第10章_生产成本管理

1、第第10章章 MRP/ERP原理原理:生产成本管理生产成本管理 10.1 成本管理会计成本管理会计 1. 财务会计与管理会计企业利润企业利润=销售收入销售收入成本费用。成本费用。 表10-1 财务会计与管理会计的主要区别 对对 比比 项项财财 务务 会会 计计管管 理理 会会 计计服 务 对服 务 对象象向外界向外界(政府、股东政府、股东)提供信息提供信息向企业内部人员提供信息向企业内部人员提供信息范 围 目范 围 目的的生成企业整体经营业务的财务报生成企业整体经营业务的财务报表，高度综合、真实、但详细程表，高度综合、真实、但详细程度不能完全满足决策需要度不能完全满足决策需要生成部分的或有特定

2、目的的财务生成部分的或有特定目的的财务报表，综合或详细程度可依计划报表，综合或详细程度可依计划、控制与决策之需要而定、控制与决策之需要而定时间性时间性提供规定时期的信息提供规定时期的信息(如年、季、如年、季、月月)，报告已发生的情况，报告已发生的情况提供信息的时间范围有伸缩性提供信息的时间范围有伸缩性(如如从几小时到数年从几小时到数年)，包括历史信息，包括历史信息和预见信息和预见信息约束约束遵照外部强制的标准、会计原则遵照外部强制的标准、会计原则、方法和程序、方法和程序无强制和约束，以满足成本效无强制和约束，以满足成本效益分析要求为准益分析要求为准10.2 产品生产成本计算产品生产成本计算 按

3、照成本核算主体的不同，可分为分批成本制、分步成本制按照成本核算主体的不同，可分为分批成本制、分步成本制。分批成本制是以可以辨别的每一个批次作为成本归集和核算的。分批成本制是以可以辨别的每一个批次作为成本归集和核算的对象，分步成本制的成本对象是大量相近产品的生产过程。下面对象，分步成本制的成本对象是大量相近产品的生产过程。下面以分批制为例对以分批制为例对MRP/ERP中生产成本计算方法进行介绍。中生产成本计算方法进行介绍。MRP /ERP中生产成本是以滚动计算法中生产成本是以滚动计算法(Cost Roll-up)逐层由底逐层由底向上累计，从而得出最终产品生产成本的。应用这种计算法时，向上累计，从

4、而得出最终产品生产成本的。应用这种计算法时，要用到的基础数据有：物料消耗定额要用到的基础数据有：物料消耗定额(来自产品结构图与来自产品结构图与BOM)、采购成本采购成本(来自物料主文件来自物料主文件)、各种小时费率、各种小时费率(来自工作中心文件来自工作中心文件)以以及标准时间及标准时间(来自工艺路线文件来自工艺路线文件)等。等。 10.2.1 产品成本构成产品成本构成 图图10-1 成本分类与构成成本分类与构成 直接材料费直接人工费变动制造间接费固定制造间接费管理费用财务费用销售费用直接成本(主要成本)间接成本(制造费用)产品成本(生产成本)经营费用(期间费用)生产经营费用(总成本)10.2

5、.2 标准成本体系标准成本体系 标准成本是一个企业在正常的经营条件下所应达到的标准成本是一个企业在正常的经营条件下所应达到的“目标成本目标成本”。它在生产开始以前，预先确定每一单位产品所需耗用的直接材料。它在生产开始以前，预先确定每一单位产品所需耗用的直接材料、直接人工和制造费用的标准数量和标准价格，作为核算产品成本、直接人工和制造费用的标准数量和标准价格，作为核算产品成本的基础；然后根据这些标准成本来与实际成本相比较，分析成本的的基础；然后根据这些标准成本来与实际成本相比较，分析成本的超支和节约，以加强企业的生产经营和成本控制。超支和节约，以加强企业的生产经营和成本控制。 标准成本是一个基准

6、点，它公平地体现了在预计产出数量范围内生标准成本是一个基准点，它公平地体现了在预计产出数量范围内生产某产品的成本。因此，库存中的物料被认为是按标准成本储存的产某产品的成本。因此，库存中的物料被认为是按标准成本储存的资产。具有相同零件号的每一种物料均被认为具有相同价值，这与资产。具有相同零件号的每一种物料均被认为具有相同价值，这与先进先出先进先出(FIFO)或后进先出或后进先出(LIFO)正相反，后者则根据采购某物料正相反，后者则根据采购某物料的实际用费，认为同一种物料具有不同的成本。在标准成本中，超的实际用费，认为同一种物料具有不同的成本。在标准成本中，超出标准成本的部分一般是费用，计为逆差。

7、同样，低于标准成本的出标准成本的部分一般是费用，计为逆差。同样，低于标准成本的部分则计为贷方，是顺差。按标准成本计价的销售成本加上成本差部分则计为贷方，是顺差。按标准成本计价的销售成本加上成本差异等于实际成本。异等于实际成本。 使用标准成本来进行产品成本的日常核算所施行的成本制使用标准成本来进行产品成本的日常核算所施行的成本制度，一般具有以下两个特点。度，一般具有以下两个特点。 记入这些账户的数额都按直接材料记入这些账户的数额都按直接材料(标准价格乘标准数量标准价格乘标准数量)、直接人工、直接人工(标准价格即标准工资率乘标准工时标准价格即标准工资率乘标准工时)和制造费用的标和制造费用的标准成本

8、，而不是按它们的实际成本入账。准成本，而不是按它们的实际成本入账。 实际成本和标准成本的任何差数另用实际成本和标准成本的任何差数另用“差异差异”账户予以归账户予以归集，供作研究可能的补救措施之用。集，供作研究可能的补救措施之用。 由于标准成本制度的应用在会计记录中反映出预计成本和实由于标准成本制度的应用在会计记录中反映出预计成本和实际成本的差额，以便通过差异数据的研究，找出预计和业绩的差际成本的差额，以便通过差异数据的研究，找出预计和业绩的差异原因。差异分析主要有材料差异，它是由采购运输等原因所引异原因。差异分析主要有材料差异，它是由采购运输等原因所引起的；人工差异，它是由工资变动、加班加点等

9、原因所引起的；起的；人工差异，它是由工资变动、加班加点等原因所引起的；制造费用，它是由季节变化等原因所引起的。以上内容可以通过制造费用，它是由季节变化等原因所引起的。以上内容可以通过业绩报告来表达。业绩报告来表达。 在会计记录中使用标准成本和成本差异的制度，称为在会计记录中使用标准成本和成本差异的制度，称为“标准成标准成本制度本制度”。这种成本制度可以用于分批成本计算和分步成本计算。这种成本制度可以用于分批成本计算和分步成本计算。 10.2.3 产品成本计算1. 基本数据基本数据 在在MRP基础数据中介绍的产品结构图和物料清单中物料之基础数据中介绍的产品结构图和物料清单中物料之间的数量关系间的

10、数量关系(包含材料消耗定额包含材料消耗定额)，物料主文件中记录的采购成，物料主文件中记录的采购成本、工作中心文件中的各种小时费率，工艺路线文件中的标准时本、工作中心文件中的各种小时费率，工艺路线文件中的标准时间等，都是计算产品成本的基本数据，而完工报告、入库报告的间等，都是计算产品成本的基本数据，而完工报告、入库报告的数据又是计算实际成本的依据。这些数据的准确性是成本准确性数据又是计算实际成本的依据。这些数据的准确性是成本准确性的保证。只有有了准确的成本才能说清楚各种产品的获利性，才的保证。只有有了准确的成本才能说清楚各种产品的获利性，才能说清企业的盈亏和利润。能说清企业的盈亏和利润。 这些数

11、据有一些是数量性数据，如标准时间、材料定额，还这些数据有一些是数量性数据，如标准时间、材料定额，还有一些是价格性数据，如小时费率、采购价格。这样划分有利于有一些是价格性数据，如小时费率、采购价格。这样划分有利于计算和分析。这些数据的准确性是成本核算准确性的前提。计算和分析。这些数据的准确性是成本核算准确性的前提。2. 计算方法计算方法 MRP成本计算方法采用滚加法，是按物料清单所规定的物料之成本计算方法采用滚加法，是按物料清单所规定的物料之间的层次、需求关系和制造过程，从产品结构的最低层次开始，从间的层次、需求关系和制造过程，从产品结构的最低层次开始，从低层向高层逐层累计。成本的发生和累计与生

12、产制造过程同步，随低层向高层逐层累计。成本的发生和累计与生产制造过程同步，随着生产制造过程的进行，在材料、计划生产信息动态产生的同时，着生产制造过程的进行，在材料、计划生产信息动态产生的同时，成本信息也随之产生，使得在计划、控制物流的同时，也控制了资成本信息也随之产生，使得在计划、控制物流的同时，也控制了资金流，做到了物流、信息流和资金流的统一。金流，做到了物流、信息流和资金流的统一。 采用滚加法进行成本计算时，滚加的结构和依据就是产品的物料清采用滚加法进行成本计算时，滚加的结构和依据就是产品的物料清单。在物料清单中，处于各个不同层次物料项目的成本都包含两部单。在物料清单中，处于各个不同层次物

13、料项目的成本都包含两部分，即：本层发生的成本和低层累计的成本。分，即：本层发生的成本和低层累计的成本。 在一个典型的产品物料清单中，最底层的物料项目都是外购件，在一个典型的产品物料清单中，最底层的物料项目都是外购件，即原材料或标准件，它的材料费即原材料或标准件，它的材料费(采购件费采购件费)和采购间接费和采购间接费(采购部门采购部门的管理费、运输及保管费等的管理费、运输及保管费等)之和组成产品成本中的直接材料费。之和组成产品成本中的直接材料费。其中：采购间接费采购间接费=采购件费采购间接费率采购件费采购间接费率 此时尚未发生加工成本。进入上一层以后，如果发生加工装配作此时尚未发生加工成本。进入

14、上一层以后，如果发生加工装配作业，则发生这一层的直接人工费和间接费，它们的计算公式如下：业，则发生这一层的直接人工费和间接费，它们的计算公式如下： 直接人工费人工费率工作小时数直接人工费人工费率工作小时数(工艺路线文件工艺路线文件) 间接费分配间接费率工作小时数间接费分配间接费率工作小时数(工艺路线文件工艺路线文件) 这里的间接费包括可变间接费和固定间接费，它们可有不同的费这里的间接费包括可变间接费和固定间接费，它们可有不同的费率，但计算公式相同。率，但计算公式相同。直接人工费和间接费之和称为加工成本，是物料项目在本层的增直接人工费和间接费之和称为加工成本，是物料项目在本层的增值，也称为增值成

15、本。再将加工成本同低层各项成本累加在一起，值，也称为增值成本。再将加工成本同低层各项成本累加在一起，则组成滚加至本层的物料项目成本。则组成滚加至本层的物料项目成本。如此逐层由低向高累加，最后到顶层组成最终产品的成本，每一层如此逐层由低向高累加，最后到顶层组成最终产品的成本，每一层的成本均由本层增值成本和低层累计成本两部分组成，如图的成本均由本层增值成本和低层累计成本两部分组成，如图10-2 产品成本滚动计算法产品成本滚动计算法 X A ECD 增 量 本 层 人 工 费 成 本 本 层 间 接 费 增 量 低 层 材 料 费 成 本 低 层 采 购 间 接 费 材 料 费 采 购 间 接 费

16、本 层 人 工 费 增 量 本 层 间 接 费 成 本 低 层 人 工 费 低 层 间 接 费 累 计 低 层 材 料 费 成 本 低 层 采 购 间 接 费 材 料 费 采 购 间 接 费 材 料 费 采 购 间 接 费 MRP系统把加工单和采购单看成是一个财务实体系统把加工单和采购单看成是一个财务实体(financial entity)，成本是在执行车间作业或采购作业的过程中发生的。成本是在执行车间作业或采购作业的过程中发生的。系统把产品结构中各层次物料的成本，按低层累计和本层发生系统把产品结构中各层次物料的成本，按低层累计和本层发生的材料费、人工费和间接费，以及其合计值分别列出，用成本的

17、材料费、人工费和间接费，以及其合计值分别列出，用成本物料单物料单(cost BOM)的报表形式表示。表的报表形式表示。表10-2是简化了的电子挂钟是简化了的电子挂钟的成本物料单。一个完整的成本物料单还应详细列出每种物料的成本物料单。一个完整的成本物料单还应详细列出每种物料的本层增量成本和低层累计成本。的本层增量成本和低层累计成本。 3. 间接费分摊间接费分摊 间接费是不能明确地分清用于哪项具体物料的费用，与直接间接费是不能明确地分清用于哪项具体物料的费用，与直接人工费和直接材料费不同，人工费和直接材料费不同， 它不是随着工票或各种凭证按物料项它不是随着工票或各种凭证按物料项目记录的。因此，必须

18、把间接费分摊到每个物料项目的成本上去目记录的。因此，必须把间接费分摊到每个物料项目的成本上去。 由于间接费是定期结算的，所以在进行成本核算时，间接费由于间接费是定期结算的，所以在进行成本核算时，间接费的计算和分摊都有某种程度的滞后。为了避免这种情况，使得在的计算和分摊都有某种程度的滞后。为了避免这种情况，使得在成本滚加的过程中，间接费的计算能和直接费的计算同步进行，成本滚加的过程中，间接费的计算能和直接费的计算同步进行，应事先指定间接费率，其中包括固定间接费和可变间接费的费率应事先指定间接费率，其中包括固定间接费和可变间接费的费率，然后再计算计划期内的可变间接费和固定间接费。，然后再计算计划期

19、内的可变间接费和固定间接费。 我国会计制度改革后采用制造成本法，间接费只算到车间一我国会计制度改革后采用制造成本法，间接费只算到车间一级，不再把企业管理费计入产品成本。由于加工成本是在工作中级，不再把企业管理费计入产品成本。由于加工成本是在工作中心上发生的，间接费要分配到工作中心。间接费分配心上发生的，间接费要分配到工作中心。间接费分配(overhead apportionment或或allocation)一般按以下步骤进行。一般按以下步骤进行。(1) 预计会计期间生产部门的产量、效率和能力水平，结合间接费类型确预计会计期间生产部门的产量、效率和能力水平，结合间接费类型确定分配依据。定分配依据

20、。(2) 将辅助生产部门将辅助生产部门(如锅炉房、各种动力站、工具及机修车间等如锅炉房、各种动力站、工具及机修车间等)的间接的间接费分配给各生产部门费分配给各生产部门(如各生产车间如各生产车间)。不同类型的间接费要根据企业会计。不同类型的间接费要根据企业会计科目划分的要求分为若干成本集科目划分的要求分为若干成本集(cost pool)，不同成本集分配的依据是不不同成本集分配的依据是不同的。同的。(3) (3) 计算工作中心的间接费率计算工作中心的间接费率( (overhead rateoverhead rate、burden factorburden factor或或absorption ra

21、te)absorption rate)，也称间接费分配系数或分配率。分配到生产部门的也称间接费分配系数或分配率。分配到生产部门的间接费还要再进一步分配到工作中心，分配之前也先要确定工作中心的间接费还要再进一步分配到工作中心，分配之前也先要确定工作中心的能力利用水平能力利用水平( (capacity levelcapacity level或或activity level)activity level)，一般用正常生产条一般用正常生产条件下的能力小时数表示。间接费率是在一定的产量规模、效率和能力水件下的能力小时数表示。间接费率是在一定的产量规模、效率和能力水平的条件下预先设定的，因而带有相当大的人

22、为因素，条件有了变化或平的条件下预先设定的，因而带有相当大的人为因素，条件有了变化或出现较大的间接费差异时要随时注意修订。间接费率的计算公式如下：出现较大的间接费差异时要随时注意修订。间接费率的计算公式如下：台时）工时或元（元作小时预计该时期应完成的工总额预计某个时期的间接费间接费率/10.3 作业基准成本法作业基准成本法 传统的间接费分配是以工时或台时为基推的，或者说是以产传统的间接费分配是以工时或台时为基推的，或者说是以产量为基准的。随着产品成本结构中间接费比重的增加，以产量量为基准的。随着产品成本结构中间接费比重的增加，以产量为基准的粗放型计算，已不能满足决策的需要，以作业为基准为基准的

23、粗放型计算，已不能满足决策的需要，以作业为基准的成本核算法，正在受到国内外企业的注意。的成本核算法，正在受到国内外企业的注意。 80年代末，由美国库珀年代末，由美国库珀(R. Cooper)与卡普兰与卡普兰(R. S. Kaplan)提出的提出的作业基准成本法作业基准成本法(Activity Based Costing，简称简称ABC法或作业成本法或作业成本法，注意区别于库存法，注意区别于库存ABC分类法分类法)能够微观分析和控制供应链的每能够微观分析和控制供应链的每一个环节，以适应新型管理的需要。它是以优先考虑顾客的满意一个环节，以适应新型管理的需要。它是以优先考虑顾客的满意程度为目标，以顾

24、客所关心的成本、质量、时间和创新为着眼点程度为目标，以顾客所关心的成本、质量、时间和创新为着眼点，通过对产品形成过程的价值链的分析，尽量消除对产品而言无，通过对产品形成过程的价值链的分析，尽量消除对产品而言无附加价值的作业，来达到降低浪费的目标。附加价值的作业，来达到降低浪费的目标。 作业基准成本法按照各项作业消耗资源的多少把成本费用分作业基准成本法按照各项作业消耗资源的多少把成本费用分摊到作业，再按照各产品发生的作业多少把成本分摊到产品，摊到作业，再按照各产品发生的作业多少把成本分摊到产品，通过这样的微观分析和详细分配，使得计算的成本更真实地反通过这样的微观分析和详细分配，使得计算的成本更真

25、实地反映产品的经济特征。具体说来，映产品的经济特征。具体说来，ABCABC法认为，作业会造成资源的法认为，作业会造成资源的消耗，产品的形成又会消耗，产品的形成又会“消耗消耗”一系列的作业。也就是说，作一系列的作业。也就是说，作业一旦发生，就会触发相应资源的耗用，造成了账目上的成本业一旦发生，就会触发相应资源的耗用，造成了账目上的成本发生；这些作业一一发生过后，才能历经营销、设计、采购、发生；这些作业一一发生过后，才能历经营销、设计、采购、生产、分销从而满足客户的最终需求。这里的作业，包括建立生产、分销从而满足客户的最终需求。这里的作业，包括建立与供应商的关系，采购，入库，支付应付款，安装调整设

26、备，与供应商的关系，采购，入库，支付应付款，安装调整设备，对设备进行操作，安排工作流，更新产品设计，接受客户的订对设备进行操作，安排工作流，更新产品设计，接受客户的订单等等活动，贯穿在企业所处的整条供应链中。当企业业务较单等等活动，贯穿在企业所处的整条供应链中。当企业业务较复杂时，可以根据帕雷托原则复杂时，可以根据帕雷托原则( (即即80/2080/20原则原则) )，选择对本企业重，选择对本企业重要度高的作业列入要度高的作业列入ABCABC法的范围。法的范围。 图图10-3 作业基准成本法的运作流程作业基准成本法的运作流程 物料产品结构成本项目成本动因成本率成本模型产品产品成本成本类型生产订

27、单领料、加工、接收报告成本结转成本分析作业成本制实际是分批成本制的发展，它打破了传统的分批成本作业成本制实际是分批成本制的发展，它打破了传统的分批成本制以单一的标准分配费用所造成的成本扭曲失真，以微观分析的制以单一的标准分配费用所造成的成本扭曲失真，以微观分析的方式参与企业内部控制，它的成本对象是作业。方式参与企业内部控制，它的成本对象是作业。ABC法以价值链法以价值链分析为基础，选择工作中心的作业成本项目，确定引起成本、费分析为基础，选择工作中心的作业成本项目，确定引起成本、费用项目发生的成本动因用项目发生的成本动因(Cost driver)，依据成本中心或作业成本依据成本中心或作业成本集集

28、(activity cost pool)的成本率的成本率(cost driver rate)，在产品成本归纳在产品成本归纳模型的基础上，计算产品标准成本。作业基准成本法的运作流程模型的基础上，计算产品标准成本。作业基准成本法的运作流程见图见图10-3。下面以物料搬运来说明下面以物料搬运来说明ABC法的步骤：法的步骤：(1) 定义用定义用ABC法计算的作业。如用叉车把物料自库房运至工作法计算的作业。如用叉车把物料自库房运至工作地。地。(2) 确定作业的成本发生因素，如搬运次数或搬运重量及其单位确定作业的成本发生因素，如搬运次数或搬运重量及其单位费用，如每搬运一次或搬运单位重量的平均费用。确定成本

29、发生费用，如每搬运一次或搬运单位重量的平均费用。确定成本发生因素要经过试算，计算结果必须合理。因素要经过试算，计算结果必须合理。(3) 确定发生作业成本的成本中心或作业成本集。本例归入确定发生作业成本的成本中心或作业成本集。本例归入“搬搬运运”间接费成本集。间接费成本集。(4) 测算每个产品发生的作业量。用搬运次数或搬运重量，乘以测算每个产品发生的作业量。用搬运次数或搬运重量，乘以作业量，再乘以单位费用得出的总费用计入该产品成本的变动间作业量，再乘以单位费用得出的总费用计入该产品成本的变动间接费中。接费中。 间 接 费 车 间 1车 间 2车 间 3费 率 1费 率 2费 率 3产 品 生 产

30、 车 间 间 接 费 率 传 统 间 接 费 分 摊 ABC 法 间 接 费 分 配 作 业 成 本 集 成 本 发 生 因 素 单 位 费 用 搬 运 元 /次 元 /件 元 /份 元 /次 维 修 订 单 修 改 间 接 费 产 品 图图10-4 传统间接费分配与传统间接费分配与ABC法法 例例10-1 XYZ公司加工生产两种产品公司加工生产两种产品A和和B，同时在同一加工车同时在同一加工车间进行制造，已知间进行制造，已知A、B两种产品占用的直接人工工时分别为两种产品占用的直接人工工时分别为2.5和和2，直接材料费用为，直接材料费用为36和和30。人工费工时费率为。人工费工时费率为7，按工

31、时，按工时单位制造费用分配率为单位制造费用分配率为18。传统成本会计核算过程如表。传统成本会计核算过程如表10-4所所示。示。 表表10-4 传统成本法核算过程传统成本法核算过程 核算核算A产品产品B产品产品说明说明直接人工工时直接人工工时(1)2.52直接人工费用直接人工费用(2)17.514工时费率为工时费率为7 直接材料费用直接材料费用(3)3630单位制造费用分配率单位制造费用分配率(4)1818按工时按工时单位制造费用单位制造费用(5)4536(5)=(1)(4)单位成本单位成本(6)98.580(6)=(2)+(3)+(5)产量产量(7)4 00020 000制造费用制造费用(8)

32、18 00072 000(8)=(7)(5)制造费用占制造费用占%(9)20%80%总成本总成本(10)394 0001 600 000(10)=(7)(6)，合计，合计1 994 000作业作业作业成本作业成本(1)成本率成本率(2)作业量作业量(3)=(1)/(2)A耗用耗用作业量作业量(4)A分配作业成分配作业成本本(5)=(4)(2)B耗用耗用作业量作业量(6)B分配作业成分配作业成本本(7)=(6)(2)机器调整机器调整255 000515 0003 000153 0002 000102 000工单处理工单处理81 00013560020027 00040054 000机器加工机器加

33、工314 0007.8540 00012 00094 20028 000219 800质量检验质量检验160 000208 0005 000100 0003 00060 000物料储运物料储运90 00012075015018 00060072 000合计合计900 000392 200507 800说明说明(1)=(5)+(7)(3)=(4)+(6) 392 200507 800表表10-5 ABC成本法费用核算过程成本法费用核算过程 表表10-6 ABC成本法成本核算成本法成本核算核算核算A产品产品B产品产品说明说明制造费用制造费用(1)392 200507 800900 000制造费用占

34、制造费用占%(2)44%56%产量产量(3)4 00020 000单位制造费用单位制造费用(4)98.0525.39(4)=(1)/(3)直接人工费用直接人工费用(5)17.514直接材料费用直接材料费用(6)3630单位成本单位成本(7)151.5569.39(7)=(4)+(5)+(6)(传统方法下的成本传统方法下的成本)98.580总成本总成本(8)606 2001 387 800(8)=(3)(7),合计1994000ABC成本法则从微观上对制造费用进一步细分，按产品加工中成本法则从微观上对制造费用进一步细分，按产品加工中的单位作业步骤分摊，这样归结核算出各产品成本就较真实地的单位作业

35、步骤分摊，这样归结核算出各产品成本就较真实地反映产品的实际耗费。反映产品的实际耗费。企业中发生的各种作业可以分为两种：增值作业和无效作业。企业中发生的各种作业可以分为两种：增值作业和无效作业。区分两者有一个简单的准则：如果客户愿意为某项作业的发生区分两者有一个简单的准则：如果客户愿意为某项作业的发生而追加付款，那么这就是增值作业。而追加付款，那么这就是增值作业。ABC法通过把成本分摊到法通过把成本分摊到各个作业，从而令那些不增加产品附加值却又增加成本、耗用各个作业，从而令那些不增加产品附加值却又增加成本、耗用资源的作业暴露出来，再进一步把它们列入到降低成本和消除资源的作业暴露出来，再进一步把它

36、们列入到降低成本和消除浪费的对象范围之内。从这一点看，浪费的对象范围之内。从这一点看，ABC法和法和JIT的思想是有的思想是有相通之处的。相通之处的。 应用应用ABC法所得到的收益体现在以下几点：法所得到的收益体现在以下几点： 企业中增长最快而又最不容易觉察的成本往往就是企业中增长最快而又最不容易觉察的成本往往就是“期间费用期间费用”。ABC法改原来笼统过账的处理为逐项追究的分析，有效地控法改原来笼统过账的处理为逐项追究的分析，有效地控制了隐性成本的膨胀。制了隐性成本的膨胀。 作业成本法按照精益生产的思想追溯到包括原料采购的整个生作业成本法按照精益生产的思想追溯到包括原料采购的整个生产过程，并

37、可把质量、时间纳入到成本体系核算中，从而更能适产过程，并可把质量、时间纳入到成本体系核算中，从而更能适应产品的市场竞争需求。应产品的市场竞争需求。 采用采用ABC成本体系进行例外管理，财务人员将有更多的时间用成本体系进行例外管理，财务人员将有更多的时间用于管理分析，极大地提高了管理效能。于管理分析，极大地提高了管理效能。 ABC法把企业运作流程映像到产品成本中来，使得产品成本法把企业运作流程映像到产品成本中来，使得产品成本反映了更多的信息，能及时把企业管理中种种潜伏问题暴露出来反映了更多的信息，能及时把企业管理中种种潜伏问题暴露出来，改善企业管理。，改善企业管理。 以以ABC法核算成本为依据，

38、法核算成本为依据，ERP软件能实现对价格、利润、销软件能实现对价格、利润、销售额的综合模拟的功能，为准确地进行企业决策售额的综合模拟的功能，为准确地进行企业决策(如自制如自制/外购、外购、定价等定价等)提供有力的支持。提供有力的支持。 上起上起“增利减耗增利减耗”的宏观目标，下至如车间内物品搬运路线的宏观目标，下至如车间内物品搬运路线之类的具体作业操作，之类的具体作业操作，ABC法促成了宏观与微观两极之间的贯通法促成了宏观与微观两极之间的贯通。 以下情况的时候应该考虑使用作业成本制：以下情况的时候应该考虑使用作业成本制： 管理人员、销售人员在定价、业绩评定时对成本信息提出了管理人员、销售人员在

39、定价、业绩评定时对成本信息提出了质疑。例如，不同等级的产品的费用按照统一标准分配的合理性质疑。例如，不同等级的产品的费用按照统一标准分配的合理性。 产品的产量、批量或者复杂性有较大的差异。传统的分批制产品的产量、批量或者复杂性有较大的差异。传统的分批制通常会让批量大的产品负担更多的费用。通常会让批量大的产品负担更多的费用。 部门各项费用预算差异表现为有利预算差异，但成品率、提部门各项费用预算差异表现为有利预算差异，但成品率、提前期指标并未得到明显改善。前期指标并未得到明显改善。 能够投入与产品复杂性相应的资金，一般需要选择购建能够投入与产品复杂性相应的资金，一般需要选择购建ERP管理软件。管理

40、软件。 作业成本法常用于库存成本的计算、产品成本的作业成本法常用于库存成本的计算、产品成本的计算、维护成本的计算以及服务成本的计算。建立作计算、维护成本的计算以及服务成本的计算。建立作业成本制并非是一个一蹴而就的过程，可以根据实际业成本制并非是一个一蹴而就的过程，可以根据实际情况分步实施情况分步实施(如重要的工作中心或者车间先实施如重要的工作中心或者车间先实施)，MRP/ERP软件将会提供修正的机制，逐步完善作业软件将会提供修正的机制，逐步完善作业成本制。成本制。 10.4 成本差异分析成本差异分析 实际成本与标准成本之间的差异称为成本差异。成本差异分实际成本与标准成本之间的差异称为成本差异。

41、成本差异分析是一种例外管理方法析是一种例外管理方法(management by exception)，也即重点管也即重点管理法，它把管理人员的精力有重点地放在差异较大的问题上。成理法，它把管理人员的精力有重点地放在差异较大的问题上。成本差异分析是管理会计的重要内容。本差异分析是管理会计的重要内容。 实际成本低于标准成本时的差异称为有利差异实际成本低于标准成本时的差异称为有利差异(favorable variance)，即成本节约，用负数表示；反之，称为不利差异即成本节约，用负数表示；反之，称为不利差异(unfavorable variance或或adverse variance)，即成本超支，

42、用正数即成本超支，用正数表示。各种差异都要设置会计科目。不论差异是正值还是负值，表示。各种差异都要设置会计科目。不论差异是正值还是负值，只要超过了规定的允差，都应进行差异分析。有时出现负值不一只要超过了规定的允差，都应进行差异分析。有时出现负值不一定是好事，因为在某项差异上出现负值可能导致另一项差异出现定是好事，因为在某项差异上出现负值可能导致另一项差异出现更大的正值。更大的正值。 在在MRP系统生产过程中，通过领料报告自动结转相应的原系统生产过程中，通过领料报告自动结转相应的原料成本；通过加工报告，将依据设定的成本率和成本动因，结料成本；通过加工报告，将依据设定的成本率和成本动因，结转其他操

43、作类成本项目；通过接收报告、原料费用、加工费用转其他操作类成本项目；通过接收报告、原料费用、加工费用和订单费用将结转到相应产品的库存成本。若产品的库存成本和订单费用将结转到相应产品的库存成本。若产品的库存成本采用标准成本，实际的费用消耗与理想产品成本之间的差异将采用标准成本，实际的费用消耗与理想产品成本之间的差异将自动结转到差异科目。自动结转到差异科目。 在现代管理会计中，成本差异类目分得比较细，这对分析在现代管理会计中，成本差异类目分得比较细，这对分析和控制成本是非常必要的。成本差异也必然从成本的构成要素和控制成本是非常必要的。成本差异也必然从成本的构成要素里去分析。表里去分析。表10-7表

44、达了成本差异的分析过程。表达了成本差异的分析过程。 1. 直接材料成本差异材料成本差异包括价差和量差两方面。造成价差的原因如采购材料成本差异包括价差和量差两方面。造成价差的原因如采购价格变化、运输费用增加、材料代用或变更、自制件改为外购价格变化、运输费用增加、材料代用或变更、自制件改为外购件件(或反之或反之)等。造成量差的原因有报废或损耗、材料利用率变等。造成量差的原因有报废或损耗、材料利用率变化、产品结构变化等。化、产品结构变化等。 2. 直接人工成本差异直接人工成本差异可分为以下几种类型：直接人工成本差异可分为以下几种类型： 工资率差异。这是一种价差，一般是由于工作中心的工人等级工资率差异

45、。这是一种价差，一般是由于工作中心的工人等级或工资变化造成的。或工资变化造成的。 停工差异。一般是由于设备故障、停电停水、物料短缺或任务停工差异。一般是由于设备故障、停电停水、物料短缺或任务不足等原因造成的。工人虽然出勤但无工作可做，在工票上填写不足等原因造成的。工人虽然出勤但无工作可做，在工票上填写停工时间，但企业仍需按出勤来支付工资。停工时间，但企业仍需按出勤来支付工资。 效率差异。一般是由于工作效率、加工工艺或投料批量变动效率差异。一般是由于工作效率、加工工艺或投料批量变动等原因造成的，是一种量差。等原因造成的，是一种量差。 3. 变动间接费差异变动间接费差异间接费是一种期间成本，为了便

46、于计算成本实时分配，采用了间接费是一种期间成本，为了便于计算成本实时分配，采用了间接费率的做法。这种方法是带有人为因素的，往往同实际情间接费率的做法。这种方法是带有人为因素的，往往同实际情况有较大出入，需要积累经验使间接费率逐渐逼近实际。况有较大出入，需要积累经验使间接费率逐渐逼近实际。变动间接费有两类差异：变动间接费有两类差异： 开支差异，也称支出差异或费用差异。这是由于间接费率的开支差异，也称支出差异或费用差异。这是由于间接费率的差异造成的，是一种价差。差异造成的，是一种价差。 效率差异。效率差异的概念同直接人工成本差异中的效率效率差异。效率差异的概念同直接人工成本差异中的效率差异类似，当

47、完成产出所耗用的工时有了变化，如果间接费率差异类似，当完成产出所耗用的工时有了变化，如果间接费率是基于人工费的，必然反映在间接费上，是一种量差。是基于人工费的，必然反映在间接费上，是一种量差。 4. 固定间接费差异固定间接费差异 固定间接费差异除开支差异和效率差异外，还有一项能力差固定间接费差异除开支差异和效率差异外，还有一项能力差异。异。 固定间接费从其成本性态来讲与产量没有直接关系，也是固定间接费从其成本性态来讲与产量没有直接关系，也是一种人为使之建立的联系。固定间接费率是由事先预计的固定一种人为使之建立的联系。固定间接费率是由事先预计的固定间接费和预计的工时估算出来的。预计工时实质上是一

48、种预计间接费和预计的工时估算出来的。预计工时实质上是一种预计使用的能力。因此，固定间接费差异中又多了一项能力差异，使用的能力。因此，固定间接费差异中又多了一项能力差异，产销不对路、经济衰退、资源不足造成的停工都可能形成能力产销不对路、经济衰退、资源不足造成的停工都可能形成能力差异。能力差异与效率差异合称为产量差异差异。能力差异与效率差异合称为产量差异(volume variance)。 10.5.1 MRP成本体系 产品的成本可以分为多种类型，不同类型的产品成本用于产品的成本可以分为多种类型，不同类型的产品成本用于不同的目的。为便于维护和分析产品成本，在不同的目的。为便于维护和分析产品成本，在

49、MRP系统系统中设置了至少中设置了至少3种成本类型种成本类型: : 1. 1.标准成本标准成本 2. 2.实际成本实际成本 3. 模拟成本模拟成本 10.5 10.5 MRPMRP成本管理成本管理 1. 标准成本 标准成本标准成本(standard cost)是在正常生产条件下的平均先进成本，是在正常生产条件下的平均先进成本，相当于人们常说的计划成本或目标成本，是经营的目标和评价的尺相当于人们常说的计划成本或目标成本，是经营的目标和评价的尺度，反映了在一定时间内计划要达到的成本水准。标准成本按照理度，反映了在一定时间内计划要达到的成本水准。标准成本按照理想的定额标准设置，它应该不包含无效或非增

50、值作业。想的定额标准设置，它应该不包含无效或非增值作业。 标准成本在会计期内保持不变，是一种标准成本在会计期内保持不变，是一种“冻结冻结”的成本。它作为的成本。它作为预计企业收入、报价、物料库存值等计算的基础。实际成本与标准预计企业收入、报价、物料库存值等计算的基础。实际成本与标准成本对比产生成本差异，作为成本分析的依据。成本对比产生成本差异，作为成本分析的依据。 系统通常允许用户定义多种标准成本。例如，上年标准成本，系统通常允许用户定义多种标准成本。例如，上年标准成本，现行标准成本等。现行标准成本现行标准成本等。现行标准成本(current standard cost)，也称现行也称现行成本

51、成本(current cost)，它反映计划期内某个时期的成本水平或成本标它反映计划期内某个时期的成本水平或成本标准，随着产品结构变化，加工工艺和劳动生产率、采购费用等的变准，随着产品结构变化，加工工艺和劳动生产率、采购费用等的变化而定期调整化而定期调整(如如36个月个月)。各种标准成本类型，实质上是系统提。各种标准成本类型，实质上是系统提供给用户的几组成本文件，用户完全可以灵活运用，自行定义。制供给用户的几组成本文件，用户完全可以灵活运用，自行定义。制造业造业MRP系统一般都要求设置这种成本类型。系统一般都要求设置这种成本类型。 2. 实际成本 实际成本是生产过程中实际发生的成本，主要根据结

52、算加工单实际成本是生产过程中实际发生的成本，主要根据结算加工单或采购单时得到的实际数据或采购单时得到的实际数据(如来自领料单、完工报告、采购发如来自领料单、完工报告、采购发票等票等)。当库存成本类型设置成该成本类型的时候，库存成本将。当库存成本类型设置成该成本类型的时候，库存成本将会以实际消耗的各项资源消耗结转。会以实际消耗的各项资源消耗结转。 计算实际成本的方法通常有加权平均法、移动平均法、最后进计算实际成本的方法通常有加权平均法、移动平均法、最后进价法等；在手工管理时很难做到随时更新计算，但是由计算机处价法等；在手工管理时很难做到随时更新计算，但是由计算机处理是很方便的。在选择软件时，要根

53、据企业的财务策略注意软件理是很方便的。在选择软件时，要根据企业的财务策略注意软件能够提供的计算方法。能够提供的计算方法。 实际成本可用于流程性生产的企业，如炼油、饮料行业。编实际成本可用于流程性生产的企业，如炼油、饮料行业。编制财务报表一般使用实际成本。但是，实际成本不利于成本的分制财务报表一般使用实际成本。但是，实际成本不利于成本的分析。析。 3. 模拟成本模拟成本 模拟成本模拟成本(simulated cost)用于成本的模拟与分析，可以设置不用于成本的模拟与分析，可以设置不同的成本导因和成本率，模拟成本项目及总产品成本的变化率。同的成本导因和成本率，模拟成本项目及总产品成本的变化率。它回

54、答它回答“如果怎样如果怎样 将会怎样？将会怎样？(what-if)”的问题。在成本模的问题。在成本模拟或预计时拟或预计时(例如要知道设计变更、产品结构变化、工艺路线变例如要知道设计变更、产品结构变化、工艺路线变化或材料代用后对成本的影响化或材料代用后对成本的影响)不影响现行运行数据，进行成本不影响现行运行数据，进行成本的分析演示，这对产品设计过程中进行价值分析也是有帮助的。的分析演示，这对产品设计过程中进行价值分析也是有帮助的。 MRP 系统的特点之一是它的模拟功能，可以设置多个模拟系统的特点之一是它的模拟功能，可以设置多个模拟成本类型，用于不同的分析需要。在制订下一个会计年度的标准成本类型，

55、用于不同的分析需要。在制订下一个会计年度的标准成本之前，先把修订的成本项输入模拟成本系统，经过多次模拟成本之前，先把修订的成本项输入模拟成本系统，经过多次模拟比较，提出多种可行的方案，经审批后再转换到标准成本系统。比较，提出多种可行的方案，经审批后再转换到标准成本系统。因此，模拟成本有时称建议成本因此，模拟成本有时称建议成本(proposed cost)。MRP软件软件允许各类成本方便地相互转换，应充分利用软件中的这种模拟功允许各类成本方便地相互转换，应充分利用软件中的这种模拟功能。能。 典型的典型的MRP/ERP成本管理涉及以下方面。成本管理涉及以下方面。 成本中心会计：支持成本预算成本中心

56、会计：支持成本预算(标准成本的确定标准成本的确定)，标准成本与，标准成本与实际成本之间的差异对比，成本报告与分析等。有关成本发生都实际成本之间的差异对比，成本报告与分析等。有关成本发生都记录到相应的成本中心以分别核算，有关数据则同时或定期成批记录到相应的成本中心以分别核算，有关数据则同时或定期成批地传送到产品成本模块以及获利分析模块，以便进一步处理。地传送到产品成本模块以及获利分析模块，以便进一步处理。 订单和项目会计：是一个全面网络化的管理会计系统，带有订订单和项目会计：是一个全面网络化的管理会计系统，带有订单成本结算的详细操作规程。该系统收集成本，并用计划与实际单成本结算的详细操作规程。该

57、系统收集成本，并用计划与实际结果之间的对比来协助对订单与项目的监控。系统提供了备选的结果之间的对比来协助对订单与项目的监控。系统提供了备选的成本核算及成本分析方案，从而有助于优化一个企业对其业务活成本核算及成本分析方案，从而有助于优化一个企业对其业务活动的计划与执行。动的计划与执行。 产品成本核算：产品成本核算模块能用于对成本结构、成本要产品成本核算：产品成本核算模块能用于对成本结构、成本要素及运营过程进行监控，并生成对单个对象或对整个一段时期的素及运营过程进行监控，并生成对单个对象或对整个一段时期的预测。不仅有成本核算与成本分摊功能，还包括收集有关的物流预测。不仅有成本核算与成本分摊功能，还包括收集有关的物流与技术方面的数据，对单个产品与服务进行结果分析等。与技术方面的数据，对单个产品与服务进行结果分析等。10.5.2 MRP成本管理成本管理 获利能力分析：获利能力分析模块将处理哪一类产品或市场会获利能力分析：获利能力分析模块将处理哪一类产品或市场会