中级财务会计第9章投资性房地产

1、第九章投资性房地产第九章投资性房地产 u第一节投资性房地产的概述第一节投资性房地产的概述u第二节投资性房地产的确认和初始计量第二节投资性房地产的确认和初始计量 u第三节投资性房地产的后续计量第三节投资性房地产的后续计量 u第四节投资性房地产的转换第四节投资性房地产的转换u第五节投资性房地产的处置第五节投资性房地产的处置 第一节投资性房地产的概述第一节投资性房地产的概述 一、投资性房地产的定义及其性质一、投资性房地产的定义及其性质投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。或者两者兼有而持有的房地产。投资性房地产属于一种经营活动。投

2、资性房地产属于一种经营活动。 二、投资性房地产的范围二、投资性房地产的范围（一）已出租的土地使用权（一）已出租的土地使用权（二）持有并准备增值后转让的土地使用权（二）持有并准备增值后转让的土地使用权（三）已出租的建筑物（三）已出租的建筑物 （一）已出租的土地使用权（一）已出租的土地使用权u已出租的土地使用权，是指企业通过出让或转已出租的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得的、以经营租赁方式出租的土地使让方式取得的、以经营租赁方式出租的土地使用权。用权。 企业取得的土地使用权通常包括在企业取得的土地使用权通常包括在一级市场一级市场上上以交纳土地出让金的方式取得土地使用权，也以交纳土地出让金

3、的方式取得土地使用权，也包括在包括在二级市场二级市场上接受其他单位转让的土地使上接受其他单位转让的土地使用权。用权。 （二）持有并准备增值后转让的土地使用权（二）持有并准备增值后转让的土地使用权u持有并准备增值后转让的土地使用权，是指企持有并准备增值后转让的土地使用权，是指企业取得的、准备增值后转让的土地使用权。业取得的、准备增值后转让的土地使用权。根据根据1999年年4月月26日国土资源部发布的日国土资源部发布的闲置闲置土地处理办法土地处理办法的规定，土地使用者依法取得的规定，土地使用者依法取得土地使用权后，土地使用权后，未经未经原批准用地的人民政府同原批准用地的人民政府同意，意，超过超过规

4、定的期限未动工开发建设的建设用规定的期限未动工开发建设的建设用地属于地属于闲置土地闲置土地，不属于持有并准备增值后转，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权，也就不属于投资性房地产。让的土地使用权，也就不属于投资性房地产。 具有下列情形之一的，可以认定为闲置土地：具有下列情形之一的，可以认定为闲置土地：(1)国有土地有偿使用合同或者建设用地批准书国有土地有偿使用合同或者建设用地批准书未未规定规定动工开发建设日期，自国有土地有偿使用合动工开发建设日期，自国有土地有偿使用合同生效或者土地行政主管部门建设用地批准书颁同生效或者土地行政主管部门建设用地批准书颁发之日起发之日起满满1年未动工开发建设年未

5、动工开发建设的；的； (2)已动工开发建设但开发建设的面积占应动工开已动工开发建设但开发建设的面积占应动工开发建设总面积不足发建设总面积不足13或者已投资额占总投资额或者已投资额占总投资额不足不足25且未经批准且未经批准中止开发建设中止开发建设连续满连续满1年的；年的； (3)法律、行政法规规定的其他情形。法律、行政法规规定的其他情形。（三）已出租的建筑物（三）已出租的建筑物u已出租的建筑物是指企业拥有产权的、以经营租已出租的建筑物是指企业拥有产权的、以经营租赁方式出租的建筑物，包括自行建造或开发活动赁方式出租的建筑物，包括自行建造或开发活动完成后用于出租的建筑物。完成后用于出租的建筑物。u企

6、业在判断和确认已出租的建筑物时，应注意企业在判断和确认已出租的建筑物时，应注意 以下几点：以下几点： （1）用于出租的建筑物必须是企业）用于出租的建筑物必须是企业拥有产权拥有产权的建筑物。企的建筑物。企业以经营租赁方式租入再转租的建筑物不属于投资性房地业以经营租赁方式租入再转租的建筑物不属于投资性房地产。产。 （2）已出租的建筑物是企业已经与其他方签订了租赁协议，）已出租的建筑物是企业已经与其他方签订了租赁协议，约定以约定以经营租赁经营租赁方式出租的建筑物。方式出租的建筑物。（3）企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关）企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务辅助服务在整

7、个协议中在整个协议中不重大不重大的，应当将该建筑物确认为的，应当将该建筑物确认为投资性房地产。投资性房地产。 第二节投资性房地产的确认和初始计量第二节投资性房地产的确认和初始计量 一、投资性房地产的确认一、投资性房地产的确认 （一）投资性房地产确认条件（一）投资性房地产确认条件 投资性房地产只有在符合定义的前提下，投资性房地产只有在符合定义的前提下，同时同时满足满足下列条件的，才能予以确认：下列条件的，才能予以确认：1.与该投资性房地产有关的与该投资性房地产有关的经济利益经济利益很可能流入企很可能流入企业；业；2.该投资性房地产的该投资性房地产的成本成本能够可靠地计量。能够可靠地计量。 （二）

8、投资性房地产的确认时点（二）投资性房地产的确认时点 1.用于出租的投资性房地产以用于出租的投资性房地产以租赁期开始日租赁期开始日为为确认日。确认日。 2.持有以备经营出租的空置建筑物，以企业管持有以备经营出租的空置建筑物，以企业管理当局就该事项作出理当局就该事项作出正式书面决议正式书面决议的日期。的日期。 3.持有以备增值后转让的土地使用权以企业持有以备增值后转让的土地使用权以企业将自用土地使用权将自用土地使用权停止自用，准备增值后转让停止自用，准备增值后转让的日期的日期为准。为准。 二、投资性房地产的初始计量二、投资性房地产的初始计量 u企业取得投资性房地产时，应当按照取得时的企业取得投资性

9、房地产时，应当按照取得时的实际成本实际成本进行初始计量。进行初始计量。(一一)外购投资性房地产的初始计量外购投资性房地产的初始计量 在采用在采用成本模式成本模式计量下，外购的土地使用权和计量下，外购的土地使用权和建筑物，按照取得时的实际成本进行初始计量，建筑物，按照取得时的实际成本进行初始计量，取得时的实际成本包括取得时的实际成本包括购买价款购买价款、相关税费相关税费和和可直接归属于该资产的其他支出可直接归属于该资产的其他支出。借：投资性房地产借：投资性房地产 贷：银行存款贷：银行存款(一一)外购投资性房地产的初始计量外购投资性房地产的初始计量企业购入的房地产，企业购入的房地产，部分部分用于出

10、租用于出租(或资本增值或资本增值)、部分部分自用的，用于出租自用的，用于出租(或资本增值或资本增值)的部分应当的部分应当予以予以单独确认单独确认的，应按照不同部分的公允价值占的，应按照不同部分的公允价值占公允价值总额的公允价值总额的比例比例将成本在不同部分之间进行将成本在不同部分之间进行分配分配。 企业购入房地产，企业购入房地产，自用自用一段时间之后再改为一段时间之后再改为出租出租或用于资本增值或用于资本增值的，应当的，应当先先将外购的房地产确认将外购的房地产确认为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日起，资本增值之日起，再再从固定资产或

11、无形资产从固定资产或无形资产转换转换为投资性房地产。为投资性房地产。(一一)外购投资性房地产的初始计量外购投资性房地产的初始计量u采用采用公允价值公允价值计量模式的企业的科目设置：计量模式的企业的科目设置：投资性房地产投资性房地产成本成本 公允价值变动公允价值变动 借：投资性房地产借：投资性房地产成本成本贷：银行存款贷：银行存款(一一)外购投资性房地产的初始计量外购投资性房地产的初始计量【例【例9-1】 2010年年5月，天宇股份有限公司计划购入一栋月，天宇股份有限公司计划购入一栋写字楼用于对外出租。写字楼用于对外出租。5月月25日，天宇公司与日，天宇公司与乙企业签订了经营租赁合同，约定自写字

12、楼购乙企业签订了经营租赁合同，约定自写字楼购买日起将这栋写字楼出租给乙企业，为期买日起将这栋写字楼出租给乙企业，为期3年。年。7月月5日，天宇公司实际购入写字楼，支付价日，天宇公司实际购入写字楼，支付价款共计款共计3 000万元。假设不考虑其他因素。万元。假设不考虑其他因素。(一一)外购投资性房地产的初始计量外购投资性房地产的初始计量（1）天宇公司采用成本模式进行后续计量下：）天宇公司采用成本模式进行后续计量下： 借：借：投资性房地产投资性房地产写字楼写字楼 30 000 000 贷：银行存款贷：银行存款 30 000 000 （2）天宇公司采用公允价值模式进行后续计量下：）天宇公司采用公允价

13、值模式进行后续计量下： 借：借：投资性房地产投资性房地产成本成本(写字楼写字楼) 30 000 000 贷：银行存款贷：银行存款 30 000 000 (二二)自行建造投资性房地产的确认和初始计量自行建造投资性房地产的确认和初始计量u企业自行建造投资性房地产，其成本由建造该企业自行建造投资性房地产，其成本由建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成，包括构成，包括土地开发费土地开发费、建筑成本建筑成本、安装成本安装成本、应予以应予以资本化的借款费用资本化的借款费用、支付的其他费用支付的其他费用和和分摊的间接费用分摊的间接费用等。等。建造过程中发生

14、的建造过程中发生的非正常性损失非正常性损失，直接计入，直接计入当当期损益期损益，不计入建造成本。，不计入建造成本。 (二二)自行建造投资性房地产的确认和初始计量自行建造投资性房地产的确认和初始计量企业自行建造的房地产，只有在自行建造或开发企业自行建造的房地产，只有在自行建造或开发活动完成（即达到预定可使用状态）的活动完成（即达到预定可使用状态）的同时同时开始开始对外出租或用于资本增值，才能将自行建造的房对外出租或用于资本增值，才能将自行建造的房地产确认为投资性房地产。地产确认为投资性房地产。但是对企业但是对企业持有以备经营出租持有以备经营出租的空置建筑物，企的空置建筑物，企业董事会作出了业董事

15、会作出了正式书面决议正式书面决议，明确表明将其用，明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，可视为投资性房地产。可视为投资性房地产。 借：投资性房地产借：投资性房地产成本成本 贷：在建工程贷：在建工程/开发成本开发成本 借：投资性房地产借：投资性房地产 贷：在建工程贷：在建工程/开发成本开发成本 (二二)自行建造投资性房地产的确认和初始计量自行建造投资性房地产的确认和初始计量企业自行建造房地产达到预定可使用状态后企业自行建造房地产达到预定可使用状态后一段一段时间时间才对外出租或用于资本增值的，应当才对外出租或用于资本增值的，应当先先将自将

16、自行建造的房地产确认为行建造的房地产确认为固定资产或无形资产固定资产或无形资产，自，自租赁期开始日或用于资本增值之日开始，从固定租赁期开始日或用于资本增值之日开始，从固定资产或无形资产资产或无形资产转换转换为投资性房地产。为投资性房地产。成本模式成本模式公允价值模式公允价值模式(二二)自行建造投资性房地产的确认和初始计量自行建造投资性房地产的确认和初始计量【例【例9-2】 2010年年1月，天宇股份有限公司从其他单位购入一块月，天宇股份有限公司从其他单位购入一块土地的使用权，并在这块土地上开始自行建造二栋厂土地的使用权，并在这块土地上开始自行建造二栋厂房。房。2010年年11月，天宇公司预计厂

17、房即将完工，与月，天宇公司预计厂房即将完工，与B公司签订了经营租赁合同，将其中的一栋厂房租赁给公司签订了经营租赁合同，将其中的一栋厂房租赁给B公司使用。租赁合同约定，该厂房于完工公司使用。租赁合同约定，该厂房于完工(达到预定达到预定可使用状态可使用状态)时开始起租。时开始起租。2010年年12月月1日，二栋厂日，二栋厂房同时完工房同时完工(达到预定可使用状态达到预定可使用状态)。该块土地使用权。该块土地使用权的成本为的成本为800万元；二栋厂房的实际造价均为万元；二栋厂房的实际造价均为2 000万万元，能够单独出售。元，能够单独出售。 (1)采用成本计量模式下采用成本计量模式下 土地使用权中的

18、对应部分同时转换为投资性房地产土地使用权中的对应部分同时转换为投资性房地产=800（2 0004 000）=400（万元）（万元）借：投资性房地产借：投资性房地产厂房厂房 20 000 000 贷：在建工程贷：在建工程 20 000 000借：投资性房地产借：投资性房地产土地使用权土地使用权4 000 000贷：无形资产贷：无形资产土地使用权土地使用权 4 000 000 (2)采用公允价值计量模式下：采用公允价值计量模式下： 借：投资性房地产借：投资性房地产厂房（成本）厂房（成本） 20 000 00020 000 000贷：在建工程贷：在建工程 20 000 00020 000 000借：

19、投资性房地产借：投资性房地产土地使用权（成本）土地使用权（成本）4 000 0004 000 000 贷：无形资产贷：无形资产土地使用权土地使用权 4 000 0004 000 000 (三三)以其他方式取得的投资性房地产以其他方式取得的投资性房地产u以其他方式取得的投资性房地产，原则上也是以其他方式取得的投资性房地产，原则上也是按其取得时的实际成本作为入账价值，符合其按其取得时的实际成本作为入账价值，符合其他相关准则规定的按照相应的准则规定予以确他相关准则规定的按照相应的准则规定予以确定。定。 第三节投资性房地产的后续计量第三节投资性房地产的后续计量u投资性房地产的后续计量通常应当采用成本模

20、投资性房地产的后续计量通常应当采用成本模式，只有满足式，只有满足特定条件特定条件的情况下才可以采用公的情况下才可以采用公允价值模式。允价值模式。同一企业只能采用一种模式对同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地所有投资性房地产产进行后续计量，进行后续计量，不得不得同时采用两种计量模式。同时采用两种计量模式。 （一）采用成本模式进行后续计量的投资（一）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产性房地产u在成本模式下，企业应当按照固定资产或无形在成本模式下，企业应当按照固定资产或无形资产的有关规定，对投资性房地产进行后续计资产的有关规定，对投资性房地产进行后续计量，计提折旧或摊销；存在减值迹象的，还应

21、量，计提折旧或摊销；存在减值迹象的，还应当按照资产减值的有关规定进行处理。当按照资产减值的有关规定进行处理。投资性房地产投资性房地产核算步骤核算步骤 :（1）按期（月）计提折旧或摊销，）按期（月）计提折旧或摊销， 借借: :其他业务成本其他业务成本 贷贷: :投资性房地产累计折旧（摊销）投资性房地产累计折旧（摊销）（2）取得的租金收入，）取得的租金收入， 借借: :银行存款银行存款 贷贷: :其他业务收入其他业务收入（3）经减值测试后确定发生减值的，应当计提减值准）经减值测试后确定发生减值的，应当计提减值准备，如果已经计提减值准备的投资性房地产的价值又备，如果已经计提减值准备的投资性房地产的价

22、值又得以恢复，得以恢复，不得转回不得转回。 借借: :资产减值损失资产减值损失 贷贷: :投资性房地产减值准备投资性房地产减值准备（一）采用成本模式进行后续计量的投资（一）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产性房地产【例【例9-3】 2009年年4月初，天宇股份有限公司从二级市场以拍卖月初，天宇股份有限公司从二级市场以拍卖方式取得一宗土地使用权，准备在该宗土地上建造两方式取得一宗土地使用权，准备在该宗土地上建造两栋写字楼，支付土地使用权价款为栋写字楼，支付土地使用权价款为5 000万元，预计万元，预计剩余使用年限为剩余使用年限为50年，净残值为零，采用直线法摊销。年，净残值为零，采用直线法摊

23、销。2009年年4月，开始建造两栋写字楼。月，开始建造两栋写字楼。2009年年11月与乙月与乙公司签订了经营租赁合同，将其中的一栋写字楼租赁公司签订了经营租赁合同，将其中的一栋写字楼租赁给乙公司使用，租赁合同规定写字楼于达到预定可以给乙公司使用，租赁合同规定写字楼于达到预定可以使用状态时开始起租。使用状态时开始起租。2010年年1月写字楼完工达到预月写字楼完工达到预定可以使用状态，两栋写字楼的实际造价均为定可以使用状态，两栋写字楼的实际造价均为2 000万元，均能够单独出售。假定天宇公司采用成本模式万元，均能够单独出售。假定天宇公司采用成本模式进行后续计量。租期为进行后续计量。租期为3年，月租

24、金为年，月租金为50万元，按月万元，按月收取，投资性房地产采用直线法摊销，写字楼的预计收取，投资性房地产采用直线法摊销，写字楼的预计使用年限为使用年限为30年，不考虑净残值。营业税率为年，不考虑净残值。营业税率为5%。（一）采用成本模式进行后续计量的投资（一）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产性房地产（1）2009年年4月取得土地使用权：月取得土地使用权： 借：无形资产土地使用权借：无形资产土地使用权50 000 000 贷：银行存款贷：银行存款50 000 000（2）2009年摊销土地使用权：年摊销土地使用权： 借：管理费用借：管理费用750 000（50 000000/509/12）

25、 贷：累计摊销贷：累计摊销750 000（一）采用成本模式进行后续计量的投资（一）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产性房地产（3）2010年初写字楼完工达到预定可以使用状态：年初写字楼完工达到预定可以使用状态： 借：固定资产写字楼借：固定资产写字楼20 000 000投资性房地产写字楼投资性房地产写字楼20 000 000贷：在建工程贷：在建工程 40 000 000 借：投资性房地产已出租土地使用权借：投资性房地产已出租土地使用权 25 000 000 （50 000 000/2）累计摊销累计摊销 375 000 （750 000/2）贷：无形资产土地使用权贷：无形资产土地使用权25 0

26、00 000投资性房地产累计摊销投资性房地产累计摊销 375 000（一）采用成本模式进行后续计量的投资（一）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产性房地产（4）2010年年1月投资性房地产的相关账务处理：月投资性房地产的相关账务处理： 借：其他业务成本借：其他业务成本 41 670（25 000 000/501/12） 贷：投资性房地产累计摊销贷：投资性房地产累计摊销 41 670 借：银行存款借：银行存款 500 000 贷：其他业务收入贷：其他业务收入 500 000 借：营业税金及附加借：营业税金及附加 25 000（500 0005%） 贷：应交税费应交营业税贷：应交税费应交营业税

27、25 000 （一）采用成本模式进行后续计量的投资（一）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产性房地产（5）2010年年2月投资性房地产的相关账务处理：月投资性房地产的相关账务处理： 借：其他业务成本借：其他业务成本 97 230 贷：投资性房地产累计折旧贷：投资性房地产累计折旧 55 560 （20 000 000/301/12） 投资性房地产累计摊销投资性房地产累计摊销 41 670 （25 000 000/501/12）借：银行存款借：银行存款 500 000贷：其他业务收入贷：其他业务收入 500 000借：营业税金及附加借：营业税金及附加 25 000（5000005%）贷：应交税费

28、应交营业税贷：应交税费应交营业税 25 000（二）采用公允价值模式进行后续计（二）采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产量的投资性房地产 u企业有确凿证据表明其投资性房地产的公允价企业有确凿证据表明其投资性房地产的公允价值能够值能够持续可靠取得持续可靠取得的，可以对投资性房地产的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式进行后续计量。一旦选择公允价值模式，就应当对其一旦选择公允价值模式，就应当对其所有所有投资投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，不性房地产采用公允价值模式进行后续计量，不得对一部分投资性房地产采用成本模式进行后得对一部分投资性房地产采用成本模式

29、进行后续计量，对另一部分投资性房地产采用公允价续计量，对另一部分投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量值模式进行后续计量 。（二）采用公允价值模式进行后续计（二）采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产量的投资性房地产u采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当同时满足同时满足下列条件：下列条件：(1)投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。 (2)企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对类似房地产的市场价格及其他相关信息，

30、从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。投资性房地产的公允价值作出合理的估计。（二）采用公允价值模式进行后续计（二）采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产量的投资性房地产u企业采用公允价值模式进行后续计量的，企业采用公允价值模式进行后续计量的，不不对对投资性房地产投资性房地产计提折旧计提折旧或进行或进行摊销摊销，应当以资，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值计量。产负债表日投资性房地产的公允价值计量。资产负债表日，投资性房地产的公允价值资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于高于其账面余额的其账面余额的差额差额，调增投资性房地产的账面，调增投资性房地产的账面价值。价值。 借：投资性

31、房地产借：投资性房地产公允价值变动公允价值变动 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益投资性房地产公允价值投资性房地产公允价值低于低于其账面余额的差额其账面余额的差额作相反的会计分录。作相反的会计分录。（三）投资性房地产后续计量模式的变更（三）投资性房地产后续计量模式的变更u企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。得随意变更。只有在房地产市场比较成熟、能够满足采用公允只有在房地产市场比较成熟、能够满足采用公允价值模式条件的情况下，才允许企业对投资性房价值模式条件的情况下，才允许企业对投资性房地产从成本模式计量变更为公允价值模式计量。地产从成

32、本模式计量变更为公允价值模式计量。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，并按计量模式变更时公允价值与账策变更处理，并按计量模式变更时公允价值与账面价值的差额调整面价值的差额调整期初留存收益期初留存收益。 已采用公允价值模式计量的投资性房地产，已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得不得从公允价值模式转为成本模式。从公允价值模式转为成本模式。 （三）投资性房地产后续计量模式的变更（三）投资性房地产后续计量模式的变更【例【例9-5】 天宇股份有限公司有两项投资性房地产，一栋写字楼天宇股份有限公司有两项投资性房地产，一栋写字楼和一项土地使用

33、权对外出租，采用成本模式进行后续和一项土地使用权对外出租，采用成本模式进行后续计量。计量。2011年年2月月1日，假设甲企业持有的投资性房日，假设甲企业持有的投资性房地产满足采用公允价值模式条件，天宇公司决定采用地产满足采用公允价值模式条件，天宇公司决定采用公允价值模式进行后续计量。公允价值模式进行后续计量。2011年年2月月1日，该写日，该写字楼的原价为字楼的原价为10 000万元，已计提折旧万元，已计提折旧3 000万元，万元，账面价值为账面价值为7 000万元，公允价值为万元，公允价值为8 000万元。土地万元。土地使用权的成本为使用权的成本为2 000万元，累计摊销万元，累计摊销100

34、万元，公允万元，公允价值为价值为2100万元。公司按净利润的万元。公司按净利润的10%计提盈余公计提盈余公积。假定除上述对外出租的写字楼外，天宇公司无其积。假定除上述对外出租的写字楼外，天宇公司无其他的投资性房地产。他的投资性房地产。（三）投资性房地产后续计量模式的变更（三）投资性房地产后续计量模式的变更写字楼转为公允价值计量的账务处理：写字楼转为公允价值计量的账务处理：借：投资性房地产借：投资性房地产写字楼（成本）写字楼（成本） 80 000 000 投资性房地产累计折旧投资性房地产累计折旧 30 000 000贷：投资性房地产贷：投资性房地产写字楼写字楼 100 000 000利润分配利润

35、分配未分配利润未分配利润 9 000 000盈余公积盈余公积 1 000 000（三）投资性房地产后续计量模式的变更（三）投资性房地产后续计量模式的变更 土地使用权转为公允价值计量的账务处理：土地使用权转为公允价值计量的账务处理：借：投资性房地产借：投资性房地产土地使用权（成本）土地使用权（成本）21 000 000投资性房地产累计摊销投资性房地产累计摊销 1 000 000 贷：投资性房地产贷：投资性房地产土地使用权土地使用权 20 000 000 利润分配利润分配未分配利润未分配利润 1 800 000 盈余公积盈余公积 200 000二、与投资性房地产有关的后续支出二、与投资性房地产有关

36、的后续支出u(一一)投资性房地产后续支出处理原则投资性房地产后续支出处理原则 一般来说，如果后续支出一般来说，如果后续支出延长延长投资性房地产的使用寿命或投资性房地产的使用寿命或明显改良明显改良了投资性房地产的使用效能，从而导致流入企业了投资性房地产的使用效能，从而导致流入企业经济利益经济利益超过超过预期，能满足投资性房地产确认条件的，应预期，能满足投资性房地产确认条件的，应当当计入投资性房地产成本。计入投资性房地产成本。 如果后续支出只是维护或恢复投资性房地产原有的使用效如果后续支出只是维护或恢复投资性房地产原有的使用效能，流入企业的经济利益能，流入企业的经济利益不会超过不会超过原先的估计，

37、这样的支原先的估计，这样的支出不满足投资性房地产的确认条件，应当在发生时出不满足投资性房地产的确认条件，应当在发生时计入当计入当期损益。期损益。 （二）资本化的后续支出（二）资本化的后续支出u 与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房地产确认条件的，应当计入投资性房地产成本。地产确认条件的，应当计入投资性房地产成本。 1.将改扩建的投资性房地产的账面价值转入将改扩建的投资性房地产的账面价值转入“投资性投资性房地产房地产在建在建”明细科目。明细科目。 2.在建期间在建期间不计提折旧或摊销不计提折旧或摊销，采用公允价值后续计，采用公允价值后续计量模式的，

38、在建期间量模式的，在建期间不考虑公允价值的变动不考虑公允价值的变动。 3.改扩建工程或装修完工时，将改扩建工程或装修完工时，将“投资性房地产投资性房地产在建在建”明细科目的账面余额明细科目的账面余额转入转入“投资性房地产投资性房地产”科科目。目。（二）资本化的后续支出（二）资本化的后续支出【例【例9-6】 2010年年3月月,天宇股份有限公司与乙公司的一项写字楼天宇股份有限公司与乙公司的一项写字楼经营租赁合同即将到期经营租赁合同即将到期,该写字楼按照该写字楼按照成本模式成本模式进行进行后续计量后续计量,为了提高写字楼的租金收入为了提高写字楼的租金收入,天宇公司决定天宇公司决定在租赁期满后对写字

39、楼进行改扩建在租赁期满后对写字楼进行改扩建,并与丙公司签订并与丙公司签订了经营租赁合同了经营租赁合同,约定自改扩建完工时将写字楼出租约定自改扩建完工时将写字楼出租给丙公司。给丙公司。3月月31日日,与乙公司的租赁合同到期与乙公司的租赁合同到期,写字写字楼随即进入改扩建工程，写字楼原价为楼随即进入改扩建工程，写字楼原价为10 000万元万元,已计提折旧已计提折旧2 000万元。万元。12月月15日日,写字楼改扩建工程写字楼改扩建工程完工完工,共发生支出共发生支出3 000万元万元,即日按照租赁合同出租给即日按照租赁合同出租给丙公司。改扩建支出属于资本化的后续支出。丙公司。改扩建支出属于资本化的后

40、续支出。 （二）资本化的后续支出（二）资本化的后续支出（1）2010年年3月月31日日,投资性房地产转入改扩建工程：投资性房地产转入改扩建工程： 借：投资性房地产借：投资性房地产在建在建80 000 000 投资性房地产累计折旧投资性房地产累计折旧20 000 000 贷：投资性房地产贷：投资性房地产写字楼写字楼 100 000 000（2）2010年改扩建工程：年改扩建工程： 借：投资性房地产借：投资性房地产在建在建30 000 000 贷：银行存款贷：银行存款 30 000 000（3）2010年年12月月15日日,改扩建工程完工：改扩建工程完工： 借：投资性房地产借：投资性房地产写字楼写

41、字楼 110 000 000 贷：投资性房地产贷：投资性房地产在建在建 110 000 000（二）资本化的后续支出（二）资本化的后续支出u【例【例9-7】 2010年年3月月,天宇股份有限公司与乙公司的一项写字楼天宇股份有限公司与乙公司的一项写字楼经营租赁合同即将到期经营租赁合同即将到期,该写字楼按照该写字楼按照公允价值模式公允价值模式进行后续计量进行后续计量,为了提高写字楼的租金收入为了提高写字楼的租金收入,天宇公司天宇公司决定在租赁期满后对写字楼进行改扩建决定在租赁期满后对写字楼进行改扩建,并与丙公司并与丙公司签订了经营租赁合同签订了经营租赁合同,约定自改扩建完工时将写字楼约定自改扩建完

42、工时将写字楼出租给丙公司。出租给丙公司。3月月31日日,与乙公司的租赁合同到期与乙公司的租赁合同到期,写字楼随即进入改扩建工程，当日写字楼随即进入改扩建工程，当日“投资性房地产投资性房地产成本成本”科目余额为科目余额为10 000万元万元, “投资性房地产投资性房地产公允公允价值变动价值变动”借方科目余额为借方科目余额为2 000万元。万元。12月月10日日,写写字楼改扩建工程完工字楼改扩建工程完工,共发生支出共发生支出5 000万元万元,即日按照即日按照租赁合同出租给丙公司。改扩建支出属于资本化的后租赁合同出租给丙公司。改扩建支出属于资本化的后续支出。续支出。（二）资本化的后续支出（二）资本

43、化的后续支出（1 1）20102010年年3 3月月3131日日, ,投资性房地产转入改扩建工程：投资性房地产转入改扩建工程： 借：投资性房地产借：投资性房地产在建在建120 000 000120 000 000 贷：投资性房地产贷：投资性房地产成本成本 100 000 000100 000 000 公允价值变动公允价值变动 20 000 00020 000 000（2 2）20102010年改扩建工程：年改扩建工程： 借：投资性房地产借：投资性房地产在建在建 50 000 00050 000 000 贷：银行存款等贷：银行存款等 50 000 00050 000 000（3 3）201020

44、10年年1212月月1010日日, ,改扩建工程完工：改扩建工程完工： 借：投资性房地产借：投资性房地产成本成本 170 000 000170 000 000 贷：投资性房地产贷：投资性房地产在建在建 170 000 000170 000 000 (三三)费用化的后续支出费用化的后续支出 u与投资性房地产有关的后续支出，不满足投资与投资性房地产有关的后续支出，不满足投资性房地产确认条件的，应当在发生时计入当期性房地产确认条件的，应当在发生时计入当期损益。损益。 借：其他业务成本借：其他业务成本 贷：银行存款贷：银行存款第四节投资性房地产的转换第四节投资性房地产的转换 u房地产的转换，是因房地产

45、用途发生改变而对房地产的转换，是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。这里所说的房地产转房地产进行的重新分类。这里所说的房地产转换是指房地产换是指房地产用途用途发生改变，而不是后续计量发生改变，而不是后续计量模式的转变。模式的转变。一、投资性房地产转换形式一、投资性房地产转换形式 投资性房地产投资性房地产 非投资性房地产；非投资性房地产；投资性房地产转换具体形式投资性房地产转换具体形式 (1)投资性房地产开始自用。投资性房地产开始自用。（投资性房地产（投资性房地产 固定资产固定资产/无形资产）无形资产） (2)房地产企业将用于经营出租的房地产重新开发用于房地产企业将用于经营出租的房地产

46、重新开发用于对外销售。对外销售。（投资性房地产（投资性房地产 存货）存货）（3）作为存货的房地产改为出租）作为存货的房地产改为出租 。（存货（存货 投资性房地产投资性房地产 ） 投资性房地产转换具体形式投资性房地产转换具体形式 (4)自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值。资本增值。（无形资产（无形资产 投资性房地产）投资性房地产） (5)自用建筑物停止自用，改为出租。自用建筑物停止自用，改为出租。（固定资产（固定资产 投资性房地产）投资性房地产）二、投资性房地产转换为非投资性房地产二、投资性房地产转换为非投资性房地产u （一）采用成本模式进行后续

47、计量的转换（一）采用成本模式进行后续计量的转换 在成本模式进行后续计量下，不论是哪一种类型在成本模式进行后续计量下，不论是哪一种类型的转换，转换后的入账价值，以其的转换，转换后的入账价值，以其转换前的账面转换前的账面价值价值确定。确定。1投资性房地产转换为自用房地产投资性房地产转换为自用房地产借：固定资产借：固定资产/无形资产无形资产(转换日的账面余额转换日的账面余额) 投资性房地产累计折旧投资性房地产累计折旧(摊销摊销) 投资性房地产减值准备投资性房地产减值准备 贷贷:投资性房地产投资性房地产(转换日的账面余额转换日的账面余额) 累计折旧累计折旧/累计摊销累计摊销 固定资产减值准备固定资产减

48、值准备/无形资产减值准备无形资产减值准备2投资性房地产转换为存货投资性房地产转换为存货借借:开发产品开发产品（账面价值）（账面价值） 投资性房地产累计折旧投资性房地产累计折旧(摊销摊销)（已计提折旧或摊销）（已计提折旧或摊销） 投资性房地产减值准备投资性房地产减值准备(原已计提减值准备原已计提减值准备) 贷贷:投资性房地产投资性房地产(账面余额账面余额)（二）公允价值模式进行后续计量的转换（二）公允价值模式进行后续计量的转换1投资性房地产转为自用房地产投资性房地产转为自用房地产 企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日

49、的转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公公允价值允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的与原账面价值的差额差额计入计入当期损益当期损益。 （二）公允价值模式进行后续计量的转换（二）公允价值模式进行后续计量的转换1投资性房地产转为自用房地产投资性房地产转为自用房地产 借：固定资产借：固定资产/无形资产无形资产(公允价值公允价值) 投资性房地产投资性房地产公允价值变动公允价值变动 公允价值变动损益公允价值变动损益 贷贷:投资性房地产投资性房地产成本成本 公允价值变动损益公允价值变动损益 投资性房地产投资性房地产公允价值变动公允价值变动（二）公允价值

50、模式进行后续计量的转换（二）公允价值模式进行后续计量的转换 2投资性房地产转换为存货投资性房地产转换为存货 企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为存货时，应当以其转换当日的转换为存货时，应当以其转换当日的公允价值公允价值作为存货的账面价值，公允价值与原账面价值作为存货的账面价值，公允价值与原账面价值的的差额差额计入计入当期损益当期损益。（二）公允价值模式进行后续计量的转换（二）公允价值模式进行后续计量的转换2投资性房地产转换为存货投资性房地产转换为存货借借:开发产品开发产品(公允价值公允价值) 投资性房地产投资性房地产公允价值变动公允价值变动 公

51、允价值变动损益公允价值变动损益 贷贷:投资性房地产投资性房地产成本成本 公允价值变动损益公允价值变动损益 投资性房地产投资性房地产公允价值变动公允价值变动三、非投资性房地产转换为投资性房地产三、非投资性房地产转换为投资性房地产u（一）采用成本模式进行后续计量的转换（一）采用成本模式进行后续计量的转换 1.作为存货的房地产转换为投资性房地产作为存货的房地产转换为投资性房地产 采用成本模式进行后续计量的转换，转化后的采用成本模式进行后续计量的转换，转化后的投资性房地产入账价值以转换前的非投资性房投资性房地产入账价值以转换前的非投资性房地产的地产的账面价值账面价值入账。入账。 （一）采用成本模式进行

52、后续计量的转换（一）采用成本模式进行后续计量的转换1.作为存货的房地产转换为投资性房地产作为存货的房地产转换为投资性房地产 借借:投资性房地产投资性房地产(账面价值账面价值) 存货跌价准备存货跌价准备(原已计提跌价准备原已计提跌价准备) 贷贷:开发产品开发产品(账面余额账面余额)（一）采用成本模式进行后续计量的转换（一）采用成本模式进行后续计量的转换2.自用房地产转换为投资性房地产自用房地产转换为投资性房地产 借：投资性房地产借：投资性房地产(账面余额账面余额) 累计摊销累计摊销/累计折旧累计折旧 固定资产减值准备固定资产减值准备/无形资产减值准备无形资产减值准备 贷：固定资产贷：固定资产/无

53、形资产无形资产 投资性房地产累计折旧投资性房地产累计折旧(摊销摊销) 投资性房地产减值准备投资性房地产减值准备（二）采用公允价值进行后续计量的转换（二）采用公允价值进行后续计量的转换u自用房地产或存货转换为投资性房地产时，如自用房地产或存货转换为投资性房地产时，如果果借方差额借方差额计入计入“公允价值变动损益公允价值变动损益”，如果，如果是是贷方差额贷方差额则计入则计入“资本公积资本公积”。u投资性房地产转换为自用房地产或存货，转换投资性房地产转换为自用房地产或存货，转换日非投资性房地产以公允价值计量，公允价值日非投资性房地产以公允价值计量，公允价值与投资性房地产的账面价值形成的与投资性房地产

54、的账面价值形成的借、贷均计借、贷均计入当期损益入当期损益，即，即“公允价值变动损益公允价值变动损益”（二）采用公允价值进行后续计量的转换（二）采用公允价值进行后续计量的转换1.作为存货的房地产转换为投资性房地产作为存货的房地产转换为投资性房地产借：投资性房地产借：投资性房地产成本成本（公允价值）（公允价值） 存货跌价准备存货跌价准备（原已计提的跌价准备）（原已计提的跌价准备） 公允价值变动损益公允价值变动损益 贷：开发产品贷：开发产品（账面余额）（账面余额） 资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积（公允价值大于账面价值的差额）（公允价值大于账面价值的差额） 当该项投资性房地产处置时，因转换计

55、入资当该项投资性房地产处置时，因转换计入资 本公积的部分应转入当期损益。本公积的部分应转入当期损益。（二）采用公允价值进行后续计量的转换（二）采用公允价值进行后续计量的转换1.作为存货的房地产转换为投资性房地产作为存货的房地产转换为投资性房地产【例【例9-14】 2010年年4月月15日，甲房地产开发公司与乙企业日，甲房地产开发公司与乙企业签订了租赁协议，将其开发的一栋写字楼出租签订了租赁协议，将其开发的一栋写字楼出租给乙企业。租赁开始日为给乙企业。租赁开始日为2010年年5月月25日，当日，当日，该写字楼的账面余额为日，该写字楼的账面余额为76 000万元，公允万元，公允价值为价值为79 000万元。万元。2010年年12月月31日，该项日，该项投资性房地产的公允价值为投资性房地产的公允价值为78 000万元。万元。【例【例9-14】（1）2010年年5月月25日：日： 借：投资性房地产借：投资性房地产成本成本 790 000 000 贷：开发产品贷：开发产品 760 000 000 资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积 30 000 000（2）2010年年12月月31日