第四章 国际重复征税的解决办法2014 (1)

1、 第四章第四章 国际重复征税的解决方法国际重复征税的解决方法 第一节第一节 免税法免税法 method of tax exemption一、免税法原理一、免税法原理二、免税法种类二、免税法种类三、免税法公式以及举例三、免税法公式以及举例四、总结四、总结五、实训练习五、实训练习 一、免税法原理：一、免税法原理：（一）概念：（一）概念： 免税法是指一国政府对本国居民的国外免税法是指一国政府对本国居民的国外所得全部或部分免予征税。所得全部或部分免予征税。 居住国（国籍国）政府居住国（国籍国）政府 ，对本国居民（公民）来源或存，对本国居民（公民）来源或存在于非居住国（非国籍国）的跨国收益、所得或一般财

2、产价在于非居住国（非国籍国）的跨国收益、所得或一般财产价值，在一定条件下，放弃居民（公民）管辖权，免于征税。值，在一定条件下，放弃居民（公民）管辖权，免于征税。 教材教材P65-66P65-66二、免税法种类二、免税法种类 （一）（一）全部免税法全部免税法 method of full exemption （二）（二）累进免税法累进免税法 method of progression exemption ( (一）全部（全额）免税法一）全部（全额）免税法 （method of full exemption） 一国政府对本国居民的国外所得不予一国政府对本国居民的国外所得不予征税，并且在确定对其国内

3、所得征税的税征税，并且在确定对其国内所得征税的税率时也率时也不考虑不考虑这笔免于征税的国外所得。这笔免于征税的国外所得。 这种办法在目前国际税务实践中已不多见。这种办法在目前国际税务实践中已不多见。（二）累进免税法（二）累进免税法（method of progression method of progression exemption exemption ） 是指居住国政府对其居民来自国外的所得是指居住国政府对其居民来自国外的所得不征不征税，税，只对其居民的国内所得征税，但在决定对其居只对其居民的国内所得征税，但在决定对其居民的国内所得征税适用的税率时，有权将其居民的民的国内所得征税适用的税

4、率时，有权将其居民的国外所得加以国外所得加以综合考虑综合考虑。 该方法主要适用于实行该方法主要适用于实行累进所得税制累进所得税制的国家，而的国家，而且是通过签订且是通过签订双边税收协定双边税收协定的途径来实现的。的途径来实现的。 经合发组织范本经合发组织范本和和联合国范本联合国范本中也有此中也有此项规定。项规定。三、免税法公式、举例、练习三、免税法公式、举例、练习（一）公式（一）公式 设：设： 居住国所得额居住国所得额 居住国所得税率居住国所得税率 居住国应征所得税额居住国应征所得税额 非居住国应征所得税额非居住国应征所得税额 i i为不同累进级距所得，为不同累进级距所得，j j为相应级距税率

5、。为相应级距税率。 1 1、全额免税公式、全额免税公式 2 2、累进免税公式、累进免税公式 TrYrtrYnTrYrtr()rjijYrTrYrYn i tYrYn（二）免税法举例（二）免税法举例 假定甲国一居民公司在某纳税年度中总所假定甲国一居民公司在某纳税年度中总所得得100100万元，其中来自居住国甲国的所得万元，其中来自居住国甲国的所得7070万万元，来自来源国乙国的所得为元，来自来源国乙国的所得为3030万元。为简化万元。为简化起见，假定甲国实行累进税率，其中，应税所起见，假定甲国实行累进税率，其中，应税所得得61618080万元的适用税率为万元的适用税率为35%35%，818110

6、0100万元万元的适用税率为的适用税率为40%40%；来源国乙国实行；来源国乙国实行30%30%的比例的比例税率。税率。 现用两种方法计算该公司应向甲国缴纳多现用两种方法计算该公司应向甲国缴纳多少税款。少税款。 1.1.全部免税法全部免税法 甲国只对国内所得甲国只对国内所得7070万元按适用税率征税。万元按适用税率征税。对来自乙国的对来自乙国的3030万元所得不予征税。万元所得不予征税。甲国应征所得税额甲国应征所得税额707035%35%24.5(24.5(万元万元) ) TrYrtr2.2.累进免税法累进免税法：甲国根据该公司的总所得甲国根据该公司的总所得100100万元，找出万元，找出其适

7、用税率，然后用税率乘以相应所得，其适用税率，然后用税率乘以相应所得，求得该公司应缴居住国税额。求得该公司应缴居住国税额。甲国应征所得税额甲国应征所得税额（808035% +2035% +2040%40%）70/(70+30)70/(70+30)25.2(25.2(万元万元) ) ()rjijYrTrYrYn i tYrYn（三）练习一一 R国居民公司国居民公司Z，在，在S国公司有一个分公司。国公司有一个分公司。R国所得国所得300万元，万元，S国所得国所得250万元。万元。S国税率国税率30%，并，并已经缴纳已经缴纳75万元所得税。而万元所得税。而R国税率是在国税率是在0300万元的税率万元的

8、税率30%，300500万元的万元的40%，500万元以上税率万元以上税率50%。（1）如果R国不采用任何免除重复征税法，Z公司共纳多少税？（2）如果R国采用全额免除法，Z公司共纳多少税？（3）如果R国采用累进免除法，Z公司共纳多少税？解一不采用任何免除法解一不采用任何免除法 1 1、Z Z公司在公司在S S国已经缴纳所得税国已经缴纳所得税 =250=25030%=7530%=75万元万元 2 2、Z Z公司境内外所得应纳所得税额公司境内外所得应纳所得税额 =300=30030%+20030%+20040%+5040%+5050%=19550%=195万元万元 3 3、Z Z公司共纳所得税额公

9、司共纳所得税额= = 75+195=270 75+195=270万元万元解二采用全额免除法解二采用全额免除法 1 1、Z Z公司在公司在S S国已经缴纳所得税国已经缴纳所得税 =250=25030%=7530%=75万元万元 2 2、Z Z公司境内所得应纳所得税额公司境内所得应纳所得税额 =300=30030%=9030%=90万元（境外全免税）万元（境外全免税） 3 3、Z Z公司共纳所得税额公司共纳所得税额= = 75+90=165 75+90=165万元万元解三采用累进免除法解三采用累进免除法 1 1、Z Z公司在公司在S S国已经缴纳所得税国已经缴纳所得税 =250=25030%=75

10、30%=75万元万元 2 2、Z Z公司境内外所得应纳所得税额公司境内外所得应纳所得税额 = =（30030030%+20030%+20040%+5040%+5050%50%） 300/(300+250)=106.4300/(300+250)=106.4万元万元 3 3、Z Z公司共纳所得税额公司共纳所得税额= = 75+106.4=181.4 75+106.4=181.4万元万元请你当老师请你当老师总结一下总结一下三种情况比较三种情况比较 项目项目不免除法不免除法全额免除法全额免除法累进免除法累进免除法在在S S国国已缴税已缴税境内外所境内外所得应纳税得应纳税共纳所共纳所得税额得税额2702

11、70 四、免税法的优缺点四、免税法的优缺点 1 1、免税法的优点、免税法的优点 1 1）可以彻底消除国际重复征税。）可以彻底消除国际重复征税。 2 2）在来源的国税率低于居住国税率时，居）在来源的国税率低于居住国税率时，居住国采用免税法，可以使纳税人实际享受到来住国采用免税法，可以使纳税人实际享受到来源的国给与的优惠。源的国给与的优惠。 3 3）在税务管理方面，简便易行。）在税务管理方面，简便易行。 2 2、免税法的缺点、免税法的缺点 1 1）免税法是建立在居住国放弃对其居民的境外所）免税法是建立在居住国放弃对其居民的境外所得的征税权的基础之上，使居住国的利益受到损害。得的征税权的基础之上，使

12、居住国的利益受到损害。 2 2）在采用免税法时，如果居住国对本国居民的境）在采用免税法时，如果居住国对本国居民的境外收入免征税，在来源国税率低于居住国税率时，外收入免征税，在来源国税率低于居住国税率时，就会出现在境外取得的的收入，比在境内取得的同就会出现在境外取得的的收入，比在境内取得的同样收入，税务负担低。与公平原则不符。也会引起样收入，税务负担低。与公平原则不符。也会引起国内的资本与利润，不正常地转移到低税负国家或国内的资本与利润，不正常地转移到低税负国家或者避税地区。者避税地区。 在实践中，采用此种方法的国家较少。在实践中，采用此种方法的国家较少。五、实训及分析五、实训及分析 A A国居

13、民国居民R R公司在公司在B B国有一家分公司。国有一家分公司。A A国国是居住国，是居住国，B B国是来源地国。国是来源地国。20132013年度，年度，R R公公司的全部纳税所得司的全部纳税所得300300万元，其中来自万元，其中来自A A国国200200万元，万元，B B国的国的100100万元。万元。A A国采用累进税率国采用累进税率300300万元以上税率万元以上税率35%35%， 300300万元（不含）以下为万元（不含）以下为30%30%。 假设：假设：B B国税率为国税率为20%20%与与40%40%两种。两种。 请比较全额免税法与累进免税法请比较全额免税法与累进免税法R R公

14、司应公司应交的所得税额。交的所得税额。( (第二节第二节 扣除法扣除法 method of tax deduction一、扣除法原理一、扣除法原理二、扣除法种类二、扣除法种类三、扣除法公式以及举例三、扣除法公式以及举例四、总结四、总结 一、扣除法原理一、扣除法原理 一国政府在对本国居民的国外所得征税一国政府在对本国居民的国外所得征税时，允许其将该所得负担的时，允许其将该所得负担的外国税款外国税款作为作为费用费用从应税国外所得中扣除，只对扣除后从应税国外所得中扣除，只对扣除后的余额征税的方法叫做扣除法。的余额征税的方法叫做扣除法。 公式如下公式如下设：设： 居住国所得额居住国所得额 居住国所得税

15、率居住国所得税率 居住国应征所得税额居住国应征所得税额 非居住国应征所得额非居住国应征所得额 非居住国应征所得税额非居住国应征所得税额TrTrYrYntrTn()TrYtYnTnTr 二、扣除法种类二、扣除法种类 1 1、比例税率扣除法、比例税率扣除法 2 2、累进税率扣除法、累进税率扣除法 三、扣除法举例三、扣除法举例假定甲国一居民公司在某纳税年度取得假定甲国一居民公司在某纳税年度取得总所得总所得100100万元，其中来自于甲国万元，其中来自于甲国( (居住国居住国) )的的所得所得7070万元，来自于乙国万元，来自于乙国( (非居住国非居住国) )的所得的所得3030万元；甲国公司所得税税

16、率为万元；甲国公司所得税税率为40%40%，乙国公，乙国公司所得税税率为司所得税税率为30%30%。 如甲国实行扣除法，分析该公司的纳税情如甲国实行扣除法，分析该公司的纳税情况。况。 根据题目：根据题目： 居住国所得额居住国所得额=70=70万元万元 居住国所得税率居住国所得税率=40%=40% 居住国应征所得税额居住国应征所得税额 ？ 非居住国应征所得额非居住国应征所得额=30=30万元万元 非居住国应征所得税额非居住国应征所得税额=30=3030%=930%=9万元万元 非居住国所得税率非居住国所得税率=30%=30%则：居住国应征所得税额则：居住国应征所得税额= =（70+30-970+

17、30-9）40%40% =36.4 =36.4万元万元四、总结分析四、总结分析甲国公司实行扣除法实际共缴纳税款甲国公司实行扣除法实际共缴纳税款 =(9+36.4)=(9+36.4)=45.445.4万元万元甲国公司不实行扣除法共缴税款甲国公司不实行扣除法共缴税款 =100 =100 40%=4040%=40万元万元 结论：缓解（一部分免除结论：缓解（一部分免除=9=940% 40% ）但不）但不能免除重复征税能免除重复征税 第三节第三节 抵免法抵免法 method of tax credit 一、抵免限额一、抵免限额 二、直接抵免法与间接抵免法二、直接抵免法与间接抵免法 三、外国税收抵免的汇率

18、问题三、外国税收抵免的汇率问题 四、费用分摊四、费用分摊 五、税收饶让抵免五、税收饶让抵免 一、抵免限额一、抵免限额 1 1、抵免法概念、抵免法概念 全称为外国税收抵免法，即一国政府在全称为外国税收抵免法，即一国政府在对本国居民的国外所得征税时，允许其用对本国居民的国外所得征税时，允许其用国国外已纳的税款外已纳的税款冲抵在本国应缴纳的税款，从冲抵在本国应缴纳的税款，从而实际征收的税款只为该居民应纳本国税款而实际征收的税款只为该居民应纳本国税款与已纳外国税款的差额。与已纳外国税款的差额。 抵免法可以有效地免除国际重复征税。抵免法可以有效地免除国际重复征税。 2 2、抵免限额、抵免限额 在实践中，

19、各国为了保证本国的税收利益，在实践中，各国为了保证本国的税收利益，都实行限额抵免。即规定本国应纳税款的抵免都实行限额抵免。即规定本国应纳税款的抵免额额不能超过不能超过国外所得按照居住国税率计算的应国外所得按照居住国税率计算的应纳税额纳税额( (抵免限额抵免限额) )。 抵免限额是允许纳税人抵免本国税款的抵免限额是允许纳税人抵免本国税款的最高数额，它并不一定等于纳税人的实际最高数额，它并不一定等于纳税人的实际抵免额。抵免额。 抵免限额有三种方法抵免限额有三种方法 抵免限额法种类抵免限额法种类 分国抵免限额法分国抵免限额法 综合抵免限额法综合抵免限额法 分项限额抵免法分项限额抵免法3 3、抵免限额

20、具体做法、抵免限额具体做法（1 1）分国抵免限额法）分国抵免限额法 当居民纳税人有来源于多个来源地国的当居民纳税人有来源于多个来源地国的所得时，以每一个国家为单位，分国计算抵所得时，以每一个国家为单位，分国计算抵免限额。免限额。 即居民来源于每一个来源地国的所得即居民来源于每一个来源地国的所得都有一个抵免限额。都有一个抵免限额。 3 3、抵免限额具体做法、抵免限额具体做法（2 2）综合抵免限额法）综合抵免限额法 居住国将居民纳税人来源于境外的全居住国将居民纳税人来源于境外的全部所得汇总相加，作为一个整体计算抵免部所得汇总相加，作为一个整体计算抵免限额。限额。 即只有一个统一的抵免限额。即只有一

21、个统一的抵免限额。 3 3、抵免限额具体做法、抵免限额具体做法 （3 3）分项限额抵免法）分项限额抵免法 是指居民纳税人来源于境外的某些特定是指居民纳税人来源于境外的某些特定项目的所得单独计算抵免限额，与其他项目项目的所得单独计算抵免限额，与其他项目分开，纳税人就各境内所得在来源地国缴纳分开，纳税人就各境内所得在来源地国缴纳的税款只能在的税款只能在同项抵免限额内同项抵免限额内抵免。抵免。 公公 式式 对对 比比分国抵免限额分国抵免限额 = =来源于来源于某一外国某一外国所得额所得额/ /境内、境外所得总额境内、境外所得总额（境（境内、境外总所得按居住国税率计算的应纳税总额）内、境外总所得按居住

22、国税率计算的应纳税总额）综合抵免限额综合抵免限额 = =来源于来源于境外所得总额境外所得总额/ /境内、境外所得总额境内、境外所得总额（境内、（境内、境外总所得按居住国税率计算的应纳税总额）境外总所得按居住国税率计算的应纳税总额）分项限额法分项限额法 = =来源于国外来源于国外某一项某一项所得额所得额/ /境内、境外所得总额境内、境外所得总额（境内、境外总所得按居住国税率计算应纳税总额）（境内、境外总所得按居住国税率计算应纳税总额） 4 4、抵免限额举例：、抵免限额举例： 在甲国的总公司在甲国的总公司A A和其设在乙国和丙国和其设在乙国和丙国的分公司的分公司B B、C C都为盈利，纳税情况如下

23、。都为盈利，纳税情况如下。 请用分国抵免和综合抵免方法计算抵免请用分国抵免和综合抵免方法计算抵免限额及总公司应向甲国缴纳的税额。限额及总公司应向甲国缴纳的税额。国家国家企业企业应税所得应税所得（万元）（万元）所在国税率所在国税率（% %）已纳外国已纳外国所得税额所得税额（万元）（万元）甲国甲国（居）（居）总公司总公司A A100010005050乙国乙国（非）（非）分公司分公司B B10010060606060丙国丙国（非）（非）分公司分公司C C10010040404040按按综合限额法综合限额法计算抵免限额计算抵免限额 (1)(1) 综合抵免限额综合抵免限额= = （1200120050%

24、50%）（100+100100+100）/1200/1200 =100 =100万元万元（2 2）B B公司与公司与C C公司已纳外国税额公司已纳外国税额= = (60 (60十十40)=10040)=100万元万元（3 3）实际抵免额）实际抵免额 =100=100万元万元（4 4）A A公司抵免后应纳居住国税额公司抵免后应纳居住国税额= = （1200120050%50%）100100=500=500万元万元 按按分国限额法分国限额法计算抵免限额计算抵免限额（1 1）乙国抵免限额）乙国抵免限额= = 1100 110050%50%100/100/（1000+1001000+100）=50=5

25、0万元万元（2 2）丙国抵免限额）丙国抵免限额= = 1100 110050%50%100/100/（1000+100)=501000+100)=50万元万元（3 3）允许乙国实际抵免额）允许乙国实际抵免额=50=50万元万元(60)(60)（4 4）允许丙国实际抵免额）允许丙国实际抵免额=40=40万元万元(40)(40)（5 5）抵免后）抵免后A A公司应纳居住国税额公司应纳居住国税额= = 1200 120050%50%50504040=510=510万元万元 国家国家企业企业应税所得应税所得（万元）（万元）所在国税率所在国税率（% %）已纳外国已纳外国所得税额所得税额（万元）（万元）甲

26、国甲国（居）（居）总公司总公司A A100010005050乙国乙国（非）（非）分公司分公司B B10010060606060丙国丙国（非）（非）分公司分公司C C-50-504040如果如果C公司亏损公司亏损50万元万元上例中，如果上例中，如果C C公司亏损公司亏损5050万元，其他情况相同。万元，其他情况相同。 按综合限额法计算按综合限额法计算 （1 1）综合抵免限额）综合抵免限额 = = （1000+100-501000+100-50）50% 50% （100-50100-50）/1050/1050 = 25 = 25万元万元 （2 2）实际抵免额）实际抵免额=25=25万元万元（B B

27、国外纳国外纳6060万元）万元） （3 3）A A公司抵免后应纳居住国税额公司抵免后应纳居住国税额= = （1000+100-501000+100-50）50%50%25=50025=500万元万元 按分国限额法计算按分国限额法计算 （1 1）乙国抵免限额）乙国抵免限额= = （1000+1001000+100）50%50%100/1100 100/1100 =50 =50万元万元 （2 2）由于）由于C C公司在丙国的经营亏损，所以不公司在丙国的经营亏损，所以不存在抵免问题。存在抵免问题。 （3 3）A A公司抵免后应纳居住国税额公司抵免后应纳居住国税额= = （1000+100-50100

28、0+100-50）50%50%50) 50) =475 =475万元万元5 5、抵免限额法分析、抵免限额法分析（1 1）境外分公司都盈利的情况下，对纳税人）境外分公司都盈利的情况下，对纳税人来说，综合限额法比分国限额法更有利。来说，综合限额法比分国限额法更有利。（分国限额不能相互调剂）（分国限额不能相互调剂）（2 2）境外分公司有盈有亏的情况下，对纳税）境外分公司有盈有亏的情况下，对纳税人来说，分国限额法比综合限额法更有利。人来说，分国限额法比综合限额法更有利。（综合所得被减除亏损）（综合所得被减除亏损） 这种方法对居住国的情况正好相反。这种方法对居住国的情况正好相反。国家国家企业企业应税所得

29、应税所得（万元）（万元）所在国税率所在国税率（% %）已纳外国已纳外国所得税额所得税额（万元）（万元）甲国甲国（居）（居）总公司总公司A A100010005050乙国乙国（非）（非）分公司分公司B B-50-506060丙国丙国（非）（非）分公司分公司C C10010040404040如果如果B公司亏损公司亏损50万元，请计算结果并分析。万元，请计算结果并分析。国家国家企业企业应税所得应税所得（万元）（万元）所在国税率所在国税率（% %）已纳外国已纳外国所得税额所得税额（万元）（万元）甲国甲国（居）（居）总公司总公司A A120012005050乙国乙国（非）（非）分公司分公司B B0 06

30、060丙国丙国（非）（非）分公司分公司C C0 04040如果如果A公司所得公司所得1200万元，没有境外所得，请计算结果并分析。万元，没有境外所得，请计算结果并分析。国家国家企业企业应税所得应税所得（万元）（万元）所在国税率所在国税率（% %）已纳外国已纳外国所得税额所得税额（万元）（万元）甲国甲国（居）（居）总公司总公司A A0 05050乙国乙国（非）（非）分公司分公司B B110011006060660660丙国丙国（非）（非）分公司分公司C C10010040404040如果全部是境外所得，请计算结果并分析。如果全部是境外所得，请计算结果并分析。二、直接抵免与间接抵免二、直接抵免与间

31、接抵免（一）直接抵免（一）直接抵免1 1、概念：、概念： 指居住国的纳税人用其直接缴纳的外国税指居住国的纳税人用其直接缴纳的外国税款冲抵在本国应缴纳的税额。款冲抵在本国应缴纳的税额。 2 2、公式：、公式：应纳居住国税额应纳居住国税额( (居住国所得居住国所得+ +来源国所得来源国所得) )居住国税率居住国税率实际抵免实际抵免额额纳税人全部所得纳税人全部所得居住国税率居住国税率实际抵免额实际抵免额 3 3、直接抵免法举例、直接抵免法举例 假定甲国一居民公司在某纳税年度获得假定甲国一居民公司在某纳税年度获得总所得总所得1000010000万元。其中，来自本国所得万元。其中，来自本国所得80008

32、000万元，来自乙国万元，来自乙国( (来源国来源国) )分公司所得分公司所得20002000万元。万元。 现计算该公司在采用直接抵免法时应向现计算该公司在采用直接抵免法时应向甲国缴纳多少税款。甲国缴纳多少税款。 分三种税率计算分三种税率计算 , , ， （1 1）当甲国适用税率为）当甲国适用税率为30%30%、乙国为、乙国为30%30%，两国税率相等时，甲国政府允许该公司用已两国税率相等时，甲国政府允许该公司用已纳全部乙国所得税冲抵甲国总公司的应纳税纳全部乙国所得税冲抵甲国总公司的应纳税额。额。 甲国应纳税额甲国应纳税额=10000=1000030%=300030%=3000万元万元 分公司

33、已纳乙国税分公司已纳乙国税=2000=200030%=60030%=600万元万元 实际抵免额实际抵免额=600=600万元万元（直接抵）（直接抵） 总公司应向甲国缴纳的税额总公司应向甲国缴纳的税额= = 3000-600=2400 3000-600=2400万元万元 （2 2）当甲国税率为）当甲国税率为30%30%、乙国税率为、乙国税率为20%20%时，该时，该总公司仅能按实纳外国税款进行抵免，在实行总公司仅能按实纳外国税款进行抵免，在实行税收抵免后，还要就乙国所得按照两国税率差税收抵免后，还要就乙国所得按照两国税率差额，向甲国补交其税收差额。额，向甲国补交其税收差额。 甲国应纳税额甲国应纳

34、税额=10000=1000030%=300030%=3000万元万元 分公司已纳乙国税额分公司已纳乙国税额=2000=200020%=40020%=400万元万元 乙国税收抵免限额乙国税收抵免限额=2000=200030%=60030%=600万元万元（400400） 实际抵免额实际抵免额=400=400万元万元 总公司抵免后应向甲国缴纳税额总公司抵免后应向甲国缴纳税额 =3000=3000400=2600400=2600万元万元 （3 3）当甲国税率为）当甲国税率为30%30%、乙国税率为、乙国税率为40%40%时，时，该居民公司在乙国已纳税额在甲国得不到全该居民公司在乙国已纳税额在甲国得不

35、到全部抵免，其可以用于抵免的数额仅为其乙国部抵免，其可以用于抵免的数额仅为其乙国所得按照甲国税率计算的税额。所得按照甲国税率计算的税额。 甲国应纳税额甲国应纳税额=10000=1000030%=300030%=3000万元万元 分公司已纳乙国税额分公司已纳乙国税额=2000=200040%=80040%=800万元万元 乙国税收抵免限额乙国税收抵免限额=2000=200030%=60030%=600万元万元 实际抵免额实际抵免额=600=600万元万元 （800800万元）万元） 总公司应向甲国缴纳税额总公司应向甲国缴纳税额=3000=3000600 =2400600 =2400万元万元 4

36、4、直接抵免法总结、直接抵免法总结 （1 1）在居住国税率和非居住国税率）在居住国税率和非居住国税率相等相等情况情况下，直接减免只有名义上意义。下，直接减免只有名义上意义。 （2 2）在居住国税率和非居住国税率）在居住国税率和非居住国税率不相等不相等情情况下，非居住国的地域管辖权优先性才能得况下，非居住国的地域管辖权优先性才能得到体现。到体现。 （3 3）在居住国税率）在居住国税率高于高于非居住国税率情况下，非居住国税率情况下，跨国纳税人只能免除部分税额。跨国纳税人只能免除部分税额。 总之：直接抵免法能免除重复征税。总之：直接抵免法能免除重复征税。（二）间接抵免（二）间接抵免 1 1、概念：、

37、概念： 指居住国的纳税人用其指居住国的纳税人用其间接间接缴纳缴纳的国外税款冲抵在本国应缴纳的税额。的国外税款冲抵在本国应缴纳的税额。 计算应纳居住国税额步骤如下：计算应纳居住国税额步骤如下：2 2、原理步骤、原理步骤第一步：第一步：（1 1）母公司承担的外国子公司所得税额）母公司承担的外国子公司所得税额= = 外国子公司所得税额外国子公司所得税额母公司所获毛股息母公司所获毛股息/ /外国子公司纳公司所得税后的所得外国子公司纳公司所得税后的所得（2 2）外国子公司所得税额外国子公司所得税额= =子公司纳税前全部子公司纳税前全部所得所得子公司所在国适用税率子公司所在国适用税率 （3 3）母公司承担

38、的外国子公司所得税如果没）母公司承担的外国子公司所得税如果没有超过本国的抵免限额，即是母公司可以享有超过本国的抵免限额，即是母公司可以享受的间接抵免额。受的间接抵免额。 第二步：第二步：母公司来自子公司的所得额母公司来自子公司的所得额= =母公司所获毛股息母公司所获毛股息+ +母公司承担的外国子公母公司承担的外国子公司所得税额司所得税额= =母公司所获毛股息母公司所获毛股息+ +外国子公司所得税外国子公司所得税母母公司所获毛股息公司所获毛股息/ / 外国子公司缴纳公司所外国子公司缴纳公司所得税后的所得得税后的所得 也可采用比较简便的公式计算：也可采用比较简便的公式计算： 母公司来自子公司的所得

39、额母公司来自子公司的所得额= =母公司所获毛母公司所获毛股息股息/ /（1- 1- 子公司所在国适用税率）子公司所在国适用税率） 3 3、间接抵免法举例、间接抵免法举例 甲国母公司甲国母公司A A拥有设在乙国子公司拥有设在乙国子公司B B的的50%50%的股份。的股份。A A公司在某纳税年度在本国获利公司在某纳税年度在本国获利100100万元，万元，B B公司在同一纳税年度在本国获利公司在同一纳税年度在本国获利200200万元，缴纳公司所得税后，按股权比例向母万元，缴纳公司所得税后，按股权比例向母公司支付毛股息，并缴纳预提所得税；甲国公司支付毛股息，并缴纳预提所得税；甲国公司所得税税率为公司所

40、得税税率为40%40%，乙国公司所得税税率，乙国公司所得税税率为为30%30%，乙国，乙国预提税税率预提税税率为为10%10%。现计算甲国现计算甲国A A公司的间接抵免额公司的间接抵免额及及向甲国应缴税额向甲国应缴税额。 公公 司司 所得额所得额（万元）（万元）所在国税率所在国税率（% %）( (预提税率）预提税率）拥有下属公拥有下属公司的股份（司的股份（% %）甲国甲国A A公司公司（母）（母）1001004040 50 50乙国乙国B B公司公司（子）（子）2002003030 B B公司缴纳乙国公司所得税公司缴纳乙国公司所得税=200=20030%=6030%=60万元万元B B公司纳公

41、司所得税后所得公司纳公司所得税后所得=200=20060=14060=140万元万元B B公司付公司付A A公司毛股息公司毛股息=140=14050%=7050%=70万元万元 （股权（股权50%50%） 乙国征收预提所得税乙国征收预提所得税=70=7010%=10%=7 7万元万元A A公司承担的公司承担的B B公司所得税公司所得税=200=20030%30%70/140=70/140=3030万元万元 A A公司来自公司来自B B公司税前所得公司税前所得=200=20050%=10050%=100万元万元 抵免限额抵免限额=(100=(100十十100)100)40%40%100/100/

42、（100+100100+100）=40=40万万元元 实际抵免额实际抵免额=37=37万元万元（30+730+7） A A公司抵免前应向甲国纳税公司抵免前应向甲国纳税=(100=(100十十100)100)40%=8040%=80万元万元A A公司抵免后应向甲国纳税公司抵免后应向甲国纳税=80=8037=4337=43万元万元小知识：小知识：预提所得税预提所得税 中华人民中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法共和国外商投资企业和外国企业所得税法第第1919条；条；国务院关于外国企业来源于我国境内的利息等所国务院关于外国企业来源于我国境内的利息等所得减征所得税问题的通知得减征所得税问题的通

43、知 （国发（国发200037200037号）号） 指针对外国企业在中国境内未设立机构、场所，指针对外国企业在中国境内未设立机构、场所，而取得的来源于中国境内的利润、利息、租金、特而取得的来源于中国境内的利润、利息、租金、特许权使用费和其他所得征收的税率为许权使用费和其他所得征收的税率为10%10%的所得税；的所得税；外国企业在中国境内虽设立机构、场所，但取得的外国企业在中国境内虽设立机构、场所，但取得的来源于中国境内的利润、利息、租金、特许权使用来源于中国境内的利润、利息、租金、特许权使用费和其他所得与其机构、场所没有实际联系的所得费和其他所得与其机构、场所没有实际联系的所得征收的税率为征收的

44、税率为10%10%的所得税。的所得税。 4 4、多层间接抵免法举例、多层间接抵免法举例 设甲国设甲国A A公司为母公司，乙国公司为母公司，乙国B B公司为子公司为子公司，丙国公司，丙国C C公司为孙公司。公司为孙公司。 A A公司和公司和B B公司各拥有下一层附属公司公司各拥有下一层附属公司股票的股票的50%50%，其在某一纳税年度的基本情况，其在某一纳税年度的基本情况如下表：如下表： 公公 司司 所得所得（万元）（万元）所在国税所在国税率（率（% %）拥有下属公拥有下属公司的股份（司的股份（% %）甲国甲国A A公司公司（母）（母）2002004040 50 50乙国乙国B B公司公司（子）

45、（子）2002003030 5050丙国丙国C C公司公司（孙）（孙）1001002020要求计算：要求计算：(1)A(1)A，B B两公司各自可得到的间接抵免税额。两公司各自可得到的间接抵免税额。(2)A(2)A公司、公司、B B公司和公司和C C公司各自向所在居住国公司各自向所在居住国 缴纳的税额。缴纳的税额。( (征收股息预提税，忽略不计征收股息预提税，忽略不计) )。 分析与解答分析与解答C C公司向丙国纳税：公司向丙国纳税：C C公司纳公司所得税公司纳公司所得税=100=10020%=2020%=20万元万元C C公司税后所得公司税后所得=100=10020=8020=80万元万元C

46、 C公司付给公司付给B B公司股息公司股息=80=8050%=4050%=40万元万元 （股权（股权50%50%）B B公司向乙国纳税：公司向乙国纳税：B B公司承担的公司承担的C C公司税额公司税额=20=2050%=1050%=10万元万元（B B占占C50%C50%） B B公司全部应税所得公司全部应税所得=200=200十十10010050%=25050%=250万元万元B B公司抵免前应纳乙国所得税公司抵免前应纳乙国所得税=250=25030%=7530%=75万元万元B B公司税后所得公司税后所得=250=25075=17575=175万元万元 B B公司付给公司付给A A公司股息

47、公司股息=175=17550%=87.550%=87.5万元万元 (A(A占占B50%)B50%) B B公司的抵免限额公司的抵免限额=(200=(200十十50)50)30%30%50/250=1550/250=15万元万元B B公司实际抵免额公司实际抵免额 =10=10万元万元（B B公司承担公司承担C C公司税额）公司税额）B B公司抵免后应纳乙国所得税公司抵免后应纳乙国所得税 =250=25030%30%10=6510=65万元万元 A A公司向甲国纳税：公司向甲国纳税：A A公司所获股息已经承担公司所获股息已经承担C C公司和公司和B B公司所得税公司所得税 = =（10+6510+

48、65）50%=37.550%=37.5万元万元 A A公司全部应税所得公司全部应税所得 =200=200十十20020050%50%十十10010050%50%50% = 32550% = 325万元万元 A A公司抵免限额公司抵免限额=325=32540%40%(100+25)/325=50(100+25)/325=50万元万元A A公司实际抵免额公司实际抵免额=37.5=37.5万元万元A A公司抵免后应纳甲国所得税公司抵免后应纳甲国所得税 =325=32540%40%37.5=92.537.5=92.5万元万元 课外练习课外练习 A A国居民公司国居民公司H H，持有，持有B B国国S

49、S公司公司50%50%的股权，的股权，S S公司又持有公司又持有C C国国G G公司公司40%40%的股权。某年的股权。某年H H公司取公司取得税前所得得税前所得240240万元，万元，S S公司取得税前所得公司取得税前所得200200万万元，元，G G公司取得税前所得公司取得税前所得100100万元。万元。 假设假设A A国公司税率国公司税率40%40%， B B国公司税率国公司税率30%30%， C C国公司税率国公司税率20%20%。S S、G G两公司已经按照各国税率两公司已经按照各国税率缴纳公司税，并进行分配。缴纳公司税，并进行分配。 问：如果问：如果A A、B B国允许采用多层间接

50、抵免，国允许采用多层间接抵免，H H公公司应纳司应纳A A国所得税是多少？国所得税是多少？三、外国税收抵免的汇率问题三、外国税收抵免的汇率问题 从跨国母子公司之间的税收抵免的情况来从跨国母子公司之间的税收抵免的情况来看，各国在计算以本国货币表示的国外应看，各国在计算以本国货币表示的国外应税股息时一般都使用当期汇率，即使用外税股息时一般都使用当期汇率，即使用外国子公司向本国母公司分配股息时两国货国子公司向本国母公司分配股息时两国货币之间的汇率。而在计算间接抵免时使用币之间的汇率。而在计算间接抵免时使用什么汇率各国则并不统一，有的国家使用什么汇率各国则并不统一，有的国家使用外国子公司缴纳外国税款时

51、的汇率外国子公司缴纳外国税款时的汇率( (即所谓即所谓历史汇率历史汇率) )，有的国家则仍使用子公司向母，有的国家则仍使用子公司向母公司分配利润时的当期汇率公司分配利润时的当期汇率 。 四、费用分摊四、费用分摊 费用分摊的方法有两种：费用分摊的方法有两种： 一是据实分摊法一是据实分摊法，即要根据费用与外国，即要根据费用与外国所得之间的实际联系对费用进行分摊。所得之间的实际联系对费用进行分摊。 二是公式分摊法二是公式分摊法，即要根据纳税人在国，即要根据纳税人在国外资产占其总资产的比重或国外毛收入外资产占其总资产的比重或国外毛收入占全部毛收入的比重来分摊费用。占全部毛收入的比重来分摊费用。 五、税

52、收饶让抵免五、税收饶让抵免 (tax sparing credit)( (一）概念一）概念 也称税收饶让，它是指一国政府对本国居也称税收饶让，它是指一国政府对本国居民在国外得到减免的那部分所得税，民在国外得到减免的那部分所得税，视同已经视同已经缴纳，缴纳，并允许其用这部分被减免的外国税款抵并允许其用这部分被减免的外国税款抵免在本国应缴纳的税款。免在本国应缴纳的税款。 税收饶让不是一种消除国际重复征税的方税收饶让不是一种消除国际重复征税的方法，而是居住国对从事国际经济活动的本国居法，而是居住国对从事国际经济活动的本国居民采取的一种税收优惠措施。民采取的一种税收优惠措施。 （二）税收饶让的国际惯例

53、（二）税收饶让的国际惯例 税收饶让抵免是通过国家之间协定来税收饶让抵免是通过国家之间协定来完成的。完成的。 通常包括三个方面通常包括三个方面 1 1、预提税的饶让减免、预提税的饶让减免 2 2、对营业利润的饶让减免、对营业利润的饶让减免 3 3、对减免优惠的饶让减免、对减免优惠的饶让减免（三）税收饶让抵免的运用（三）税收饶让抵免的运用 1 1、直接减免（视同缴纳）、直接减免（视同缴纳） 假设中瑞合资公司假设中瑞合资公司20082008年所得年所得10001000万万元，中国法定税率元，中国法定税率25%25%，瑞士分支机构所得，瑞士分支机构所得500500万元，瑞士所得税率万元，瑞士所得税率3

54、3%33%，享受减半优，享受减半优惠税率。惠税率。 中国政府在税收饶让抵免下应征收的中国政府在税收饶让抵免下应征收的所得税额。所得税额。解：解：（1 1）瑞士公司应缴税额）瑞士公司应缴税额 = 500= 500* *33%=16533%=165万元万元（2 2）瑞士公司实缴税额）瑞士公司实缴税额 =500=500* *33%33%* *50%=82.550%=82.5万元万元（2 2）中国应征收所得税额）中国应征收所得税额 = =（1000+5001000+500）* *25%-25%-82.582.5* *2 2=210=210万元万元 优惠视同已经缴纳，直接抵扣。优惠视同已经缴纳，直接抵扣。 2 2、间接减免（视同缴纳）、间接减免（视同缴纳） 英国母公司英国母公司A A，20082008年度所得年度所得1515万英镑，万英镑，英国税率英国税率40%40%。印度子公司。印度子公司B B支付母公司的支付母公司的股息所得股息所得1 1万英镑，所获所得万英镑，所获所得4 4万英镑，印万英镑，印度税率度税率40%40%，享受减半优惠。，