人仅限于公民、法人及其他社会组织，国

5、家不 能成为继承人。但在遗赠法律关系中，接受遗赠的可以是法 定继承人以外的公民，也可以是国家、法人和非法人组织。 在赠与法律关系中，受赠人除自然人之外，也包括法人和非 法人组织。;在实行总遗产税制以及遗产稅与赠与税合并征收的模 式下，理论上，纳税人为财产所有人，也就是被继承人、遗 赠人或者赠与人。但实际上，继承发生时，被继承人已死亡, 丧失了民事权利能力和民事行为能力。因此，遗产税的实 际纳税人依次确定为：遗嘱执行人；继承人、受遗赠人；受 赠人。但是为了方便征纳，将被继承人的应税财产分为两 部分：一是死亡时遗留的财产即遗产，二是生前赠与的财产。 对被继承人的遗产，如果有遗嘱执行人的，遗嘱执行人

6、为纳 税人；如果没有遗嘱执行人的，依次在继承人、受遗赠人， 包括接受遗产的法人及非法人组织中，指定一个为遗嘱执行 人。对于被继承人死亡预谋年限5年内赠与的财产，按赠与 时间的先后次序，依次累加到应纳税遗产总额中计算应纳税 额，受赠人为纳税人。具体分析如下：;1.遗嘱执行人;有遗嘱执行人的，遗产税的纳税人为遗嘱执行人。遗 嘱执行人是有权执行遗嘱的人。继承法第16条规定，遗 嘱人可以在遗嘱中指定遗嘱执行人。遗嘱执行人既可以是法 定继承人，也可以是法定继承人以外的人。法人和非法人组 织能否作为遗嘱执行人，继承法没有详细规定，但根据 我国司法实践是允许的。'没有在遗嘱中指定遗嘱执行人 的，也没

7、有法定的继承人能执行遗嘱，由遗嘱人生前所在单 位或者继承开始地点的基层组织为遗嘱执行人”。22.继承人和受遗赠人;无遗嘱执行人的，在继承人、受遗赠人之中确定遗嘱 执行人。其依据是：(1)根据我国司法实践，“在遗嘱继承 中，如果遗嘱人未指定遗嘱执行人或者指定的遗嘱执行人不 能执行遗嘱的，遗嘱人的法定继承人为遗嘱执行人。” 3 (2)在法定继承中，处理遗产的人往往是继承人或者受遗 赠人。因此，在继承人或者受遗赠人中确定遗产税纳税人还 是比较方便、合理的。;3.依法接受遗产的组织继承法第三十二条规定，无人继承又无受遗赠人的 遗产，归国家所有；死者生前是集体所有制组织成员的，归 所在的集体所有制组织所

8、有。遗产如果归国家所有，可以直 接划归到税务部门，全部作为遗产税款；如果遗产由其他法 人或非法人组织依法接受，则指定其中的一个组织为遗嘱执 行人。;4.受赠人;采用总遗产稅制和遗产税与赠与税合并征收的模式， 在理论上，被继承人在死亡预谋年限5年内赠与的这部分财 产的纳税人为赠与人，但赠与人已经死亡，考虑到如果让遗 产继承人在继承的遗产中分出一部分，甚至全部遗产缴纳这 部分赠与财产的遗产税，显然不太公平，也不合理。因此规 定，被继承人死亡预谋年限内赠与财产的这部分遗产税，由 受赠人缴纳是合适的，符合法定原则和公平原则。在国外 的遗产税法中也有类似的规定。如英国规定，遗产税的纳税 人是遗产处理人和

9、赠与人，如果该纳税人不能或者没有支付 稅款，遗产或者财产的受让人就负有纳税义务。4而我国 台湾地区的遗产税规定，赠与税的纳税人为赠与人。但是 在赠与人行踪不明，或者应纳税款超过缴纳期限仍未缴纳， 而且在台湾没有可供执行的财产，则以受赠人为纳稅人。5 我国赠与财产的计税方法，可参照美国赠与税的有关规定， 拟定为按赠与时间的先后次序，依次累加到应纳税遗产总额 中。这就意味着，赠与时间越早的，适用的税率越小（采 用超额累进税率）。这样规定主要是基于以下考虑：（1）鼓 励早期赠与行为，促使被继承人生前尽快将财产分散出去， 尤其是转移给下一代，从而有利于加快资本的周转和资源的 有效配置；（2） 一般情况

10、下，离被继承人死亡时间越近的赠 与，其避税的可能性就越大。因此，对于受赠人在死亡预谋 年限内就受赠部分的财产缴纳的遗产税所适用的税率，应比 继承人就遗产部分缴纳的遗产税要高，这样规定也保证了遗 产继承人（一般与被继承人的法定关系更为密切）能够得到 更多的财产，符合我国的文化传统。;5.法定代理人;如果遗产税的纳税人为无民事行为能力人或者限制民 事行为能力人，依据我国民法通则有关自然人民事行为 能力的规定，其法定代理人履行纳税义务。;另外，为了保证遗产税的征纳，建议遗产税法规定， 在遗产税税款缴清前，不得分割、接受或者处分遗产。确需 处分遗产用以缴纳遗产税的，应事先向主管税务机关报告。（二）征税

11、客体;征税客体又称课税对象，指征税的直接对象，或称标 的，它说明了国家对什么课税，在税法诸要素中，具有十分 重要的地位。征税客体是各稅种间相互区别的主要标志，也 是进行税收分类和税法分类的最重要的依据，同时，它还是 确定征税范围的重要因素。遗产税是以财产，确切地说是遗 产为课税对象，故而属于财产税。这里的遗产包括动产、 不动产和其他具有财产价值的权利。;1.征税范围的确定;课税对象虽然指明了课税的目的物，但它往往比较笼 统，只说明了某个税种课税目的物的外延界限，还需要在此 基础上进一步划分课税的具体范围，也就是课征税收的界 限。因此，在遗产稅法中，仅仅将遗产税的征税客体，笼统 规定为被继承人的

12、遗产是不够的。事实上，任何时候都不可 能把死者的全部遗产纳入课征范围内，而是需要确定一个合 理的课税范围。;从立法技术上看，在课税范围的描述上有几种方法： 一是概括法，即把性质相近的征税产品或者经营项目概括在 一起为一个税目。这种方法税目数量少，税制比较简化，但 每个税目包含的范围较大，界限容易混淆；另一种方法是列 举法，即按照每一种征税产品或者经营项目一一列举，分别 设置税目。采用列举法，税目设置界限比较明确，便于征收 管理，也有利于体现稅收政策，但税目较多，税制比较复杂。 列举法又分为正列举法和反列举法。正列举法又称直接列 举法，将凡属于本税目征收范围的产品或者经营项目予以具 体列举，未列

13、举的则不属于本税目的征收范围。反列举法 又称间接列举法，将凡不属于本税目征收范围的产品或者经 营项目予以具体列举，未列举的，属于征收范围。;针对遗产具有种类繁多，范围广泛，界线不易划清的 特点，如果采用正列举法，难免会挂一漏万，很难概括周全, 纳税人可以轻易地改变财产形式，逃避纳稅。加之随着我国 社会主义市场经济的逐步建立和完善，一些新的财产形式如 信托财产等也会相继出现，如果采用正列举法，这些新形式 无法预先全部涵盖进去。即便考虑到立法的超前性，将很 可能出现的新的遗产形式提前纳入遗产税的征纳范围，则可 能导致遗产税法中正列举的遗产范围与继承法中正列举 的遗产不一致，造成法律解释上的困难。故

14、而遗产税征税范 围的界定，不宜单独采用正列举法。另外，还有一种结合方 式，即正列举出部分征税范围，再反列举出部分不征税范围。 但这样可能出现既不在正列举范围，又不在反列举范围内的 遗产，造成立法漏洞，所以也不宜采用。;鉴于法定原则的要求，法律规定要尽可能的明确而避 免引起歧义，可以考虑在采用概括法规定了遗产税征税范围 的同时，运用反列举法，将不属于遗产税征税范围内的遗产 项目，采用不征、免稅、缓征、减征和扣除等形式一一列出, 二者相互结合，互为补充，从而较为全面合理地确定遗产税 的征税范围。但是，这并不说明在整个遗产税法条文规定中 完全摒弃正列举法，相反，在描述某些特殊遗产类型时，采 用正列举

15、法可以直观而明确地界定它。;从各国遗产税法关于征税范围的立法实践看，一般也 是采用概括加反列举法。即运用概括法规定课税范围，首先 规定被继承人遗留的所有个人财产都是应税遗产，然后在税 前扣除项目中列入不征税的遗产。如英国稅法规定，遗产 税的课税对象为：(1)死亡时全部已确定或者尚未确定的继 承人的财产；(2)死亡前7年内赠与的财产；(3)赠与后仍 保留收益权的财产；(4)视为应税转让的全权信托财产，包 括一切形式的财产，动产、不动产和无形资产。进而又在有 关免税和扣除的规定中，将一部分遗产排除在应纳税范围之 外，如对慈善捐赠免税，对政党的捐赠免税，对国家公益事 业免稅，对以土地、建筑物、艺术品

16、等财产为公共利益而作 的捐赠免稅，财政部确定的特定情况的作品及建筑物免税 等。;根据以上分析，我国也应当借鉴国际标准，采用概括 加反列举法明确遗产税征税范围。如，先规定应纳税遗产为 被继承人遗留的所有个人财产，包括不动产、动产及财产权 利，然后再以反列举法列举出不计入遗产稅的财产范围。;2.关于征税范围的几个难点问题分析;第一，关于视为遗产或者赠与。继承法第3条规定, 可以作为遗产的财产包括：(1)公民的收入；(2)公民的房屋、储蓄和生活用品；（3）公民的林木、牲畜和家禽；（4） 法律允许公民所有的生产资料；（5）公民的文物、图书资料;（6）公民著作权、专利权中的财产权利；（7）公民的其他 合

17、法财产，包括公民个人承包应得的个人收益、有价证券和 履行标的物为财产的债权，以及质权、留置权、抵押权、典 权等。在现实生活中，有些财产或者权利虽然在法律上不属 于因继承、遗赠或者赠与而取得，但从课征遗产税的角度考 虑，为了公平税负、保障稅源以及便于征管、防堵逃避纳税 等原因，对这部分''以被继承人或者遗赠人死亡为起因而产生的，与继承财产实质上是相同的”财产或者权利，课征遗 产税是妥当和必要的，符合公平原则。同样，“某些财产虽 然法律上不是赠与财产，但其实质与赠与财产相同”，应视为赠与财产，对于这类财产也应纳入遗产稅的征稅范为遗产的财产主要包括：保险金和保险合同中的权利；定期 存

18、款的权利；低价转让的利益；债务免除的利益等。视为赠 与的财产主要包括：保险金；定期存款；低价转让的利益； 债务免除的利益等。6;第二，关于文物。我国具有悠久的历史，深厚的文化 底蕴，历史上遗留的文物非常丰富。因此，如何加强文物的 保护，在我国遗产稅立法中是一个具有现实意义的问题。依 据继承法的规定，只要是被继承人生前所有的文物，不 论其是否属于珍贵文物，均可为遗产。但是考虑到这些物品 作为遗产具有相当的特殊性，原则上不应计入应纳税遗产总 额，理由是：（1）公民私人的文物，通常是被继承人世传之 物，或者由被继承人或者遗赠人生前购入或者受赠而取得， 往往对所有者来说有着不易替代的特殊意义。如果为了

19、缴纳 税款而转让这些文物，在感情上往往是不能接受的。（2）估 价困难。由于文物不可再生，大部分文物往往独一无二，没 有市场时价，不具可比性，估价较为困难。而且这些物品升 值较快，时价与日后的价格可能相差几倍、几十倍，甚至上 百倍，价格波动大，难以预计准确。另外，估价时易受到个 人文化传统、鉴别水平、情感喜好等主观因素的影响，很难 达成一个双方都能接受的价格。（3）特别强调的是，文物既 是一种经济性质的财产，同时又具有很强的文化内涵，是人 类文明的象征，是人类的共同文化遗产，国家应予以特别保 护。依据我国文物法及其实施细则等相关法律的规 定，在我国，私人收藏文物要遵循以下两个要求：一是国家 承认

20、并保护私人所有文物，但是对私人的文物所有权加以一 定的限制。如文物法第五条规定，属于私人所有的纪念 建筑物、古建筑和传世文物，其所有权受国家法律的保护。 文物的所有者必须遵守国家有关保护管理文物的规定。二是 在文物的流转方面，规定更为严格。实施细则中规定：'公民私人收藏的文物可以卖给国家文物局或者省、自治 区、直辖市人民政府文物行政管理部门指定的全民所有制文 物收藏单位和文物收购单位”，“个人携带私人收藏文物出 境，经鉴定不能出境的，由文物行政管理部门登记发还或者 收购，必要时可以征购”。文物法还规定：“任何组织 或者个人将收藏的国家禁止出口的珍贵文物私自出售或者 私自赠送给外国人的，

21、以走私论处”。同时，“国家鼓励公 民将其私人收藏的文物捐赠给全民所有制文物收藏单位” o可见，在我国，国家对文物的控制和保护是非常严格的。遗 产稅法如果将文物纳入征稅范围，势必会增加纳稅人的稅 负，很可能导致继承人因无力承担税负而被迫出卖文物，造 成文物加速流转，甚至珍贵文物流失到国外的严重后果，不 利于文物的保护。为了与文物法等其他相关法律精神相 一致，从保护文物等这些具有特殊性遗产的角度出发，同时 防止部分纳税人将遗产大量转换为文物等形式以避稅的行 为，建议我国遗产稅法规定，属于文物的遗产，经文物主管 机关和稅务机关登记的，不计入应纳稅范围。5年内将其转 让的，应当申报补缴遗产稅，捐赠给国

22、家的除外。;第三，关于被继承人遗留的住房。对于被继承人遗留 的住房，从维持继承人基本生活水平的角度，各国遗产税法 都规定了优惠政策。如瑞典规定，住房价格一般按照价格的 75&#37；计算；荷兰规定，继承人继承的住房继续居住的， 则按时价的60&#37；计算。在我国，居民的住房需求与购房能力有限之间的矛盾，政府大力推进住房制度改革与居高不 下的房价之间的矛盾，以及高收入阶层将购房作为投资方式 之一与大多数中低收入阶层还没有根本改善住房条件同时 存在的矛盾，导致我国的住房情况十分混乱。在这样复杂的 大环境下，遗留住房是否征税，如何征税，自然成为难点问 题。我国遗产稅法如何处理遗留的

23、房产问题，必须考虑到 我国的具体情况：(1)总体住房现状。据国家统计局的 资料显示，截止到2000年底，我国城镇人均建筑面积为20. 5 平方米，农村人均建筑面积达23.7平方米，已经进入了中 等国家水平。但我国的房价普遍偏高，远远超过一般中低 收入家庭的购房能力，而且还有继续上涨的趋势。统计资料 表明，2001年6月份全国商品房每平方米平均售价为2304 元，比去年同期增长11&#37；,其中北京房价居全国首位， 平均每平方米售价高达4771元，比去年同期上涨了 25&#37；, 而同一时期，北京城市居民人均收入增长仅为10&#37；左右, 房价的增长远远超过了人均收

24、入的增长。(2) 一般居民住房 现状。在国家取消福利分房的政策出台后，人们只有通过自 购房才能改善住房条件。但是居高不下的房价与普通居民收 入的巨大差距，使大多数人望房兴叹。尤其在人口相对集 中的大城市，购买一套普通住宅，往往要动用全家人大部分 的积蓄。如果将这类住房纳入遗产税的课税范围，势必将大 多数中低收入者纳入遗产稅纳税人的行列，使大多数纳税人不堪稅负，造成继承人生活水平下降的不良局面，这样的结 果与遗产税保障人权的根本目的相去甚远。再者，如果购房 价款是倾全家所有，那么其所有权很难划定，如果单纯以房 产证为确定标准，可能会引起家庭矛盾。因此，这部分房 产宜在扣除之列。（3）高收入阶层住

25、房现状。然而不可否 认的是，改革开放以来，人民的生活水平显著提高，一部分人先富了起来，他们可能拥有多处以上的住房，甚至是豪宅,对这部分人来说购房已成为投资置业的方式之一。从各大城市的高档住宅不断开盘销售的事实，就可以证明这一点。遗产税如果不将这部分房产纳入征稅范则与公平原则相悖。（4）政策导向。为了进一步启动住房消费、拉动经 济增长，国家将采取更为有力的措施，包括金融、税收方面 一系列优惠政策，如放宽银行个人住房信贷等，以调动更多 的职工买房和换购住房。基于这点考虑，住房扣除额不能太 小，要鼓励改善住房条件，推进住房制度改革。;考虑到以上因素，本文认为，遗产稅对遗留住房的处理要遵循国情原则和公

26、平原则，房产应纳入遗产稅征稅范 围，但需要适当扣除。如何就住房扣除，主要方式有：（1） 按照一个最高扣除额标准扣除，这种方法较为简便，缺点是 目前各地房价差别过大，而且房地产价格易波动，升值、贬 值相差悬殊，很难确定一个统一的固定的扣除金额；（2）规定继承且自己继续居住的住房可以扣除，缺点是执行时可能 较难掌握；（3）确定统一的最高扣除面积为标准扣除。通常 住房的地理位置是影响房价的主要因素之一，在大城市尤其 突出。按照这种方式扣除，对于面积相同但住房位置差的住 房显然不合理；（4）结合金额与面积等因素确定扣除标准， 这样就需要制定详细的计算规则，使计税复杂化。;在上述四种扣除方法中，第一种方

27、法和第三种方法较 为简便。考虑到大城市人口压力大，房价居高不下，住房尤 其紧张，采用第一种方法，可能能够减轻一些大城市的住房 压力，因为相同的扣除额，在大城市市区只能买到较小面积 的住房，但在其他地区却能买到较大的面积。同时为了鼓励 居民购房并不断改善住房条件，扩大住房消费，扣除额应从 宽规定。一般居民的住房面积为150平方米左右（3室2厅）, 以北京2001年上半年平均房价4771元计算，扣除额为71. 6 万元。为留有余地和计算方便，建议规定，被继承人遗产中 的住房，其价值总额在80万元以下的，按实际价值从应纳 稅遗产总额中扣除；其价值总额超过80万元的，从应纳税 遗产总额中扣除80万元。

28、这样就可以保证大部分居民被排 除在遗产税纳税人之外。住房扣除额应根据生活水平等因素 的变化而适时调整，可与免征额的调整同步进行。;有关土地使用权的问题较为复杂，目前许多问题尚无 定论。我国实行土地国家所有权和集体所有权制度，公民个 人及其他社会团体不得拥有土地所有权，也就是说，“土地 国家所有权的客体包括了城市市区的土地，农村和城市郊区 中依法没收、征用、征收、征购、收归国家的土地、但依法 划定或者确定为集体所有的除外”。7因此，在城镇中， 公民的私房如果涉及到宅基地的问题，就需要特别注意，公 民的私房可以为遗产，但私房的宅基地不是遗产。然而， 房屋是不能离开地面而存在的，因此，继承人继承房屋

29、，同 时也享有宅基地的使用权。基于国家土地所有权的原因， 虽然宅基地不能作为遗产，但是宅基地的使用权是要计入遗 产征税范围的，这样才能与购买城镇商品房的纳税人待遇相 同，符合公平原则的要求。因为购房者在购买商品房时，其 给付的价款已包括土地出让金等在内，被继承人死亡时对其 房产税征，也自然包括了对与该房产相联系的土地使用权征 税。;在农村，土地情况更为复杂，但总体来说，农民的宅 基地属于集体所有。建议对农村(只限于农民)住房及其宅 基地的使用权予以免征，主要考虑到：(1)我国农民收入增 长缓慢，农民负担较重。(2)农村住房一般是在宅基地上自 建住房，与城镇商品房不一样，其分配到的宅基地是有限的

30、, 不存在严重的不平等。(3)农村住房及宅基地估价因难。;第四，关于生产经营性的遗产。对生产经营性的遗产, 西方稅收学者主张，政府既不能采取仅仅从财政收入的角度 出发，使企业因无力缴税而无法继续经营甚至破产的作法； 同时又不能因为要保护和鼓励企业的经营活动，而不征收遗 产税，造成很大税收漏洞，违背公平稅负的原则。因此，国 外遗产税法对生产经营性遗产，一般都实行了缓征、减征、 增加扣除、估价打折甚至免征等优惠措施。他们认为，从 国家的长远利益讲，采取这种优惠政策，表面上看好象是政 府损失了很多税款，减少了财政收入，但实际上政府并没有 损失，因为政府的税收优惠相当于政府给企业一笔无息贷 款，只要企

31、业能够继续经营，就会继续缴纳所得税，从而使 政府获得持续的税收收入。如果因为缴纳遗产税而严重影响 了企业的生产经营，甚至导致企业破产，彻底断了税源，那 才是真正的巨大损失。如，瑞典遗产稅法规定，经营性的 遗产在估价时只按照净资产市值的30&#37；计算，并可缓期 纳税，最长可缓20年；而英国从1993年起对全部经营性遗 产给予免税；新加坡对于仅以企业厂房、设备等为遗产的， 给予延期纳税。；我国正处于社会主义初级阶段，中心任务是大力发展 社会生产力，各项工作都要服从和服务于这个中心任务，税 收立法工作也不例外。十五大报告指出：'非公有制经济是 我国社会主义市场经济的重要组成部分。

32、对个体、私营等非 公有制经济要继续鼓励、引导，使之健康发展”。保护和促 进生产力的发展，无论是从当前的政策需要考虑，还是从长 远的发展经济考虑，都是十分必要的。然而，遗产税的征 收必然或多或少地会对经济生活产生作用（如第一部分所 述），尤其对私人资本积累、储蓄愿望和投资倾向等都有影 响，因此，在针对这部分生产经营性的遗产设计遗产税制时, 要尽量突出效率原则，避免因征收遗产税给正常的生产经营 活动带来过多的负面影响，不利于国民经济的正常运行和进 一步发展。有鉴于此，我国遗产税法应大胆吸收国外的成熟 经验，对生产经营性遗产给予特殊优惠政策。建议规定：被 继承人遗产中，用于生产经营的部分，按应纳税额

33、的30&#37； 征税。生产经营性遗产的应纳稅款，纳税人可以在最长不 超过10年的期限内分期缴纳。10年期限内，如果出现诸如 企业破产、合并等危及按期缴清税款的情况，纳税人应主动 通知税务机关，并在一定期限内一次性补缴全部应纳遗产税 额。关于生产经营性遗产问题，有学者进一步提出："在继 承人和遗产管理人能保证在规定的年限内，不将生产经营性 遗产转化为消费性财产的条件下，可以给予免征遗产稅待 遇”，8这也是可以考虑的。；第五，关于农业承包经营权及其收益。我国是农业大 国，农业是国民经济的命脉，农业人口占全国人口的80&#37； 以上，农业在我国的国民经济中具有特殊的重要

34、意义。农业 承包经营权，是公民依法通过签订承包合同取得的对国家所 有或者集体所有的土地、山岭、草原、荒地、滩涂、果园、 水面等自然资源的经营权。承包经营权是与特定人有关的财 产权利，依照继承法的规定，承包经营权不能作为遗产, 但农业承包经营权的收益可作为遗产。既然农业承包经营权 不属于遗产的范围，自然不能计入征税遗产，但农业承包经 济权所产生的收益，包括承包经营的种植物、养殖物等，要 计入应税遗产总额中。;对于农业承包经营权收益等遗产，给予适当优惠政策, 将会对稳定和发展农业经济，对于保护和促进生产力，尤其 是农业生产力，鼓励人们投资于农业，起到积极的作用。考 虑到我国农民的收入水平低、收入增

35、长缓慢，建议对于农业 承包经营权的收益遗产，予以更多的优惠，可以予以全部免 征。;基于以上分析和原则，予以免征的遗产范围如下：(1) 属于文物的遗产。这类遗产须经文物主管部门和 稅务部门登记。如果将上述物品5年内转让的，应申报补缴 遗产稅。(2) 农业承包经营权及收益。(3) 国家赔偿金，抚恤金，住房公积金，职工基本医 疗、养老、工伤保险金。(4) 家庭日常生活用品，图书音像资料。(5) 捐赠给国家和社会公益事业的财产。(6) 中国政府参加的国际公约、签订的协议中规定的 免税的财产；依照我国有关法律规定应予免税的外交人员的 财产。;被继承人遗产中，用于生产经营的部分，按应纳税额 的30&

36、;w37；征税。生产经营性遗产的应纳税款，纳税人可以 在最长不超过10年的期限内分期缴纳。10年期限内，如果 出现诸如企业破产、合并等危及按期缴清税款的情况，纳税 人应主动通知税务机关，并在一定期限内一次性补缴全部应 纳遗产税额。；对于在职军人、警察、见义勇为者等因从事对国家有 益的危险活动而死亡的被继承人的遗产，可考虑予以适当优 惠。;3.扣除项目;扣除项目是指从应纳税遗产总额中扣除的部分费用。设立扣除项目，主要是基于公平原则、效率原则和国情原则 的考虑，所遵循的标准是：(1)给予那些需要特别照顾的纳 税人以进一步的优惠；(2)排除征管成本高的项目；(3)体 现国家政策，符合文化传统习惯。对

37、于中国而言，扣除项目 中最重要的一项就是房产扣除，这一项扣除，基本上将大多 数普通居民排除在遗产税的纳税人之外。这个问题前面已 详尽讨论，下面讨论其他扣除项目。;第一，死者的丧葬费用。按照一般生活习惯，人死亡 后总是需要料理后事，在计算死者的应纳税遗产总额时，这 部分支出应该予以扣除。为了提倡符合社会主义精神文明的 丧事从简原则，抑制大操大办、铺张浪费的不良社会风气， 这部分扣除额不宜过高，但同时也要照顾到我国的风俗习 惯。为了征纳方便，可定一个上限额。;第二，遗嘱执行的费用，遗产管理的费用。遗嘱执行 人或者遗产管理人，在继承开始至遗产分配这一阶段内管理 遗产和处理遗产的费用，属于遗产分配和缴

38、纳遗产税所必需 支出的费用，应予以扣除。但执行、管理费用需要规定一个 限度，具体数额较难确定，需要进一步调研，但它的确定标 准应该与遗产总额相关。;第三，被继承人生前的小额赠与。为了严格控制课税 范围，简化税制，方便计算，各国一般规定小额赠与予以扣 除。但是考虑到纳税人生前可能利用将财产分散为小额财产 赠与他人的方式来逃避遗产稅，各国都采取了一些防范措 施。如最高限额方式，或是年度性限额，或是每人限额。 如英国规定，每年赠与总额不超过3000英镑，约占免征额 的2&#37；每年对单一受赠者赠与不超过250英镑，约占免 征额的0. 2&#37；对于婚礼赠与的最高限额有所放宽，增加

39、 到5000英镑，约占免征额的3. 4&#37；。;考虑到我国的传统，亲朋好友间交往送礼现象十分普 遍，而长辈赠送晚辈贵重礼物的情况也不鲜见，所以我国遗 产税法规定的赠与限额应适当提高。建议我国小额赠与的免 征额规定为：被继承人死亡前5年内，赠与同一受赠人的金 额，不得超过遗产税免征额的5&#37；。;有学者提出，'对遗赠贫困者的部分也应纳入扣除之 列”。9笔者认为，将遗赠贫困者的部分作为扣除似为不 妥，这是因为：（1）不利于鼓励勤劳致富；（2）如果对此部 分遗产无限制扣除，遗赠者和受遗赠者有可能达成某种协 议，造成逃漏遗产税。对贫困者的赠与或遗赠财产如果是小 额财产，

40、则予以免稅；如果超过小额赠与的标准，则应纳税。 但是，为了鼓励富有者热心社会公益事业，提倡社会性、规 模性地捐助，对于被继承人赠与国家、慈善机构、公益事业 等的财产应该全部予以免征。;第四，被继承人配偶、生前抚养、扶养、赡养的人的 必要的生活费用。西方税收学者认为，税收应避免偶然性， 避免和限制那些不应得利的某些人偶然得到一笔财产。对遗 产税而言，就是应当保证与被继承人关系比较亲近的、对遗 产的创造产生过直接影响的近亲属得到更多的利益。继承 人继承遗产的行为，对被继承人的配偶而言，实际上就是被 继承人对继承人在其生前所负义务的一种回报；而对被继承 人的子女、父母而言，是对未尽抚养、赡养义务的一

41、种补偿。 基于此，采用分遗产税制的国家一般规定，对继承人按照与 被继承人之间的亲疏远近关系而适用轻重不同的税率。如荷 兰规定，配偶适用最高的扣除额和最轻的税率。瑞典给予 配偶和子女的累进数额远远高于其他类型的继承人。这一观 点也是符合我国的文化传统和伦理道德标准的。因此，我国 虽然宜实行总遗产税制，但分遗产税制的这一明显优点也可 以合理地借鉴，以使税制更为公平合理，易为人们接受。如, 可以考虑规定，由被继承人抚养、扶养、赡养的人，主要包 括其配偶、子女、父母，维持他们正常生活的必要生活费用, 及未成年人的教育费用，予以扣除。;第五，被继承人生前应缴未缴的税款、罚款、滞纳金。;第六，被继承人生前

42、未偿还的合法债务。;第七，为了避免重复征税，被继承人死亡前5年内继 承的财产，已缴纳遗产税的，该财产从应税遗产总额中扣除。;第八，境外遗产依照所在国家或者地区法律已经缴纳 遗产税的，其已纳稅额允许在应纳稅额中抵扣。但是抵扣额 不得超过依照我国遗产税法规定计算的应纳税额。;基于以上扣除项目考察，得到应纳税遗产额计算公式 为：;应纳税遗产额二遗产总额-扣除（三）免征额;免征额是指税法规定课税对象的全部数额中免予征税 的数额。采用免征额办法，无论征税对象的数额多大，免征 额的部分都不征税，只就超过免征额的部分征税。免征额的 高低，直接关系到征税面的大小，即纳税人的多少，进而影 响到其税收功能的实现。

43、对遗产税而言，征税面指理论上的 纳税人即被继承人占总死亡人口的百分比。;有些分遗产稅制国家的免征额规定中，基于照顾和保 障继承人的生活需要和经济利益，往往对被继承人的配偶以 及子女等关系较亲近的人给予一定的免征额。对于这部分 人的利益，由于我们已在扣除中予以考虑，在免征额部分就 不再区分了。关于中国遗产税免征额的数额，学者们的意见不尽一致。 有主张10万兀的，有主张80万兀的，也有主张100万兀的, 甚至还有提出300-350万元的，相差十分悬殊。10但是 所有这些主张都没有给出具体的较为详细的依据，那么遗产 税免征额的确定，究竟依据的是什么呢？我们首先考察免征额大小对遗产税制度本身的影响。如

44、 果免征额定得太高，则征税面太小，纳税人过少，不仅严重 影响遗产税的财政收入功能，同时也起不到调节个人收入分 配差距的作用。但是，如果免征额过低，会使大多数中等 收入的家庭成员成为遗产税的纳税人，从而导致一方面遗产 稅削弱了大多数家庭财富的必要积累能力，对储蓄和投资等 方面都将产生不利影响，不利于经济的发展；另一方面也违 背了公平原则。由此本文认为，免征额的确定依据，除了要 突出体现遗产税在调节收入分配差距、缓解由此引起的社会 矛盾方面的功能外，还要考虑到人民生活水平以及政策上的 需要等因素，如通货膨胀率的变化，人均收入水平的提高， 及生活费用的增长等等。同时，免征额还应根据这些因素的 变化而

45、进行适时的调整，增加稅收的弹性，使遗产税具有更 大的灵活性，以适应不断发展变化的社会经济状况。为了突出遗产税调节贫富差距的功能，同时体现遗产税在 经济发展中的作用，本文提出用征税面确定免征额的方案： 即根据我国生活水平、贫富差距以及政策上的需要，首先确 定征税面大小，再在统计数据的支持下，由征税面反过来确 定免征额的具体大小。表1征税面大小的确定贫富差距生活水平小（基尼系数&lt； 0. 3）大（基尼系数&gt； 0. 4）高人均gnp&gt； 10000美元可不征遗产税。如果征收，主要目的不是调节收入分配， 因此征税面会比较大,&gt；10&#37；o

46、考虑调节收入分配，征税面较小,1-10&#37；0低人均gnp &lt； 1000美元考虑到整体生活水平低，不应征遗产税。如果必须征收， 征税面应很小,&lt；0. 1&#37； o应突出调节收入分配功能，遗产税仅限于少数富人，因此 征税面很小，01-1&#37；°这里首先给出确定征税面的两个基本原则：(1)贫富 差距越大，征税面越小，纳税人越少。这是因为贫富差距越 大、表明社会财富越集中。遗产税只对少数人征稅，既能 防止财富的过分集中，也不会打击大多数人渴望富裕的愿望 和努力。(2)生活水平越低，征税面越小。这是为了保证不 降低人民生活的整体

47、水平，保障人权，促进社会经济发展。 这两个原则的量化指标列于表1中。;表1所示的量化指标是比较符合实际情况的，例如英 国的基尼系数为0.37,其遗产税纳税人占死亡总人口的 4&#37；左右；美国的基尼系数为0.41,其征税面在1 -2&#37； 左右；瑞典的基尼系数为0. 25,征税面为40&#37；荷兰基 尼系数为0. 27,征税面为30&#37； o 11;我国的具体情况是：(1)贫富差距较大。据2000年世 界银行世界发展报告的统计数据，中国20&#37；最低收 入者的收入或消费只占总收入或总消费的5. 9&#37；,而 10&#3

48、7；最高收入者的收入或消费却占总收入或总消费的 30.4&#37；,基尼系数为0. 403,已超过0. 4,而国家统计局 的统计数据表明，基尼系数也已达到0. 39o （2）属于发展中 国家，处于社会主义市场经济初级阶段，1999年人均国民生 产总值仅为780美元，而同期世界平均水平为4890美元。 根据表1的量化指标，中国遗产税的征税面应限于极少数富 人，建议将我国遗产税的征稅面确定为0. 5&#37；左右。;据国家统计局的抽样调查，2000年上半年城市高收入 群体人均月收入为5400多元，人均年收入在6万元以上。 另据国家税务总局对部分省市作的典型调查，城镇居民年收 入6万

49、元以上的约占全部被调查者的0. 5&#37；按工作30 年测算，共可取得收入180万元，除去消费（包括住房消费）, 估计最后可以积累财富50-100万元。因此，免征额定在80 万元比较合理。但是考虑到免征额确定以后，将来提高比 较容易，调低将会遇到较大阻力，为此，在开征遗产税初期, 将免征额定在50万元（不包括扣除项目），可能是比较合适 的。;3.中国遗产税五级超额累进税率表（建议）;通过对国外遗产税税率表的考察，如果各级税率是等差数列的话，各级税率对应的遗产等级分界点几乎为等比数 列：在税率相差10个百分点的情况下，遗产等级分界点数 值之间的倍数不尽一致，实行总遗产税制的美国约为10倍; 而实行分遗产税制的日本约为2. 5倍，法国约为2倍，韩国 约为3倍，瑞典约为2倍；混合遗产税制的意大利约为10 倍。可见总遗产税制的倍数较大，约为10,而分遗产稅制 的倍数则较小，约为2.5左右。我国采用总遗产税制，如 果采用10倍等比，则对应五级税率的遗产等级分界点为50, 500, 5000, 50000, 500000万元，最后的这个50亿元的界 限形同虚设，不符合我国的实际情况，因此10倍是不合适 的。我国境内公民的遗产数额超过1亿元的毕竟是极个别现 象，这个倍数应适当