审计报告的强调事项段和其他事项段+同一控制下企业合并的合并处理+非无保留意见审计报告讲义

1、第六节审计报告的强调事项段和其他事项段一、强调事项段二、其他事项段三、与治理层沟通一、强调事项段（一）强调事项段的含义审计报告的强调事项段是指审计报告中含有的一个段落，该段落提及已在财务报表中恰 当列报或披露的事项，根据注册会计师的职业判断，该事项刈财务报表使用者理解财务报表 至关重要。强调事项段应当仅提及管理层应当并且己在财务报表中列报或披露的信息。（二）增加强调事项段的前提在强调事项段中强调的事项应当同吋满足下列条件：1. 该事项不会导致注册会计师发表非无保留意见；例如，对于管理层应当在财务报表中作岀披露但没有作岀披露或披露不恰当的重大错 报，应发表恰当的非无保留意见，而不是通过增加强调事

2、项段代替。2. 该事项未被确定为在审计报告中沟通的关键审计事项。3. 该事项与持续经营假设的重大不确定性不相关。真题/简答/2014abc会计师事务所的a注册会计师担任多家被审计单位2013年度财务报表审计的项目 合伙人，遇到下列事项：（6）庚公司管理层在财务报表附注屮披露了某项重大会计估计存在高度估计不确定性, a注册会计师认为该项披露不充分，拟在审计报告中增加强调事项段。要求：指出a注册会计师做法是否恰当。如不恰当简要说明理由。答案不恰当。财务报表披需不充分表明财务报表存在与披蛊相关的重大错报，应当发 表保留意见，而不是增加强调事项段。评注注册会计师喜欢这么做，这样“两头都不得罪”。（三）

3、增加强调事项段的情形1. 审计准则的要求17新增（1）法律法规规定的财务报告编制基础不可接受，但其是由法律或法规作出的规定；（2）提醒财务报表使用者注意财务报表按特殊目的编制基础编制；（3）注册会计师在审计报告日后知悉了某些事实（即期后事项），并且出具了新的审计 报告或修改了审计报告。2. 注册会计师的判断注册会计师可能认为需要增加强调事项段的情形举例如下：（1）异常诉讼或监管行动的未来结果存在不确定性；（2）允许的情况下提前应用对财务报表有广泛影响的新会计准则；（3）存在已经或持续对财务状况产生重大影响的特大灾难；（4）管理层没有更正上期财务报表中存在的重大错报，但本期对应数据得到了恰当的重

4、 述。真题/综合/2016a注册会计师负责审计甲公司2015年度财务报表。资料五：（4）因甲公司2015年末多项诉讼的未來结果具有重大不确定性，a注册会计 师拟在审计报告中增加强调事项段，与治理层就该事项和拟使用的报告措辞进行了沟通。要求：指出a注册会计师做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。答案恰当。解析按规定，对具有重大不确定性的木决诉讼，注册会计师应当根据管理层是否在财 务报表进行了适当披露决定是否增加强调事项段。本题没有给出这方面的暗示或明示性表 述，“与治理层就该事项和拟使用的报告措辞进行了沟通”隐含着这一条件己得到满足。真题/简答/2015a注册会计师审计乙公司2014年度财务报表

5、。（2）2014年10 m，上市公司乙公司的董事因涉嫌内幕交易被证券监管机构立案调查， 截至审计报告口，尚无调查结论，审计项目组拟在无保留意见的审计报告屮增加其他事项段 说明这一情况。要求：判断审计报告类型是否恰当，如不恰当，简要说明理由，并指出应当出具何种类 型的审计报告。答案不恰当。董事因涉嫌内幕交易被证券监管机构立案调查，截至审计报告日尚无结 论。表明异常监管行动的未來结果存在不确定性，应考虑在强调事项段中说明。（四）增加强调事项段的措施1. 将强调事项段作为审计报告的单独部分，并使用包含“强调事项”在内的术语作为适 当标题；2. 明确提及被强调事项以及相关披露的位置，以便能够在财务报表

6、中找到对该事项的详 细描述；3. 指出审计意见没有因该强调事项而改变。参考格式19-6（以上略）（一）保留意见（略）（二）形成保留意见的基础（略）（三）强调事项一火灾的影响我们提醒财务报表使用者关注，财务报表附注x描述了火灾对abc公司的生产设备造成 的影响。本段内容不影响已发表的审计意见。（四）管理层和治理层对财务报表的责任（略）（五）注册会计师对财务报表审计的责任（略）（以下略）二、其他事项段其他段的含义与要求其他事项段增加其他段的具体情形与其他段不相关的情形（一）其他事项段的含义与要求英他事项段是指审计报告屮含有的一个段落。根据注册会计师的职业判断，该事项与财 务报表使用者理解审计工作、

7、注册会计师的责任或审计报告相关。该段落只提及未在不需要在财务报表屮列报或披露的事项。增加其他事项段应同时满足的条件:1未被法律法规禁止；2. 该事项未被确定为在审计报告中沟通的关键审计事项。如果在审计报告中包含其他事项段，注册会计师应当将该段落作为单独的一部分，并使 用“其他事项”或其他适当标题。（二）增加其他事项段的具体情形1. 与理解审计工作相关。如管理层对审计范围施加的限制可能产生广泛性影响，但不能 解除业务约定。注册会计师可能认为有必要增加其他事项段，解释为何不能解除业务约定。2与注册会计师责任或理解审计报告相关。法律法规或惯例可能要求或允许详细说明某 些事项，以解释在财务报表审计屮的

8、责任或审计报告。3. 对两套以上财务报表出具审计报告c说明对被审计单位根据另一个通用目的编制基础 编制的财务报表11!具了审计报告。4限制审计报告分发和使用。说明审计报告只是提供给财务报表预期使用者，不应被分 发给其他机构或人员或者被其他机构或人员使用。真题/简答/2015a注册会计师审计丁公司2014年度财务报表。（4）丁公司是外资投资企业，委托abc会计师事务所对其分别按企业会计准则和国际财 务报告准则编制的两套财务报表进行审计，审计项目组拟分别在审计报告屮增加强调事项 段，说明对另一套财务报表出具审计报告的情形。要求：判断审计项目组出具的审计报告类型是否恰当，如不恰当简要说明理由，并指出

9、 应当出具何种类型的审计报告。答案不恰当。注册会计师可以在审计报告中增加其他事项段，说明丁公司根据其他编 制基础编制了另一套财务报表以及注册会计师对该财务报表岀具了审计报告。（三）与其他事项段不相关的情形其他事项段的内容明确反映了未被要求在财务报表中列报或披露的其他事项，不包扌舌法 律法规或其他职业准则禁止注册会计师提供的信息，也不包括要求管理层提供的信息。增加英他事项段也不涉及以下两种情形：1. 除对财务报表出具审计报告外，还有其他报告责任；2. 可能被要求实施额外的规定的程序并了以报告，或对特定事项发表意见。三、与治理层的沟通如拟增加强调事项段或其他事项段，应当就该事项和拟使用的措辞与治理

10、层沟通。与治理层的沟通能使治理层了解注册会计师拟在审计报告中所强调的特定事项的性质， 并在必要时为治理层提供向注册会计师作出进一步澄清的机会。当审计报告屮针对某一特定事项增加其他事项段在连续审计业务屮重复出现时，注册会 计师可能认为没有必要在每次审计业务中重复沟通。第四节长期股权投资与所有者权益的合并处理 （同一控制下企业合并）二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制2. 连续编制合并财务报表应说明的是，本期合并财务报表中年初“所有者权益”各项目的金额应与上期合并财务 报表屮的期末“所有者权益”对应项目的金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及股 本（或实收资本）、资本公

11、积、其他综合收益、盈余公积等项fi的，在本期编制合并财务报 表调整和抵销分录时均应用“股本（或实收资本）一年初”、“资本公积一年初”、其他综合 收益一年初和“盈余公积一年初”项目代替；对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中 的项目及所有者权益变动表“未分配利润”项日，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销 分录时均应用“年初未分配利润”项目代替。所有者权益变动表（简表）2x16年度项目 未分配利润母公司子公司合计抵销合并2x15年12月31日1 0002001 200 -,10013002x16年1月1日1 000200 10013002x15年12月31日借：应收账款一坏账進备100贷：资产

12、减值损失1002x16年12月31日借：应收账款一坏账准备100 贷：年初未分配利润 100项目本年金额上年金额盈余公积未分配利润盈余公积未分配利润、上年年未余颔加：会计政策变更xxxxxx前期差错更正二、本年年初余额所有者权益变动表（1）调整以前年度被投资单位盈亏 借：长期股权投资贷：年初未分配利润（注：若为亏损则做相反分录）（2）调整被投资单位本年盈利 借：长期股权投资贷：投资收益（3）调整被投资单位本年亏损 借：投资收益贷：长期股权投资（4）调整被投资单位以前年度分派现金股利借：年初未分配利润贷：长期股权投资（5）调整被投资单位当年分派现金股利借：投资收益贷：长期股权投资（6）调整子公司

13、以前年度其他综合收益变动（假定其他综合收益增加）借：长期股权投资贷：其他综合收益一一年初（若减少作相反分录）（7）调整子公司本年其他综合收益变动（假定其他综合收益增加）借：长期股权投资贷：其他综合收益一一本年（若减少作相反分录）（8）调整子公司以前年度除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其 他变动（假定所有者权益增加）借：长期股权投资贷：资本公积一一年初（若减少作相反分录）（9）调整子公司本年除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变 动（假定所有者权益增加）借：长期股权投资贷：资本公积一一本年（若减少作相反分录）（二）合并抵销处理在合并工作底稿屮，对长期股权投

14、资的金额进行调整后，长期股权投资的金额正好反映 母公司在子公司所有者权益中所拥有的份额。或者也可以不进行权益法调整，直接抵销，本 章所有举例中都是按照先调整后抵销的原则处理的。要编制合并财务报表，在此基础上还必 须按照编制合并财务报表的要求进行合并抵销处理，将母公司与子公司之间的内部交易对合 并财务报表的影响予以抵销。1. 母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销借：股本（实收资本）资本公积其他综合收益盈余公积未分配利润贷：长期股权投资（母公司）少数股东权益（子公司所有者权益x少数股东持股比例）【捉示】在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公 司期初所有者权益屮所

15、享有的份额的（即发生超额亏损），其余额仍应当冲减少数股东权益, 即少数股东权益可以出现负数。2. 母公司对子公司、子公司相互之i'可持有对方长期股权投资的投资收益的抵销借：投资收益少数股东损益年初未分配利润贷：提取盈余公积对所有者(或股东)的分配年末未分配利润同时，被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应自资木公积转 入留存收益。值得注意的是，子公司发行累积优先股等其他权益工具的，无论当期是否宣告发放其股 利，在计算列报母公司合并利润表中的“归属于母公司股东的净利润”时，应扣除当期归属 于除母公司之外的其他权益工具持有者的可累积分配股利，扣除金额应在“少数股东损益”

16、项目列示；子公司发行不可累积优先股等其他权益工具的，在计算列报母公司合并利润表屮 的“归属于母公司股东的净利润”时，应扣除当期宣告发放的归属于除母公司z外的其他权 益工具持有者的不可累积分配股利，扣除金额应在“少数股东损益”项日中列示。子公司发 行累积或不可累积优先股等其他权益工具的，在资产负债表和股东权益变动表中的列报原则 与利润表相同。【教材例18-15接【教材例18-14甲公司于20x2年1月1日，以28 600万元的价 格取得a公司80%的股权，使其成为子公司。a公司20x2年1月1日股东权益总额为32 000万元，其中股本为20 000万元，资本 公积为8 000万元，盈余公积为1

17、200万元，未分配利润为2 800万元；20x2年12月31 日，股东权益总额为38 000万元，其中股本为20 000万元，资本公积8 000万元，盈余公 积为3 200万元，未分配利润为6 800万元。a公司20x2年全年实现净利润10 500万元，经公司董事会提议并经股东会批准，20 x2年提取盈余公积2 000万元，向股东宣告分派现金股利4 500万元。将成本法核算的结果调整为权益法核算结果的相关的调整分录如下：借：长期股权投资一一a公司8 400贷：投资收益8 400借：投资收益3 600贷：长期股权投资一一a公司3 600经过上述调整分录后，甲公司对a公司长期股权投资的账面价值为3

18、0 400万元(25 600+ 8 400-3 600)0甲公司对八公司长期股权投资账面价值30 400万元正好与母公司在a公司 股东权益所拥有的份额相等。接【教材例18-15本例经过调整后甲公司对a公司长期股权投资的金额为30 400万 元；a公司股东权益总额为38 000万元，甲公司拥有80%的股权，即在子公司股东权益中拥 有30 400万元；其余20%则属于少数股东权益。长期股权投资与子公司所有者权益抵销时，其抵销分录如卜借：股本20 000资本公积8 000盈余公积3 200未分配利润6 800贷：长期股权投资30 400少数股东权益7 600借：资本公积3 200贷：盈余公积(1 2

19、00x80%) 960未分配利润(2 800x80%) 2 240其次，还必须将对子公司的投资收益与子公司当年利润分配相抵销，使合并财务报表反 映母公司股东权益变动的情况，其抵销分录如下：借：投资收益8400少数股东损益2100年初未分配利润2800贷：提取盈余公积2000向股东分配利润4500未分配利润6800另外，本例中a公司本年宣告分派现金股利4 500万元，股利款项尚未支付，a公司已 将其计列应付股利4 500万元。甲公司根据a公司宣告的分派现金股利的公告，按照其所享 有的金额，已确认应收股利，并在其资产负债表屮计列应收股利3 600万元。这属于母公司 与子公司z间的债权债务，在编制合

20、并资产负债表时必须将其予以抵销，其抵销分录如下:借：应付股利3 600贷：应收股利3 600第四节长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下企业合并）一、同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制合并财务报表的主体是母公司和子公司组成的企业集团，该集团的所有者是母公司投资 者，因此，在合并报表日，应抵销母公司长期股权投资与子公司所有者权益。抵销分录：借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资少数股东权益合并财务报表准则笫三十二条母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，编制合并 资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数，同时应当对比较报表的相关项fi进行调 整

21、，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。合并财务报表准则应用指南同一控制下企业合并增加的子公司或业务，视同合并后形成的企业集团报告主体自最终 控制方开始实施控制时一直是一体化存续下來的。编制合并资产负债表时，应当调整合并资 产负债表的期初数，合并资产负债表的留存收益项li应当反映母子公司视同一直作为一个整 体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况，同时应当对比较报表的相关项fi进 行调整。同一控制下企业合并的基本处理原则是视同合并后形成的报告主体在合并tl及以前期 间一直存在，在编制合并口合并财务报表时，应将母公司长期股权投资和子公司所有者权益 抵销，但子公司原市企业

22、集团其他企业控制时的留存收益在合并财务报表中是存在的，所以 对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润z和）屮归属于合并方 的部分，在合并工作底稿中，应编制下列会计分录：借：资本公积（以资本溢价或股本溢价的贷方余额为限）贷：盈余公积（归属于现行母公司部分）未分配利润（归属于现行母公司部分）【提示】1. 同一控制下企业合并不产生新商誉。2. 同一控制下企业合并中按一体化存续原则，在合并财务报表上，对被合并方在企业合 并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应自合并方资本公积（资本溢价或股本溢价） 转入留存收益。【教材例18-14甲公司20x2年1月1日以28 600万元的价格取

23、得a公司80%的股权, a公司净资产的公允价值为35 000万元。甲公司在购买a公司过程中发生审计、评估和法 律服务等相关费用120万元。上述价款均以银行存款支付。甲公司与a公司均为同一控制下 的企业。八公司采用的会计政策与甲公司一致。a公司股东权益总额为32 000万元，其屮股本为20 000万元，资本公积为8 000万元, 盈余公积为1 200万元，未分配利润为2 800万元。合并后，甲公司在a公司股东权益中所 拥有的份额为25 600万元。甲公司対a公司长期股权投资的初始投资成本为25 600万元。购买该股权过程中发生 的审计、估值等相关费用直接计入当期损益，即计入当期管理费用。借：长期

24、股权投资一-a公司25600管理费用120资本公积3000贷：银行存款28720 (28 600+120)借：股本20000资本公积8000盈余公积1200未分配利润2800贷：长期股权投资25 600少数股东权益6 400借：资本公积3200贷：盈余公积(1 200x80%) 960未分配利润(2 800x80%)2 240二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制（一）长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果调整分录如下：1投资当年（1）调整被投资单位盈利借：长期股权投资贷：投资收益（2）调整被投资单位亏损借：投资收益贷：长期股权投资（3）调整被投资单位分派现金

25、股利借：投资收益贷：长期股权投资【手写板】成本法：借：应收股利贷：投资收益权益法：借：应收股利贷：长期股权投资（4）调整子公司其他综合收益变动（假定其他综合收益增加）借：长期股权投资贷：其他综合收益一一本年（若减少作相反分录）（5）调整子公司除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动（假 定所有者权益增加）借：长期股权投资贷：资本公积一一本年（若减少作相反分录）第五节 非无保留意见审计报告二、判断非无保留意见的原则及其应用（四）完整反映发现的所有重大错报对财务报表发表非无保留意见时，应当在审计报告中提及财务报表存在所有重大事项 （错报或受限），而不应当进行选择性反映。例如，因

26、财务报表存在某项重大且广泛错报而发表否定意见时，应当在形成否定意见的 基础部分提及所发现的其他重大且广泛以及重大但不具广泛性的错报。即使因存在某项重大但不广泛的错报而决定发表保留意见，也应当在形成保留意见的基 础部分说明所有重大但不具有广泛性影响的其他错报。（五）否定及无法表示意见的整体性如果认为有必要对财务报表整体发表否定意见或无法表示意见，注册会计师不应在同一 审计报告屮对按照相同财务报告编制基础编制的单一财务报表或者财务报表特定要素、账户 或项目发表无保留意见。在同一审计报告中包含无保留意见，将会与对财务报表整体发表的 否定意见或无法表示意见相矛盾。对经营成果、现金流量（如相关）发表无法

27、表示意见，而对财务状况发表无保留意见, 这种情况可能是被允许的。因为在这种情况下，注册会计师并没有对财务报表整体发表无法 表示意见。三、非无保留意见对审计报告的修改（一）非无保留意见部分1. 标题发表无保留意见时，注册会计师对审计意见段使用的标题为“审计意见”，而不是“无 保留意见”。发表非无保留意见时，注册会计师应当对审计意见段使用恰当的标题以突出审计意见的 类型，例如“保留意见”、“否定意见”或“无法表示意见”。2. 保留意见的保留性表述（1）如因存在重大错报发表保留意见，应在审计意见段屮说明：除了形成保留意见的基 础部分所述爭项产丰的影响外，财务报表在所有重大方血按照适用的财务报告编制基

28、础编 制，并实现公允反映。（2）如因无法获取充分、适当的审计证据而发表保留意见，应在审计意见段中使用 “除可能产生的影响外”等措辞。（3）当注册会计师发表保留意见时，在审计意见段中使用“由于上述解释”或“受 影响”等措辞是不恰当的，因为这些措辞不够清晰或没有足够的说服力其实，从逻辑上讲, 后续的意见表述属于表扬或肯定性质的，“除外”事项明显不是表扬或肯定的原因。3. 否定意见的否定表述在审计意见段中说明：注册会计师认为，由于形成否定意见的基础部分所述事项的重要 性，财务报表没有在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制，未能实现公允反映。4. 无法表示意见的表述当发表无法表示意见时，应当在审

29、计报告意见段中说明：由于形成无法表示意见的基础 部分所述的事项的重要性，无法获取充分、适当的审计证据以作为发表审计意见的基础，因 此，注册会计师不对这些财务报表发表审计意见。（二）非无保留意见的基础部分1位置与标题如果对财务报表发表非无保留意见，应当直接在审计意见段之后增加一个部分，并使用 恰当的标题，如“形成保留意见的基础”、“形成否定意见的基础”或“形成无法表示意见的 基础”，说明导致发表非无保留意见的事项。2. 量化财务影响或说明无法量化的原因如果财务报表中存在与具体金额（包括定量披露）相关的重大错报，注册会计师应当在 导致非无保留意见的事项段中说明并量化该错报的财务影响。如果无法量化财

30、务影响，注册 会计师应当在形成非无保留意见的基础部分说明这一情况。3. 说明保留意见或否定意见的基础应说明相信已获取的审计证据是充分、适当的，为发表保留意见或否定意见提供了基础。特别地，如因应披露而未披露信息发表保留或否定意见，应当：（1）与治理层讨论未披露信息的情况；（2）在形成非无保留意见的基础部分描述未披露信息的性质：（3）除非法律法规禁止或不可行，如对未披露信息获取了充分、适当的审计证据，在形 成非无保留意见的基础部分包含未披露信息。下列情形下，披露遗漏的信息是不可行的：（1）管理层还没有作出这些披露，或管理层己作出但注册会计师不易获収这些披露；（2）根据注册会计师的判断，在审计报告中

31、披露该事项过于庞杂。4. 说明审计范围受到限制的原因如因无法获取充分、适当的审计证据而发表保留意见或无法表示意见，应在意见基础部 分说明无法获収审计证据的原因。如果发表无法表示意见，还应当修改意见基础部分，不应说明注册会计师是否已获取充 分、适当的审计证据以作为形成无法表示意见的基础。（三）注册会计师的责任部分当发表无法表示意见吋,注册会计师应当修改审计报告中注册会计师对财务报表审计的 责任部分，使之仅包含下列内容：1 注朋会计师的责任是按照中国注册会计师审计准则的规定，对被审计单位财务报表执 行审计工作，以出具审计报告；2. 但由于形成无法表示意见的基础部分所述的事项，注册会计师无法获取充分

32、、适当的 审计证据以作为发表审计意见的基础；3. 声明注册会计师在独立性和职业道德方面的其他责任。（四）非无保留意见审计报告的参考格式参考格式19-4：因重大错报而发表保留意见的审计报告审计报告abc股份有限公司全体股东：一、对财务报表出具的审计报告（一）保留意见我们审计了 abc股份有限公司（以下简称“abc公司”）财务报表，包括20x1年12月 31日的资产负债表，20x1年度的利润表、现金流量表、股东权益变动表以及相关财务报表 附注。我们认为，除“形成保留意见的基础”部分所述事项产生的影响外，后附的财务报表在 所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了 abc公司20x1年12月

33、31日的财 务状况以及20x1年度的经营成果和现金流量。（二）形成保留意见的基础简述事实abc公司20x1年12月31日资产负债表中存货的列示金额为x元。指出 错报管理层根据成本对存货进行计量，而没有根据成本与可变现净值孰低的原则进行计量, 这不符合企业会计准则的规定。说明影响abc公司的会计记录显示，如果管理层以成本与 可变现净值孰低来计量存货，存货列示金额将减少x元尽量量化。相应地，资产减值损失 将增加x元，所得稅、净利润和股东权益将分别减少x元、x元和x元如无法分列，可合 并说明。固定表述我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。审计报告的“注 册会计师对财务报表审计的责任&#

34、39;'部分进一步阐述了我们在这些准则下的责任。按照中国注 册会计师职业道德守则，我们独立于abc公司，并履行了职业道德方面的其他责任。我们相 信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表保留意见提供了基础。（三）关键审计事项（略）（四）管理层和治理层对财务报表的责任（略）（五）注册会计师对财务报表审计的责任（略）二、按照相关法律法规的要求报告的事项（略）（以下略）参考格式19-5：无法表示意见的审计报告审计报告abc股份有限公司全体股东：一、对财务报表出具的审计报告（一）无法表示意见我们接受委托，审计abc股份有限公司（以下简称“abc公司”）财务报表，包括20x1 年12月31日的

35、资产负债表,20x1年度的利润表、现金流量表、股东权益变动表以及相关 财务报表附注。我们不对后附的abc公司财务报表发表审计意见。由于“形成无法表示意见的基础”部 分所述事项的重要性，我们无法获取充分、适当的审计证据以作为财务报表发表审计意见的 基础。（二）形成无法表示意见的基础简述事实我们于20x2年1月接受abc公司的审计委托，指出受限因而未能对abc 公司20x1年初金额为x元的存货和年末金额为x元的存货实施监盘程序。此外，我们也无 法实施替代审计程序获取充分、适当的审计证据。并且，abc公司于20x1年9月采用新的 应收账款电算化系统，由于存在系统缺陷导致应收账款出现大量错误。截至报告

36、日，管理层 仍在纠正系统缺陷并更正错误，我们也无法实施替代审计程序，以对裁至20x1年12月31 日的应收账款总额x元荻取充分、适当的审计证据。说明影响因此，我们无法确定是否有 必要对存货、应收账款以及财务报表其他项目作出调整，也无法确定应调整的金额无法量 化说明的原因。（三）管理层和治理层对财务报表的责任（略）（四）注册会计师对财务报表审计的责任我们的责任是按照中国注册会计师审计准则的规定，对abc公司的财务报表执行审计工 作，以出具审计报告。但由于“形成无法表示意见的基础”部分所述的事项，我们无法获取 充分、适当的审计证据以作为发表审计意见的基拙。按照中国注册会计师职业道德守则，我们独立于

37、abc公司，并履行了职业道德方面的其 他责任。二、对其他法律和监管要求的报告（略）（以下略）第五节 非无保留意见审计报告二、判断非无保留意见的原则及其应用真题5/简答/2015错报重大且可能广泛*注册会计师在执行项目质量控制复核时遇到下列事项：（3）丙公司按账龄分析法对某客户大额应收账款计提了 5%的坏账准备，2015年初，该 客户因经营不善、无力偿还到期债务而向法院屮请破产，审计项目组为该项应收账款的可回 收性存在重大不确定性，拟在无保留意见的审计报告中增加强调事项段说明这一情况。要求：判断审计报告类型是否恰当，如不恰当，简要说明理由，并指出应当出具何种类 型的审计报告。答案不恰当。该项应收

38、账款的可冋收性存在重人不确定性，表明应收账款坏账准备计提存在 重大错报，应发表保留或否定意见。真题6/简答/2015错报重大且可能广泛a注册会计师在执行项目质量控制复核时遇到下列事项：（5）戊公司管理层为达到营业收入业绩指标，通过与关联公司互开销售发票虚增收入和 成本性质很严重,金额重大已认定为存在重大错报,管理层拒绝接受审计调整建议，审 计项目组认为该错报対利润无影响不足以说明错报不广泛,拟出具无保留意见的审计报 告。要求：判断审计报告类型是否恰当，如不恰当，简要说明理由，并指出应当出具何种类 型的审计报告。答案不恰当。戊公司虚增收入和成本，金额重大，营业收入和营业成本存在重大错报, 应发表

39、保留或否定意见。真题7/综合/2015貌似范围受到限制a注册会计师负责审计甲集团公司2014年度财务报表，确定集团财务报表整体的重要 性为600万元。资料四：（4） a注册会计师认为甲集团公司2014年某新增主要客户很可能是甲集团公 司的关联方治理层应当知道,在询问管理层和实施追加的进一步审计程序包括控制测试 与实质性程序。不包括与治理层沟通后仍无法确定手里还有牌,拟因此发表保留意见。要求：指出a注册会计师做法是否恰当，如不恰当简要说明理由。答案不恰当。注册会计师应当将该事项作为审计中的重大困难与治理层进行沟通，要 求治理层提供进一步的信息。真题8/简答/2014错报重大且可能广泛a注册会计师

40、担任甲公司2013年度财务报表审计的项目合伙人。（1）a注册会计师认为，导致对甲公司持续经营能力产生重大疑虑的事项和情况存在重 大不确定性，管理层不同意a注册会计师的结论，因此，未在财务报表附注中作出与其持续 经营能力有关的披露，a注册会计师拟在审计报告中增加其他事项段。要求：指出a注册会计师做法是否恰当。如不恰当简要说明理由。答案不恰当。管理层未披需持续经营能力存在重大不确定性/应当发表非无保留意见/ 保留意见/否定意见。真题9/简答/2016受限重大且可能广泛a注册会计师负责审计己公司2015年度财务报表。（5） a注册会计师认为己公司的商誉年末存在重大减值，但管理层未计提减值准备，因 缺

41、少相关信息涉及未来，无计对施,八注册会计师无法对减值金额作出估计，拟在审计报 告屮增加强调事项段，提请财务报表使用者关注财务报表附注屮与商誉相关的披露。要求：指出a注册会计师拟出具的审计报告类型是否恰当，如不恰当，简要说明理由， 并指出应当出具何种类型的审计报告。答案不恰当。注册会计师无法对存在的重大商誉减值作出会计估计，表明审计范围受 到重大限制，应发表保留或无法表示意见。真题10/简答/2015受限重大且可能广泛a注册会计师担任甲公司2014年度财务报表审计的项目合伙人，遇到下列导致出具非 标准审计报告的事项：（1）甲公司2014年初开始使用新的erp系统，因系统缺陷导致2014年度成本核

42、算混乱 追加程序无济于事,审计项目组无法对营业成本、存货等不能排除影响利润总额项目实 施审计程序。要求：指出a注册会计师应当出具何种类型的审计报告，并简要说明理由。答案保留/无法表示意见审计报告。无法获取充分、适当的审计证据，对财务报表影 响重大/重大而广泛。真题11/简答/2014受限重大且可能广泛a注册会计师担任丙公司2013年度财务报表审计的项目合伙人。（3）丙公司管理层对固定资产实施减值测试，按照未来现金流量现值与固定资产账血净 值的差额确认了重大减值损失。管理层无法提供涉及未來，追加程序无济于事相关信息以 支持现金流量预测中假设的未來5年营业收入，审计项目组也无法作出估计。要求：指出

43、a注册会计师应当出具何种类型的审计报告，并简要说明理由。答案保留意见/无法表示意见审计报告。无法获取充分、适当的审计证据/审计范围受 到限制。真题12/多选/2014受限/错报重大且广泛下列各项错报中，通常对财务报表具有广泛影响的有（ ）oa. 被审计单位没有披露关键管理人员薪酬b. 信息系统缺陷导致的应收账款、存货等多个财务报表项目的错报c. 被审计单位没有将年内收购的一家重要子公司纳入合并范围d. 被审计单位没有按照成本与可变现净值孰低原则对存货进行计量答案bc解析b屮受限重大且广泛，c屮错报重大且广泛。真题13/简答/2016错报重大且广泛a注册会计师负责审计丁公司2015年度财务报表，

44、遇到下列审计报告相关的事项：（4）2015年8月，丁公司取得戊公司60%的股权，因2015年度合并财报表时未将戊公 司纳入合并范围，并在财务报表附注中披露了这一重大事项，a注册会计师拟在审计报告中 增加强调事项段，提醒财务报表使用者关注该事项。要求：指出a注册会计师拟出具的审计报告类型是否恰当，如不恰当，简要说明理由， 并指出应当出具何种类型的审计报告。答案不恰当。未将子公司纳入合并范围，应当出具否定意见的审计报告。真题14/简答/2014错报重大且广泛a注册会计师担任己公司2013年度财务报表审计的项fi合伙人，遇到下列导致出具非 标准审计报告的事项：（6）2013年1月1日，己公司通过收购

45、取得子公司庚公司。由于庚公司账目混乱，己 公司管理层决定在编制2013年度合并财务报表时不将其纳入合并范围。庚公司2013年度的 营业收入和税前利润约占己公司未审合并财务报表相应项目的30%o要求：指出a注册会计师应当出具何种类型的审计报告，并简要说明理由。答案否定意见审计报告。重要子公司未合并，导致合并财务报表重大而广泛的错报。真题15/简答/2014错报重大且广泛a注册会计师负责审计甲公司2013年度财务报表。甲公司2013年度税前利润为50万 7u o（5）a注册会计师仅发现一笔影响利润表的错报，即管理费用少计60万元，a注册会计 师认为，该错报金额小于财务报表整体的重要性，不属于重人错

46、报，同意管理层不予调整。要求：指ill a注册会计师做法是否恰当，如不恰当简要说明理由。答案不恰当。少计的管理费用超过了 2013年度未审税前利润，表明该错报改变了盈 亏方向，严重歪曲了经营成果，从而对财务报表产生重大且广泛的影响。如不调整，应发表 否定意见。不应同意管理层不予调整。真题16/简答/2014错报重大且广泛注册会计师担任戊公司2013年度财务报表审计的项目合伙人，遇到下列导致出具非标 准审计报告的事项：（5）戊公司于2013年9月起停止经营活动，董事会拟于2014年内清算戊公司。2013 年12月31日，戊公司账面资产余额主要为货币资金、其他应收款以及办公家具等固定资产, 账血负

47、债余额主要为其他应付款和应付工资。管理层认为，如采用w持续经营编制基础，对 上述资产和负债的计量并无重大影响，因此，仍以持续经营假设编制2013年度财务报表， 并在财务报表附注中披露了清算计划。要求：指出a注册会计师应当出具何种类型的审计报告，并简要说明理由。答案否定意见审计报告。运用持续经营假设不适当。真题17/简答/2016错报重大且广泛a注册会计师负责审计丙公司2015年度财务报表。（3）丙公司为abc事务所2015年度承接的新客户，其公章、财务专用章和法定代表人 名单由总经理一人保管，a注册会计师认为无法就财务报表是否存在由于舞弊导致的重大错 报获取充分适当的审计证据，拟发表保留意见。

48、要求：指出a注册会计师拟出具的审计报告类型是否恰当，如不恰当，简要说明理由， 并指出应当出具何种类型的审计报告。答案不恰当。被审计单位存在严重的舞睥风险因素和值得关注的控制缺陷，影响广泛。 a注册会计师无法就财务报表是否存在由于舞弊导致的重大错报获取充分适当的审计证据， 应当出具无法表示意见审计报告。第五节 非无保留意见审计报告导致非无保百意児的乓类亲因芝豐r判静无保留意见的原则及阴非无w皆意见对e计报苦的修改一、导致非无保留意见的两类原因如财务报表整体存在重大错报或审计范围受到重大限制，注册会计师应当在审计报告中 发表保留意见、否定意见或无法表示意见。（一）财务报表整体存在重大错报：保留或否

49、定财务报表的重大错报可能源于：会计政策选择及运用具体会计处理的恰当性，财务报 表披露的恰当性或充分性。当出现下列情形时，财务报表披露可能存在重大错报：（1）财务报表没有包括编制基础要求的所有披露不完整;（2）财务报表的披露没有按照编制基础列报不合规;（3）财务报表没有作出必要的披露以实现公允反映不充分o（二）审计范围受到重大限制：保留或无法表示1. 超岀被审计单位控制的情形女口，会计记录在火灾中被毁:重耍组成部分的会计记录己被政府有关机构无限期地查封。2. 与注册会计师工作的性质或时间安排相关的情形女口：接受审计委托的时间太晚，无法对期初存货实施监盘；仅实施实质性程序不充分, 但控制无效，不能

50、依赖。3. 管理层施加限制的情形如：管理层阻止存货监盘，阻止对特定账户余额实施函证，管理层拒绝签发书面声明， 拒绝提供重要的合同协议等。管理层施加的限制可能对审计产生其他影响，例如对舞弊风险的评估和对业务保持的考 虑。如果管理层施加的限制可能导致发表保留意见或无法表示意见，应当要求管理层消除限 制。如果管理层拒绝消除，应当与治理层沟通，并确定能否实施替代程序以获取充分、适当 的审计证据。如果仍然无法获取充分、适当的审计证据，应当通过下列方式确定其影响：（1）如果未发现的错报可能对财务报表产生的影响重大但不具有广泛性，应当发表保留 意见；（2）如果未发现的错报可能对财务报表产生的影响重大且具有广

51、泛性，应当在法律法规 不禁止ii可行时解除业务约定。如杲解除业务约定被禁止或不可行，应当发表无法表示意见。二、判断非无保留意见的原则及其应用（一）判断非无保留意见类型的原则（二）综合评价错报或范圉受限的影响（三）对财务报表具有广泛性影响的情形（四）完整反映发现的所有重大错报（五）否定及无法表示意见的整体性（一）判断非无保留意见类型的原则导致非无保留意见的情 形对财务报表的影响程度重大不广泛重大且广泛财务报表存在重大错报保留意见否定意见审计范围受重大到限制保留意见无法表示意见（二）综合评价错报或范围受限的影响注册会计师运用职业判断评价错报或范围受限对财务报表的影响是否重大以及是否广 泛时，不仅需

52、要考虑财务报表整体的重要性，而且需要针对具体情况从定性、定量、涉及面、 原因等多方面进行具体分析详见d18. 1z：单项、综合、累计、抵销、分类等。（三）对财务报表具有广泛性影响的情形1. 影响不限于财务报表的特定要素、账户或项目产生影响；2. 虽然仅影响财务报表的特定要素、账户或项目，但这些要素、账八或项目是或可能是 财务报表的主要组成部分；3. 当影响与披露相关时，产生的影响对财务报表使用者理解财务报表至关重耍。例如，组成部分应纳入而未纳入合并范圉，粉亏为盈，编制基础不恰当，持续经营假设 不合理；拒绝签发书而声明，财务信息系统瘫痪，管理层高度凌驾内部控制。真题1/简答/2015既无错报也未

53、受限abc会计师事务所的a注册会计师在执行项目质量控制复核时遇到下列与审计报告相关 的事项：（1）上市公司甲公司与收入确认相关的内部控制存在值得关注的缺陷，并因此导致重 大错报，管理层接受了审计调整建议，截至审计报告日，该项缺陷尚未完成整改，管理层在 财务报表附注中披露了这一情况，审计项目组认为该事项对本期财务报表无影响，拟出具无 保留意见审计报告。要求：判断审计报告类型是否恰当，如不恰当，简要说明理由，并指岀应当出具何种类 型的审计报告。答案恰当。真题2/简答/2016既无错报也未受限a注册会计师负责审计乙公司2015年度财务报表。（2）乙集团公司的某联营企业为重要组成部分，a注册会计师已就

54、其2015年度财务报 表获収了与集团审计相关的充分、适当的审计证据，截至乙集团公司审计报告日，该联营企 业财务报表未经其董事会批准，a注册会计师拟就此对乙集团公司财务报表发表保留意见。要求：判断审计报告类型是否恰当，如不恰当，简要说明理由，并指出应当出具何种类 型的审计报告。答案不恰当。a注册会计师已经获取了充分、适当的审计证据，即使联营企业财务报 表未经批准，也不应因此对乙公司财务报表发表保留意见，应当出具无保留意见审计报告。真题3/综合/2014上市公司甲集团公司是abc会计师事务所的常年审计客户，主要从事化工产品的生产和 销售，a注册会计师负责审计甲集团公司2013年度财务报表，确定集团

55、财务报表整体的重 要性为200万元。资料一：甲集团公司拥有一家子公司和一家联营企业，与集团审计相关的部分信息摘录 如下：组成部分组成部分类 型执行工作的类 型组成部分 注册会计师持有20%股权 的联营企业丙 公司不重要集团层面分析 程序不适用资料五：存在错报但不重大（4）2013年12月，丙公司为提高产能向甲集团公司购入一条生产线，甲集团公司収得 300万元的处置净收益，在按权益法确认对丙公司的投资收益时，未作抵销处理，并拒绝接 受审计调整建议，a注册会计师认为该错报金额重大，拟因此发表保留意见。要求：a注册会计师处理是否恰当。如不恰当，请简要说明理由。答案不恰当。甲公司持有丙公司20%的股份（根据资料一），故未作抵销导致的错报 金额为300万元的20%,即60万元，远低于财务报表整体的重要性（200万元），应出具无 保留意见审计报告。真题4/简答/2015存在重大但不广泛错报a注册会计师担任多家被审计单位2014年度财务报表审计的项目合伙人，遇到下列导 致