浅谈资不抵债子公司的报表合并问题

1、浅谈资不抵债子公司的报表合并问题(黑龙江省畜产公司，黑龙江*150020) 摘要：文章探讨了对资不抵债但仍然持续经营的子公司,如何在合并会计报表中反映的问题。提出：为了反映集团整 体净资产的真实情况以及母公司的管理责任，应将这类处在 持续经营状态中的子公司纳入合并会计报表的范围，并将子 公司超额亏损包含在累计未弥补子公司亏损及少数股东权 益中。关键词：会计报表；资不抵债；子公司中图分类号：f231.5文献标识码：a文章编号：10076 921 (xx) 1300 1902随着社会的发展，集团企业如何正确的反映其经营状况, 成为社会公众关注的焦点。合并会计报表能够对外提供反映 由母子公司组成的企

2、业集团整体经营情况的会计信息，并且 有利于避免一些企业集团利用内部控股关系，人为粉饰会计 报表情况的发生，自然成为衡量集团企业经营状况的主要方 式。在编制合并会计报表的过程中，经营状况良好的集团公 司可以按照现行合并会计报表的编制理论及方法，正常编制, 一般不会出现编制误区；经营不好的集团公司往往由于种种 原因使编制的合并报表不能准确反映企业财务状况，最为典 型的是母公司对资不抵债但仍然持续经营的子公司，如何在 合并会计报表中反映的问题。对所有者权益为负数的子公司，已陷入资不抵债的困境, 在通常情况下，应予终止经营，破产清算。对这类子公司已 丧失了合并报表的编制前提和基础。但在我国，资不抵债并

3、 不一定意味着破产清算，上市公司中许多st和pt公司已经 严重资不抵债，但仍然持续经营。在此情况下，为了反映集 团整体净资产的真实情况、损耗程度，以及母公司的管理责 任，仍应将这类处在持续经营状态中的子公司纳入合并会计 报表的范围。但这类子公司又不同于一般子公司，其净资产 出现了负数，这部分负数金额，在国际会计准则中称为超额 亏损。因此，超额亏损在合并会计报表中如何计量和确认， 是资不抵债公司进行合并报表的关键。1对超额亏损的理解超额亏损，即子公司净资产亏空超过股东投资的金额， 由于母公司对资不抵债子公司的投资减记至零为限，导致母 公司的长期投资与子公司净资产巨额亏空缺乏对应关系，也 就是说母

4、公司对这部分超额亏损无法进行确认，自然编制合 并会计报表中无法进行合并抵消，从而增加了企业的合并净 资产、减少了当期合并利润总额。企业会计准则第33号一一合并财务报表要求，应 当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。这表明资 不抵债但仍持续经营的子公司应纳入合并范围，但具体如何 处理子公司的超额亏损尚无明确规定，唯一涉及的是财政部 财会函199910号关于资不抵债公司合并报表问题请 示的复函，按照该函复，在合并资不抵债子公司的报表时， 对未确认的被投资单位的亏损分担额，在编制合并会计报表 时可以增设“未确认的投资损失”及“少数股东损益”项目 反映母公司未确认子公司的投资亏损额。现行合并会计

5、报表, 在资产负债表中将“累计未弥补子公司亏损”作为合并股东 权益的一个减项，处理超额亏损；同时在利润及利润分配表 中增设“本年未确认投资损失”作为合并利润表上的一个加项进行处理。资产负债表中的减项，充分反映了集团公司真 实的资产状况；利润表中的加项，使合并利润真实反映了集 团当期经营成果，即合并利润不会因超额亏损而减少。超额亏损的确认，虽然更加真实地反映了企业的财务状 况、经营成果，但这种处理方式，与公司法中的公司定 义的“有限责任”相矛盾。如果以“有限责任”为由，不将 超额亏损反映在会计报表中，显然有失公允，且极不稳健， 也容易诱导母公司向资不抵债公司转移亏损，从而出现“倾 倒亏损”，据此

6、夸大合并净利润和合并净资产。按照“实质 重于形式”的原则，超额亏损必须予以确认。在复杂控股中，超额亏损应在母公司与少数股东之间进 行分配，即母公司仅按其控股比例对超额亏损进行确认。这 样的做法，虽然在实际工作中有操作的可能性，但无法予以 实现。以上市公司为例，作为散户投资购买者，不可能对其 超额亏损进行补偿，这部分超额亏损，仅能用子公司以后年 度的盈利弥补，大股东由于控股的原因，对超额亏损弥补的 可能性也较大。如若这样考虑，将会导致合并资产负债表中 “累计未弥补子公司”全额反映子公司的亏损，这将会扩大 母公司的责任，并误导会计报表使用者，从而不被控股企业 接受。为了公平的反映投资责任，在实际工

7、作中仅能采用分 担的原则，对超额亏损进行确认。2国际会计准则的规定子公司超额亏损应如何处理，国际会计准则对此早有规 定。i as第27段指出：“归属于合并子公司少数股东损失, 有可能超过少数股东在该子公司的权益。超出金额以及归属 于少数股东的进一步亏损，股东有义务且有能力予以弥补, 均应冲减多数股东权益。”上述规定意味着，子公司的超额亏损必须通过合并资产 负债表和合并利润表予以反映，而且在多数情况下，超额亏 损全部由多数股东承担。只有当合同或章程明确要求子公司 的少数股东承担弥补亏损的义务，且少数股东有能力弥补这 种损失时，才可将超额亏损分配给少数股东。国际会计准则 委员会的规定，其根本目的在

8、于防止母公司通过将资不抵债 的子公司排除在合并会计净资产之外，通过不合并超额亏损 操纵利润。3在实际工作中对超额亏损的处理在母子公司在xx年度、xx年度及以后年度均能持续经 营的前提下：举例1 :假设母公司xx年1月1日以600万元购买子公 司60 %股份。当日子公司的净资产1000万元，其中股本600 万元。xx年、xx年子公司分别亏损1000万元、2000万元， xx年' xx年子公司的股东权益如下：xx年xx年股本：600万元600万元未分配利润：-60 0万元-2600万元3.1xx年12月31日合并抵消分录3.1.1母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有 者权益各项目相互

9、抵消借：股本600万元 未分配利润-600万元少数股东权益0万元说明：xx年度由于子公司亏损，其净资产已为零值，致 使母公司的长期股权投资' 少数股东权益均已减至为零。3. 1.2内部投资收益项目与子公司利润分配项目的抵消借:投资收益-600万元 少数股东收益-400万元 年初未分配利润400万元贷：未分配利润-600万元说明：xx年末，子公司的净利润t000万元，母公司首 先按投资比例确认投资收益为-600万，少数股东同理确认少 数股东收益-400万元。3.2xx年12月31日合并抵消分录3. 2. 1母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有 者权益各项目相互抵消借：股本600万元

10、 未分配利润-2600万元少数股东权益-800万元累计未弥补子公司亏损t 200万元说明：由于子公司xx年度净资产已减至为零，xx年度 少数股东权益为，少数股东确认的超额亏损，累计未弥补子 公司亏损为母公司按控股比例确认的超额亏损。3. 2. 2内部投资收益项目与子公司利润分配项目的抵消借：投资收益0万元少数股东收益-800万元未确认的子公司亏损t 200万元年初未分配利润-600万元kz k) 2贷：未分配利润-2600万元说明：xx年母公司的长期股权投资已减至零，故当期仅 能确认子公司的超额亏损,即母公司按比例确认1200万元、 子公司按比例确认80 0万元的超额亏损，不存在对长期股权 投

11、资的抵消问题。举例2：继续上例，母子公司xx年发生关联交易，xx 年12月31日子公司对母公司的应收账款净值600万元，则xx年12月31日内部债权债务的抵消分录如下：借：应付账款1000万元贷：应收账款1000万元借：坏账准备400万元贷：管理费用400万元xx年12月31日子公司对母公司的应收账款净值1000 万元，则xx年12月31日内部债权债务的抵消分录如下：借：应付账款2000万元贷：应收账款2000万元对xx年度计提坏账准备的抵消借：坏账准备400万元贷：年初未分配利润400万元3.2.3对xx年度补提的坏账准备的抵消借：坏账准备600万元贷：管理费用600万元假设xx年12月31

12、日子公司对母公司的应收账净值均未 发生变动，则xx年12月31日编制合并会计报表时，对xx 年、xx年计提的坏账准备的抵消：债权' 债务的抵消同xx年对xx年' xx年计提的坏账准备的抵消借：坏账准备1000万元贷：年初未分配利润400万元累计未弥补子公司亏损360万元少数股东权益240万元说明：此分录中，对xx年度计提的坏账准备的调整， 未调整年初未分配利润的原因是，2 008年子公司已资不抵 债，其超额亏损在合并利润及利润分配表中进行了调整，合 并后的年末未分配利润不包括子公司的超额亏损，这部分超 额亏损包含在累计未弥补子公司亏损及少数股东权益中。这 种调整分录的编制，仅仅是笔者在实际工作