2021年注册会计师考试--对客户合同的判断_create

1、注册会计师-综合阶段-职业能力综合测试（一）第05讲对客户合同的判断二、对客户合同的判断（一）合同的识别企业在判断与客户之间的合同是否同时满足上述五项条件时，需要注意下列三点：1 .合同约定的权利和义务是否具有法律约束力，需要根据企业所处的法律环境和实务操作进行判断。【准则规范】对于合同各方均有权单方面终止完全未执行的合同,且无需对合同其他方作出补偿的， 在应用“收入准则”时，企业应当视为该合同不存在。完全未执行的合同，是指企业尚未向客户转让任何合同中承诺的商品，也尚未收取且尚未有权收取已 承诺商品的任何对价的合同。2 .合同具有商业实质，是指履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或

2、金额。关于商业 实质，应按照企业会计准则第7号一一非货币性资产交换的有关规定进行判断。【注意】没有商业实 质的非货币性资产交换，无论何时，均不应确认收入。【例5】某企业将自己拥有的一幢建筑物，与另一企业拥有的在同一地点的另一幢建筑物相交换，两 幢建筑物的建造时间、建造成本等均相同，但两者未来现金流量的风险、时间和金额可能不同。比如，其 中一项资产立即可供出售且企业管理层也打算将其立即出售，另一项难以出售或只能在一段较长的时间内 出售，从而至少表明两项资产未来现金流量流入的时间明显不同。在这种情况下，该两项资产的交换视为 具有商业实质。例6 A石油销售公司有部分客户在B石油销售公司的所在地，B公

3、司有部分客户在A公司所在地。 为了满足两地客户的即时需求，A公司将其相同型号、容量和价值的石油供应给B公司在A公司所在地的 客户。同样，B公司也将相同型号、容量和价值的石油供应给A公司在B公司所在地的客户，这样的非货 币性资产交换不具有商业实质，因此不能确认损益。3 .企业在评估其因向客户转让商品而有权取得的对价是否很可能收回时，仅应考虑客户到期时支付 对价的能力和意图（即客户的信用风险）o（1）当对价是可变对价时，由于企业可能会向客户提供价格折让，企业有权收取的对价金额可能会 低于合同标价。企业向客户提供价格折让的，应当在估计交易价格时进行考虑。此时不影响其“对价很可 能收回”的判断；（2）

4、实务中，企业可能存在一组类似的合同，企业在对该组合同中的每一份合同进行评估时，均认 为其合同对价很可能收回，但是根据历史经验，企业预计可能无法收回该组合同的全部对价。在这种情况下，企业应当认为这些合同满足“因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回”这一 条件，并以此为基础估计交易价格。与此同时，企业应当考虑这些合同下确认的合同资产或应收款项是否 存在减值。【教师解读】在合同开始日，确定企业是否很可能收回因向客户转让商品或服务而有权取得的对价前， 企业可能首先需要确定其有权取得的对价金额（即第三步：确定交易价格）。主体应考虑在与对价相关的不确定性消除时，其是否很可能取得有权获得的对价金额。对客

5、户意图的评估要求主体考虑所有的事实和情况，包括该客户或客户类别的过往实务。（-）合同的合并企业与同一客户（或该客户的关联方）同时或相近时间先后订立的两份或多份合同，在满足下列条 件之一时,应当合并为一份合同进行会计处理：基于同一商业目的而订立并构成一揽子交 易，如一份合同在不考虑另一份合同的对 价的情况下将会发生亏损第3页应当合并为一份合同进行封处理其中的一份合同的对价金额取决于其他合 同的定价或履行情况，如一份合同如果发 生违约，将会膨响另一份合同的对价金额or所承诺的商品（或每份合同中所承诺的部 分商品）构成本节后文所述的单项履约义 务【教师提示】相关一揽子交易的内容，参见本课程第14章的

6、讲解。两份或多份合同合并为一份合同进行会计处理的，仍然需要区分该一份合同中包含的各单项履约义务。【例】某供应商与某制造商在一周之内签署了两份合同，相关内容概述如下：（1）为制造商开发一项工具，该合同为零毛利；（2）为制造商提供使用该工具的零件，毛利率为35%左右。思考：该供应商是否应当合并这两份合同？（三）合同的持续评估对于在合同开始日即满足前述规定的五个条件的合同，企业在后续期间无需对其进行重新评估，除非 有迹象表明相关事实和情况发生重大变化。【例】企业与客户签订一份合同，在合同开始日，企业认为该合同满足前述规定的五项条件，但是， 在后续期间，客户的信用风险显著升高,企业需要评估其在未来向客

7、户转让剩余商品而有权取得的对价 是否很可能收回，如果不能满足很可能收回的条件，则该合同自此开始不再满足前述规定的相关条件，应 当停止确认收入，并且只有当后续合同条件再度满足时或者当企业不再负有向客户转让商品的剩余义务， 且已向客户收取的对价无需退回时，才能将已收取的对价确认为收入，但是，不应当调整在此之前已经确 认的收入。【例7】甲公司与乙公司签订合同，将一项专利技术授权给乙公司使用，并按其使用情况收取特许权 使用费。甲公司评估认为，该合同在合同开始日满足收入准则规定的五要素。该专利技术在合同开始日即 授权给乙公司使用。在合同开始日后的第一年内，乙公司每季度向甲公司提供该专利技术的使用情况报告

8、, 并在约定的期间内支付特许权使用费。在合同开始日后的第二年内，乙公司继续使用该专利技术，但是， 乙公司的财务状况下滑，融资能力下降，可用资金不足，因此，乙公司仅按合同支付了当年第一季度的特 许权使用费，而后三个季度仅按象征性金额付款。在合同开始日后的第三年内，乙公司继续使用甲公司 的专利技术。但是，甲公司得知，乙公司已经完全丧失了融资能力，且流失了大部分客户，因此，乙公司 的付款能力进一步恶化，信用风险显著升高。【分析】本例中，该合同在合同开始日满足收入准则规定的五项条件，因此，甲公司在乙公司使用该 专利技术的行为发生时，按照约定的特许权使用费确认收入。合同开始后的第二年，由于乙公司的信用风

9、 险升高，甲公司在确认收入的同时，按照企业会计准则第22号一一金融工具确认和计量的要求对乙 公司的应收款项进行减值测试。合同开始日后的第三年，由于乙公司的财务状况恶化，信用风险显著升高， 甲公司对该合同进行了重新评估,认为不再满足“企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回” 这一条件，因此，甲公司不再确认特许权使用费收入，同时，按照企业会计准则第22号一金融工具 确认和计量对现有应收款项是否发生减值继续进行评估。（四）合同存续期间的判断合同存续期间是合同各方拥有现时可执行的具有法律约束力的权利和义务的期间。企业应当确定合同存续期间，并在该期间内按照收入准则规定对合同进行会计处理。【重点说

10、明】1 .在确定合同存续期间时，无论该合同是否有明确约定的合同期间，该合同的存续期间都不会超过已 经提供的商品所涵盖的期间；2 .当合同约定任何一方在某一特定期间之后才可以随时无代价地终止合同时，该合同的存续期间丕 会超过该特定期间;3 .当合同约定任何一方均可以提前终止合同，但要求终止合同的一方需要向另一方支付重大的违约 金时，合同存续期间很可能与合同约定的期间一致,这是因为该重大的违约金实质上使得合同双方在合 同约定的整个期间内均具有有法律约束力的权利和义务；4 .当只有客户拥有无条件终止合同的权利时，客户的该项权利才会被视为客户拥有的一项续约选择 权，重大的续约选择权应当作为单项履约义务

11、进行会计处理。【例8】A公司与客户签订合同，每月为客户提供一次保洁服务，合同期限为3年。情形一：3年内，合同各方均有权在每月末无理由要求终止合同，只需提前5个工作日通知对方，无 需向对方支付任何违约金。情形二：3年内，客户有权在每月末要求提前终止合同，且无需向A公司支付任何违约金。情形三：3年内，客户有权在每月末要求提前终止合同，但是客户如果在合同开始日之后的12个月内 要求终止合同，必须向A公司支付一定金额的违约金。【分析】本例中，对于情形一，尽管合同约定的服务期为3年，但是在已提供服务的期间之外，该合 同对于合同双方均未产生具有法律约束力的权利和义务，因此该合同应被视为逐月订立的合同。对于情形二，该合同应视为逐月订立的合同，同时，客户拥有续约选择权，A公司应当判断提供给客 户的该续约选择权是否构成重大权利,从而应作为单项履约义务进行会计处理。对于情形三，A公司需要判断合同约定的违约金是否足够重大,以至于使该合同在合同开始日之后的 12个月内对于合同双方都产生了具有法律约束力的权利和义务，如果是，则该合同的存续期间为12个月； 否则，与情形二相同，该合同应视为逐月订立的合同。【例】甲公司向B企业销售某设备，售价为90万元，同时约定提供两年期的售后设备维修维护服务， 每年服务费为35万元。假定本例中，设备及后续的维修维护服务分别构成单项履约义务。