第九章 产品成本计算的其他方法

1、第九章第九章 产品成本计算的其他方法产品成本计算的其他方法 学习目标通过本章的学习了解成本计算的其他辅助方法 如分类法 定额法等 同时了解标准成本 作业成本相关内容 重点分类法 定额法的应用 标准成本的制订方法 作业基础成本法与传统成本计算方法的主要区别 难点 分类法 定额法的应用 标准成本的制订方法 作业基础成本法与传统成本计算方法的主要区别第第 一一 节节标准成本法标准成本法一 标准成本制法概述 标准成本制法是以事先确定的标准成本为基础 将实际发生的成本与之进行比较 以核算和分析成本差异的一种产品成本计算方法 也是加强成本控制 评价经济业绩的一种成本控制制度 标准成本制法的核心是以标准成本

2、来记录和反映产品成本的形成过程和结果 通过对成本差异的核算和分析来揭示存在的问题 查明原因和责任 并采取相应的措施 从而实现对成本的控制 标准成本制法产生于20世纪20年代的美国 是泰罗制与会计相结合的产物 最初人们只是将标准成本 差异分析等同泰罗制有直接联系的技术方法引进到会计中来 第二次世界大战后!随着管理会计的发展!目标管理的兴起!标准成本制法与目标管理融合起来!成为目标成本控制中应用得最为普遍和有效的一种方法。 标准成本制法的主要内容包括标准成本的制订、成本差异的计算和分析、成本差异的账务处理等。其中，标准成本的制订是采用标准成本制法的前提和关键，成本差异计算和分析则是标准成本制法的重

3、点。一一 标准成本制法的主要特点标准成本制法的主要特点 标准成本制法的主要特点如下： （1）在标准成本制法中，产品成本明细账中只计算各种产品的标准成本，不计算各种产品的实际成本。与此相一致，“生产成本”“产成品”“自制半成品”等账户也均以标准成本入账。 （2）需分别按材料、人工、变动制造费用和固定制造费用计算实际成本脱离标准成本的各种数量差异和价格差异等，并设置各种差异账户予以归集，以便对成本进行日常控制和考核。常用的差异账户有“材料数量差异”“材料价格差异“”人工效能差异”“工资率差异”“变动制造费用效能差异”“变动制造费用耗用差异”“固定制造费用产量差异”和“固定制造费用计划差异”等。这些

4、账户借方反映的是超支差异，贷方反映的是节约差异。 （3）会计期末，对各差异账户归集的成本差异，可以按标准成本的比例在销售成本、产成品和在产品之间进行分配，也可将其全部结转到销售成本中去。二二 标准成本制法的主要作用标准成本制法的主要作用 标准成本制法主要有以下几个作用 1、 有利于加强成本控制 在标准成本制法中，将实际成本与标准成本比较!能反映出实际成本脱离标准成本的差异。通过对这些差异的分析!可揭示出存在的问题，查明原因和责任，并及时采取相应的措施，达到降低产品成本的目的。 2、 有利于推行责任会计制度 在标准成本制法中，通过对各种差异的分析，可找出产生成本差异的原因!查明责任归属!从而合理

5、地进行业绩评价，提高广大职工的成本意识，最大限度地挖掘降低成本的潜力。 3、有利于简化产品成本计算工作 在标准成本制法中“生产成本“”自制半成品“”产成品“等账户均按标准成本计价入账，大大简化了日常的账务处理工作。 由此可见，标准成本制法不仅是一种成本计算方法，而且是配合目标利润进行成本控制的一种制度。它要求在比较高的工作效率和比较良好的经营条件下，以预计应该发生的成本为基础!计算出标准成本，并根据产品的标准成本编制成本计划，进行日常控制。因此，标准成本制法是目标成本管理的一种手段!可以适用于任何一种产品成本计算方法如分批法和分步法。二二 标准成本的制订标准成本的制订 标准成本是运用科学方法预

6、先制订的、以成本项目反映的单位产品成本水平，是成本控制的目标和计算成本差异的依据标准成本的制订要遵循科学性、客观性、正常性和稳定性等原则。所谓科学性和客观性就是要对实际情况进行调查!根据客观实际，用科学的方法进行制订所谓正常性就是标准成本要按正常条件制订，不考虑不能预测的异常变动所谓稳定性就是标准成本一经制订，不应随意变动，应保持其相对的稳定性。 一 标准成本的种类 标准成本的种类很多，主要包括理想标准成本、历史标准成本和现实标准成本。 1、理想标准成本 理想标准成本是在现有技术、设备和经营管理达到最优状态下的目标成本水平。所谓最优状态是指资源无浪费、设备无故障、产品无废品、工时全有效。生产能

7、力达到充分利用的生产经营状态，这种理想化状态下的标准成本是最低的，也是最难实现的。虽然可用这种目标成本来激励员工努力工作，但由于在实际工作中这种目标往往难以实现所以很少采用。 2 2、历史标准成本、历史标准成本 历史标准成本是指根据过去若干时期实际成本的平均值，结合未来的变动趋势而制订的目标成本水平，这种目标经过努力一般较易达到。但由于过去的实际成本常常包含了浪费和低效率，将此标准作为企业的控制目标，过于保守!达不到有效控制成本的目的，所以也很少采用。 3、现实标准成本现实标准成本 现实标准成本是根据现有的生产技术水平、正常的生产能力，以有效经营条件为基础而制订的目标成本水平。它是以一种合理的

8、耗用量、合理的费用耗费水平和合理的生产能力利用程度制订的切合实际情况的一种标准成本。这种标准成本是通过努力能够达到的切实可行的标准成本。标准成本制法下的标准成本通常是指这种标准成本。 二二 标准成本的制订标准成本的制订 “标准成本”一词在实际工作中有两重含义：一种是按产品成本项目反映的，根据产品的标准用量和标准价格计算的单位产品的目标成本!，准确地说应叫作“成本标准”。另一种是指实际产量的标准成本，是成本标准与产品实际产量的乘积。 标准成本一般是由会计部门会同采购部门、技术部门和其他有关的经营管理部门，在对企业生产经营的具体情况进行分析，研究和技术测定的基础上采用科学的方法共同制订的。标准成本

9、是按成本项目反映的单位产品成本水平，由于产品的成本项目通常包括直接材料、直接人工和制造费用，而制造费用按照成本性态又可分为变动制造费用和固定制造费用，所以标准成本的制订通常包括直接材料标准成本的制订、直接人工标准成本的制订、变动制造费用标准成本的制订和固定制造费用标准成本的制订。订标准成本的基本方法是以“数量”标准乘以“价格”标准。材料的标准用量、人工的标准工时是“数量”标准材料的标准价格、人工的标准工资率和制造费用的标准分配率则是“价格”标准。 标准成本的制定就是根据事先收集的历史成本及相关资料，按产品成本项目分别确定单位产品的数量标准（耗用量标准）和价格标准（标准单价），两者相乘计算出相应

10、的成本标准，经汇总后确定单位产品标准成本的过程。 数量标准包括直接材料、直接人工和制造费用的耗用量标准，如单位产品材料消耗量、单位产品耗用工时：价格标准包括材料价格标准、工资率标准和制造费用分配率标准。 1、直接材料标准成本的制订 直接材料数量标准的确定以企业正常生产条件下 ，单位产品耗用材料数量和正常范围内允许发生的损耗及不可避免的废品所耗费的材料数量为依据 ，一般可根据材料消耗定额制订 。如果没有消耗定额 ，可根据历史资料进行分析 ，选择各种材料消耗量的平均数作为用量标准。 对不可比产品 ，应根据生产技术部门按产品设计图形与工艺加工的特点 ，并考虑有关因素确定。直接材料的价格标准一般包括材

11、料购买价格、 运杂费等采购费用， 应由成本人员会同政府部门采购人员根据市场供求 、物价变动以及经济订购批量等相关因素来共同制定。直接材料标准成本是各直接材料标准用量与其标准价格乘积的合计数计算公式为， 直接材料标准成本 =（直接材料标准用量 *直接材料标准价格）直接材料标准用量是指在现有的生产技术条件下 ，生产单位产品所需要的构成产品实体的各种原料和主要材料的数量。 直接材料标准用量的制订 ，通常以技术部门的材料消耗定额为基础 ，同时还需考虑降低材料消耗的要求。 企业应按产品耗费的各种直接材料分别制订标准用量。直接材料的价格标准是指在正常情况下， 企业采购材料的单位成本 包括买价和运杂费等。

12、制订直接材料价格标准时， 应考虑最佳采购批量和最佳运输方式等其他影响价格的因素例。 例【9-1】 假定某企业生产甲产品 ，耗用 A、B两种直接材料 ，其标准用量分别为30千克 20千克 标准价格分别为60元、 80元， 则可计算直接材料标准成本 。如9-1所示表9-1直接材料标准成本计算表 材料品种材料品种标准用量（千克）标准用量（千克）标准价格（元）标准价格（元）标准成本（元）标准成本（元）123=2*1A材料30601800B材料20801600合计3400 2、直接人工标准成本的制订 直接人工标准成本是直接人工标准工时与直接人工标准工资率的乘积 。计算公式有直接人工标准成本=直接人工标准

13、工时*直接人工标准工资率 直接人工标准工时是指在现有的生产技术条件下 ，生产单位产品所需要的直接生产工人的工作时间 。直接人工标准工时的制订 通常以技术部门的工时消耗定额为基础 ，并需考虑必要的间歇和停工时间， 以及不可避免的废品所用的时间 。对于生产工艺比较复杂的企业 ，可先制订零件的标准工时， 再制订部件及产品的标准工时。 直接人工标准工资率是指某会计期每一工作时间应分配的直接生产工人标准人工成本 ，其计算公式为 直接人工标准工资率=预计直接生产工人人工成本总额 /标准总工时例【9-2】 承例9-1假定该企业月平均标准总工时和月平均标准人工成本总额分别为15000小时和120000元，甲产

14、品单位产品标准工时为75小时则甲产品的直接人工标准成本如表9-2所示表9-2直接人工标准成本计算表 月标准总共时月标准总共时（小时）（小时）月标准人工成月标准人工成本总额（元）本总额（元）标准工资率标准工资率（元（元/小时）小时）单位产品标准单位产品标准(小时小时/小进）小进）直接人工标准直接人工标准成本（元）成本（元）123=2/145=4*3150001200008756003、变动制造费用标准成本的制订 变动制造费用通常是一种半变动成本 ，与产量有关 ，故其预算标准可以按弹性预算方法确定。 与直接人工成本相似 ，变动制造费用通常也是根据直接人工工时分配的 ，所以变动制造费用标准成本是直接

15、人工标准工时与变动制造费用标准分配率的乘积。 计算公式为变动制造费用标准成本=直接人工标准工时/变动制造费用标准分配率 直接人工标准工时的制订上面已经述及变动制造费用标准分配率是指某会计期每一工作时间应分配的变动制造费用 其计算公式为变动制造费用标准分配率4变动制造费用预算总额 标准总工时其中 ，变动制造费用预算总额应采用弹性预算的方式按不同的产量水平确定。例【9-3】承例9-2假定根据弹性预算，该企业月产量为200件时，月标准总工时和月变动制造费用预算总额分别为15000小时和30000元，则甲产品的变动制造费用标准成本如表9-3所示表9-3变动制造费用标准成本计算表 月标准总共时月标准总共

16、时（小时）（小时）月变动制造费月变动制造费用预算总额用预算总额（元）（元）变动制造费用变动制造费用标准分配率标准分配率（元（元/小时）小时）单位产品标准单位产品标准工时（小时）工时（小时）变动制造费用变动制造费用标准成本（元）标准成本（元）123=2/145=4*3150000300002751504、 固定制造费用标准成本的制订固定制造费用与实际产量无关， 因此其费用水平只能以固定预算方式确定 。固定制造费用标准成本是直接人工标准工时与固定制造费用标准分配率的乘积 ，计算公式为：固定制造费用标准成本=直接人工标准工时/固定制造费用标准分配率固定制造费用标准分配率是指某会计期每一工作时间应分配

17、的固定制造费用 ，其计算公式为固定制造费用标准分配率=固定制造费用预算总额 /标准总工时与变动制造费用标准分配率不同的是 ，公式中固定制造费用预算总额是固定的 ，不随生产量的变动而变动。例【9-4】承例9-3假定该企业月固定制造费用预算总额为90000元，则甲产品的固定制造费用标准成本如表9-4所示表9-4 固定制造费用标准成本计算表 月标准总共时月标准总共时（小时）（小时）月固定制造费月固定制造费用预算总额用预算总额（元）（元）固定制造费用固定制造费用标准分配率标准分配率（元（元/小时）小时）单位产品标准单位产品标准工时（小时）工时（小时）固定制造费用固定制造费用标准成本（元）标准成本（元）

18、123=2/145=4*31500090000675450将以上在按成本项目计算的标准成本汇总可编制甲产品的标准成本计算表。如表9-5表9-5甲产品标准成本计算表 应该注意的是，为了便于固定制造费用的成本差异分析，在标准成本计算表中应该显示固定制造费用预算总额或者预计生产能力。成本项目成本项目用量标准用量标准价格标准（元）价格标准（元）单位标准成本单位标准成本(元）元）直接材料A材料30千克601800B材料20千克801600小计3400直接人工75小时8600变动制造费用75小时2150固定制造费用月预算额90000元75小时6450 合计4600三 成本差异的计算和分析 标准成本法中成本

19、的控制是通过差异计算与处理来进行的，故差异分析与处理是标准成本会计制度的关键。成本差异是产品实际成本与预定的标准成本之间的差额。实际成本小于标准成本为有利差异或顺差，用”“表示；反之称为不利差异或逆差,用“+”,表示，出现逆差时，应引起重视，超过相关范围的逆差，应分析原因，采取措施加以控制。由于标准成本的制订基于标准数量和标准价格两个因素，实际成本也是实际数量与实际价格的乘积，因此!产品成本差异总是包括数量差异与价格差异，各成本项目的名称虽各不相同，但成本差异的计算大体相同。 成本差异是指产品的实际成本偏离标准成本的数额，计算时通常以实际成本减去标准成本，如果差额为正，即企业实际成本大于标准成

20、本，是不利差异，称作逆差，用 U（Ufavorable Variance）表示；如果差额为负，即企业实际成本小于标准成本!为有利差异，称作顺差，用F（Favorable Variance）表示。通过对成本差异的计算和分析，能够发现问题，找出差异形成的原因和责任，进而采取相应的措施，消除不利差异，扩大有利差异，以实现对成本的有效控制，促进成本的降低，提高企业经济效益。成本差异发生的原因很多，归纳起来!不外乎是数量差异和价格差异。按成本项目进一步划分可分为九个差异，分别为直接材料用量差异、直接材料价格差异、直接人工效率差异、直接人工工资率差异、变动制造费用效率差异、变动制造费用耗费差异、固定制造费

21、用效率差异、固定制造费用能力差异和固定制造费用预算差异。这种分类方法称为九差异法，如表【9-6】所示表9-6 成本差异分类表 成本项目成本项目数量差异数量差异价格差异价格差异直接材料直接材料用量差异直接材料价格差异直接人工直接人工效率差异直接人工工资率差异变动制造费用变动制造费用效率差异变动制造费用耗用差异固定制造费用能力差异固定制造费用固定制造费用效率差异固定制造费用预算差异 此外!另有一种分类方法是将固定制造费用效率差异和固定制造费用能力差异合并，称作固定制造费用产量差异，这种方法称为八差异法。 由于实际成本是由实际价格乘以实际数量得到的，标准成本是由标准价格乘以标准数量得到的，所以成本差

22、异总是由价格变动和数量变动所引起的。为了分清成本差异的构成，可用连环替代法来计算价格差异和数量差异。成本差异计算的一般模式如图9-1所示，第2项如改成“实际价格+标准数量”，则计算出来的价格差异和数量差异均会不同。但按照连环替代法的规则，在与基准数比较时，应先计算数量差异!再计算价格差异。所以，人们通常以“标准价格=实际数量”,作为第2项.一 直接材料成本差异的计算和分析直接材料成本差异是指产品直接材料的实际成本与实际产量下标准成本之间的差额!它包括材料用量差异和材料价格差异两个部分#材料用量差异是指生产过程中材料实际耗用量和标准耗用量之间的差额与材料标准价格之间的乘积!材料价格差异是指材料采

23、购的实际价格和标准价格之间的差异与材料实际用量之间的乘积材料用量差异和材料价格差异的计算公式为材料用量差异=(实际用量-标准用量 )*标准价格=(实际用量*标准价格 )-标准用量*标准价格材料价格差异= (实际价格-标准价格 )*实际用量= (实际价格*实际用量 ):-(标准价格*实际用量)计算结果正数表示超支, 为不利差异, 负数表示节约 ,为有利差异。例【9-5】 假定某企业生产甲产品单位产品的标准成本如表9-5所示。本月投产230件，实际消耗 A材料)8050千克，B材料4140千克A、B材料的实际单价分别为55元和83元，则材料用量差异和材料价格差异计算如下A材料的成本差异=55*80

24、50-1800*230=28750（U）其中,材料用量差异=（8050-30*230）*60=69000元（元）材料价格差异=(55*60)*8050=-40250元(F)B材料的成本差异=83*4140-1600*230=-24380元（F）其中：材料用量差异=（4140-20*230）*80=-36800元（F）材料价格差异=（83-80）*4140=12420元（U）影响材料用量差异的因素主要有材料消耗的浪费或节约及由于产品结构改变 ，材料加工方法改变、 材料质量改变 、材料代用等原因所造成的超支或节约， 因此材料用量差异的控制重点主要在技术设计部门和生产单位 。影响材料价格差异的原因除

25、了市场价格调整这一外部因素外， 还有由于采购工作的质量所引起的问题 ，如采购地点 、采购数量、运输方式是否合理 ，材料质量是否符合要求等， 所以材料价格差异的控制重点主要在采购部门。二二 直接人工成本差异的计算和分析直接人工成本差异的计算和分析 直接人工成本差异是指企业生产产品实际发生的直接人工成本与实际产量下标准人工成本之间的差额 ，它包括直接人工效率差异和直接人工工资率差异 直接人工效率差异是因实际耗用工时偏离标准耗用工时而导致的成本差异 是实际工时和标准工时之间的差额与标准工资率的乘积 属于数量差异 直接人工工资率差异是每小时实际工资率和标准工资率之间的差额与实际工时之间的乘积 它属于价

26、格差异 直接人工的效率差异和工资率差异的计算公式为直接人工的效率差异4=（实际工时-标准工时）*标准工资率=（实际工时*标准工资率）-（标准工时*标准工资率）直接人工的工资率差异=（实际工资率-标准工资率） *实际工时=（实际工资率）*实际工时）-标准工资率*实际工时）同理 ，计算结果为正 ，表示超支差异 ，是不利差异 ，计算结果为负， 表示节约 ，是有利差异例【9-6】 承例9-5假定企业生产230件甲产品实际耗用的工时为16100小时，实际人工成本为152950元可计算直接人工实际工资率为9.5元直接人工成本差异客计算如下直接人工效率差异=152950-600*230=14950（U）其中

27、，直接人工工资率差异=（16100-75*230）*8=-9200（F）直接人工工资差异率=（9.5-8）*16100=24150元（U）直接人工效率差异的产生通常是由于机器运转不正常 ，材料或零件传递方法不当 ，工人技术不熟练等与生产活动相关的原因造成的 ，所以 直接人工的效率差异一般应由生产单位负责 。直接人工工资率差异通常与人事变动， 工资制度和工资级别的调整有关，所以一般应由主管人事的部门负责 。但如果是非生产工时造成的差异 ，如停工待料时间的工资 ，开会时间的工资等仍应由生产单位负责。三三 变动制造费用成本差异的计算和分析变动制造费用成本差异的计算和分析变动制造费用成本差异是指变动制

28、造费用的实际发生数和实际产量下标准变动制造费用总额之间的差额 ，包括变动制造费用效率差异和变动制造费用耗用差异。变动制造费用效率差异是实际耗用工时偏离标准工时而导致的成本差异， 是实际耗用工时和按实际产量计算的，标准工时之间的差额与变动制造费用标准分配率的乘积， 属于数量差异 ，变动制造费用耗费差异是由于变动制造费用实际分配率与标准分配率的差异而导致的成本差异， 是变动制造费用实际分配率和标准费用分配率之间的差额与实际工时的乘积 ，属于价格差异 ，变动制造费用效率差异和耗费差异用公式表示为变动制造费用效率差异=（实际工时-按实际产量计算的标准工时）*变动制造费用标准分配率=实际工时*变动制造费

29、用标准分配率-按实际产量计算的标准工时*变动制造费用标准分配率变动制造费用耗费差异=（变动制造费用实际分配率-变动制造费用标准分配率）*实际工时=变动制造费用实际分配率*实际工时-变动制造费用标准分配率*实际工时计算结果为正,表示超支差异, 是不利差异 ,计算结果为负, 表示节约 ,是有利差异。例【9-7】承例9-6假定企业生产230件甲产品实际耗用的工时为16100小时，实际变动制造费用为35420元，可计算变动制造费用实际分配率为2.20，变动制造费用差异可计算如下变动制造费用成本差异=35420-150*230=920元（U）其中，变动制造费用效率差异=(16100-75*230)*2=

30、-2300元（F）变动制造费用耗费差异=(2.2-2)*16100=3220元（U）与直接人工成本的分配相同 ，变动制造费用通常也是按工时分配成本的 ，所以 ，变动制造费用效率差异的分析与直接人工效率差异分析基本相同 。而对于变动制造费用耗费差异 则应按明细项目逐一分析 ，以找出产生差异的原因 ，挖掘降低成本的潜力。四 固定制造费用成本的计算和分析固定制造费用成本差异是指固定制造费用实际发生额与实际产量下标准总额之间的差额 。由于固定制造费用总额在一定的相关范围内相对固定， 一般不随产量的变动而变动产量的变动，只会影响单位固定制造费用 ；产量增加时， 单位产品应负担的固定制造费用会减少， 产量

31、减少时 ，单位产品应负担的固定制造费用会增加 ，即实际产量与预计产量的差异只会对单位产品应负担的固定制造费用发生影响 ，所以 固定制造费用成本差异的计算与其他费用成本差异的计算有所不同 ，通常有两种方法 ，两差异法和三差异法 如图9-2两差异法两差异法是将固定制造费用成本差异分成固定制造费用产量差异和固定制造费用预算差异两部分 。固定制造费用产量差异也称除数差异 ，是指在固定制造费用预算不变的情况下 ，由于实际产量和预计产量不同而造成的差异， 其差异的原因与现有生产能力的利用程度有关。 固定制造费用的预算差异，是指实际固定制造费用与预算固定制造费用的差额， 固定制造费用产量差异和固定制造费用预

32、算差异的计算公式如下固定制造费用产量差异=按预计产量计算的标准工时*固定制造费用标准分配率-按实际产量计算的标准工时*固定制造费用标准分配率=固定制造费用预算总额-按实际产量计算的标准工时*固定制造费用标准分配率固定制造费用预算差异=固定制造费用实际总额-固定制造费用预算总额计算结果正数为超支， 负数为节约三差异法三差异法是将固定制造费用成本差异分成固定制造费用效率差异 ，固定制造费用能力差异和固定制造费用预算差异三个部分。 其中， 固定制造费用预算差异与两差异法相同，固定制造费用效率差异是指实际产量实际工时脱离实际产量标准工时而产生的成本差异，反映了生产效率高低所造成的成本差异 ，固定制造费

33、用能力差异是指实际产量实际工时脱离预计产量标准工时， 即实际总工时脱离预计总工时引起的成本差异 ，反映了生产能力利用程度不同而导致的成本差异 。三差异法中固定制造费用效率差异与固定制造费用能力差异之和等于两差异法中的固定制造费用产量差异 。固定制造费用效率差异、 固定制造费用能力差异和固定制造费用预算差异的计算公式为固定制造费用效率差异=（按实际产量计算的实际工时-按实际产量计算的标准工时)*固定制造费用标准分配率固定制造费用能力差异=(按预计产量计算的标准工时-按实际产量计算的实际工)*固定制造费用标准分配率=固定制造费用预算总额-按实际产量计算的实际工时*固定制造费用标准分配率固定制造费用

34、预算差异=固定制造费用实际总额-固定制造费用预算总额计算结果正数为超支 ，负数为节约。【例9-8】承例9-7，假定企业生,230件甲产品实际耗用的工时为16100小时实际固定制造费用为80500元，可计算固定制造费用实际分配率为5元/小时固定制造费用差异可计算如下固定制造费用成本差异=80500-450*230=-23000元（F）其中用两差异法分析固定制造费用产量差异=90000-450*230=-13500元（F）固定制造费用预算差异=80500-90000=-9500元（F）用三差异法对固定制造费用产量差异进一步分析固定制造费用效率差异=（16100-75*230）*6=-6900元（F

35、）固定制造费用能力差异=90000-16100*6=-6600元（F）固定制造费用预算差异是因固定制造费用实际发生额与预算额不同造成的， 属于耗费差异 。对于固定制造费用预算差异的分析， 应按明细项目将实际数与预算数逐一对照 ，以找出影响差异的主要原因 。固定制造费用产量差异仅反映在固定制造费用预算不变的情况下 ，由于实际产量和预计产量不同而对成本分配造成的差异 。产生产量差异的原因既与现有生产能力的利用程度有关 ，又与生产效率的高低有关 ，三差异法可进一步分析生产能力的利用程度和生产效率高低所导致的成本差异情况， 有利于分清责任 ，一般而言 ，能力差异的责任在管理部门 ，而效率差异的责任则往

36、往在于生产部门。上述成本差异计算完成后应进行汇总 ，编制成本差异汇总表， 以便于进行总分类核算 。汇总后应贯彻重要性原则和例外管理原则， 对那些数额大 出现次数多的差异 ，重点进行分析 以找出产生差异的原因 及时采取有效措施 ，减少不利差异 发挥成本控制的作用。以上对成本差异的逐项计算 可能较易出现差错 如以表格的形式来完成 则计算过程会更清楚 更准确 现将上面所举各例再以表格形式列出 如表9-7所示注 ：1. 表中第栏数等于实际产量*买际数量*标准价格2. 表中第栏数等于标准成本计算表中各项单位成本/实际产量3.表中第栏固定制造费用的数字为能力差异 其数值等于-4.固定制造费用成本差异如采用

37、两差异法计算 产量差异为-13500即-6600与-6900之和四 成本差异的账务处理在标准成本法中， 基本生产成本 、产成品和主营业务成本账户中一般都按标准成本予以记录， 对成本差异则应单独设立账户予以登记 ，以反映产品实际成本脱离标准成本的差异数额， 成本差异账户的借方登记超支差异 ，贷方登记节约差异和差异转销额 ，超支用篮字 ，节约用红字 ，成本差异账户还应按差异分别设置明细账 ，分别核算各项差异， 对成本差异的转销 一般有以下三种方法（1）每月的成本差异按标准成本的比例在产成品 在产品和销售成本之间分摊（2）每月将成本差异全部结转到销售成本中去 在利润表上作为销售成本的调整数或作为其他

38、收益和其他费用处理（3）平时不做处理 至年终 将成本差异账上的累积数按标准成本的比例在产成品、在产品和销售成本之间分摊 或全部结转至销售成本 在成本差异数字不大的情况下 ，由于超支 ，节约所造成的原因早已反馈给管理层， 因此 ，在核算上一般可采用简便的方法 ，将成本差异累积到年终再转至销售成本 ，这种处理方法不仅简便 ，而且可以分清各年的责任。标准成本法中 ，有关产品成本的核算可按以下程序进行（1）为各成本计算对象按成本项目分别制订标准成本（2） 按成本计算对象分别设置产品成本明细账 ，按成本差异分别设置成本差异明细账（3） 编制各成本费用分配表 ，分别反映其标准成本 、实际成本和差异（4）将

39、标准成本计入成本明细账 如有月初在产品 需根据上月成本明细账 填入月初在产品成本计算并结转完工产品的标准成本（5）按成本计算对象分别编制成本差异计算表 计算 分析各种成本差异 并将各成本差异记入各该成本差异账户， 结出各成本差异账户月末余额。 采用合适的方法 将各成本差异账户的余额予以转销【例9-9】 承例9-8假定企业生产的230件甲产品全部销售， 且全部差异均结转销售成本， 固定制造费用采用三差异法计算， 可编制有关会计分录如下（ 加框的数字表示红字）（1）借 生产成本 基本生产成本 甲产品 78200 成本差异 直接材料用量差异 32200 贷 成本差异直接材料价格差异 27830 原材

40、料 786370 （2）借 生产成本 基本生产成本 甲产品 138000 成本差异 直接人工工资率差异 24150 贷 成本差异 直接人工效率差异 9200 应付工资等 152950 （3）借 生产成本 基本生产成甲产品 34500 成本差异 变动制造费用耗费差异 3220 贷 成本差异 变动制造费用效率差异 2300制造费用 变动制造费用 35420第第 二二 节节作业成本法作业成本法一 作业成本的概念与结构一 作业成本法的基本概念作业是指某个组织，为了某一特定的目的而进行的消耗资源的活动或事项， 例如产品制造过程中的产品设计 ，设备安装及材料搬运等 。顾客服务部门中的处理顾客订单 ，解决产

41、品问题及提供顾客报告等。 在作业成本会计中 ，对作业可从不同的角度来进行分类。作业按受益的范围分类。1、 作业按受益的范围分类（1） 产量水平作业 ，是使单位产品或服务受益的作业 ，此类作业是重复进行的 ，每生产一个单位产品就需要作业一次 ，其所耗的成本与产品产量成比例变动 ，例如 直接材料 直接人工的运用 ，部件的插入 每一项检验和机器运行等。（2）批次水平作业， 是使一批产品受益的作业 作业的成本与产品的批次数量成正比， 但对每批产品的产量而言 又是固定的 ，例如 对每批产品的设备调试 生产准备订单处理， 原材料处理 检验及生产规划等， 批次水平作业和产量水平作业的主要区别在于完成批量作业

42、所需要的资源，不依赖于每批次所包含的单位数。（3）产品水平作业 ，是使某种产品的每个单位都受益的作业 ，这些作业消耗着那些用来开发产品或生产和销售产品的各类投入 ，其作业量与相应的成本均随不同产品数目的增加而增加， 但与产品种类或产品线的数量成比例变动 ，例如 产品 设计变化 开发产品测试程序 引进新产品和产品赶工等 ，这种作业的成本与单位数和批数无关。（4）设施水平作业， 是为维持企业正常生产 而使所有产品都受益的作业 ，该类作业在某种水平上有益于某个机构或某个部门 这些作业与产品的种类 、生产的批次、 每种产品的生产数量无关。 常见的维持性作业有供水供电 维护厂区和提供车间保卫等。上述四类

43、作业中 ，前三类是与产品相关的各类作业 ，可以计量具体产品对其的需求量。 因此， 这三类作业的任何一类都可以依据消耗比率做进一步的划分 。具有相同消耗比率的作业， 可以使用相同的作业动因分配成本 ，所以 ，其中任何一个水平上有着相同作业动因的所有作业归集在一起 ，形成同质作业组 ，即处于同一水平上使用相同作业动因的作业库。 对于设施水平作业， 因其属于许多产品共同拥有 ，要识别每种产品如何消耗这些作业是不可能的， 故 ABC系统不宜再将这些成本分配给产品， 而是作为期间费用处理 同时 因这些成本相对于那些可正确地追溯到每种产品的成本总额来说， 可能数额很小 ，对它们进行分配实际上也不会显著地扭

44、曲成本 。不过 ，当一个公司围绕产品线组织它的生产设备时 ，可以用场地动因计量设施水平的消耗 ，因为， 如果一个车间内的场地都是用于某一种产品或部件的生产， 占用的面积可以看做设施水平成本的一个可用的作业动因 ，并且 ，用场地为作业动因分配设施水平成本， 可激励管理者减少生产所需的场地， 从而随时间的推移逐渐降低设施水平成本。2.作业按是否能增加产品或服务的价值进行分类（1）增值作业，是指能够增加产品价值的作业。例如，采购订单的获取、在产品的加工以及完工产品的包装均属于增值作业。（2）非增值作业，是指不能增加产品价值的作业。一个企业的非增值作业主要有：计划作业，该作业要消耗时间和资源来决定如何

45、生产、生产多少、何时生产。移动作业，该作业要消耗时间和资源将原材料、在产品和产成品从一个部门转移到下一个部门。等待作业，原材料或在产品未被下一道工序及时加工而存在等待作业，这一作业也要耗费时间和资源。检查作业，该作业要耗费时间和资源类确定产品是否符合标准储存作业，该作业要消耗时间和资源保存原材料或产品。3.作业按流程分类 一个流程是指与一个特定目标相联系的一系列作业。流程接受投入，并创造对内部或外部顾客有价值的产出。流程包括产品开发、制作、组装、采购、供应订单、提供信用和顾客服务。例如，采购流程的共同目标是为生产供应零件。 尽管流程可能类似于部门等职能性组织，但它有可能打破职能界限。例如，供应

46、流程涉及采购、接收、应付账款三个不同组织单位。作业分类的关键是同类作业拥有一个共同目标。从产品成本计算方面来看，按流程分类有两个目的：减少分配间接费用的分配率个数。因为，产品以相同的比例消耗逻辑相关的作业，降低了每种作业单独使用一个间接费用分配率的必要性。增加成本分配的准确性。例如，制作和组装两个生产流程中，假设材料处理是这两个流程都要执行的作业。因为它们的目的不同而属于两个完全不同的流程，它们的材料处理的本质可能有显著不同。假设在制作流程中!材料处理涉及按批量把材料搬运到不同的加工地点，搬运次数可能是一个好的作业动因。但在组装流程中，材料处理可能与零件或部件的个数有关，零件个数可能是一个好的

47、作业动因。由于每个流程对材料处理作业的需求按不同的方式计量（分别以搬运次数与零件个数计量），故按流程分类增加了产品成本计算的准确性。二 作业链和价值链 一个企业实际上是由大大小小、各种各样的作业有机结合而成。现代企业是一个为了满足顾客需要而设计的作业集合体，从市场调查!产品设计、生产准备、生产制造到销售及售后服务的整个生产经营过程，都是由一系列前后有序的作业构成，这些作业由此及彼、由内到外相连接!就形成一条“作业链”。 作业与顾客价值观念相联系。顾客价值是顾客实际价值与顾客付出的代价之差。顾客实现的价值是顾客对得到的产品或劳务的性能、质量、品牌和售后服务等因素满足程度的综合表现，其数量是以以上

48、诸因素效用函数值加权平均数为基础的顾客期望值。顾客付出的代价是指顾客付出的买价与顾客发生的附加成本（如学习如何使用产品花费的时问）。顾客价值越高。产品或劳务的市场越大，其盈利能力越强，企业的经营业绩就越好。 价值链指开发生产营销和向顾客交付产品和劳务所必须的一系列作业价值的集合，或者指伴随着作业的价值转移过程中全部价值的集合。价值链的概念由战略研究专家迈克尔波特于1995年提出。从作业成本观点看，投入到产出的过程，是由一系列作业构成作业链的过程，每完成一项作业消耗一定量的资源，同时又有一定价值量的产出转移到下一个作业，作业的转移伴随着其价值的转移，最终的产出既是全部作业集合构成作业链的最终结果

49、!也是全部价值集合构成价值链的结果，因此，作业链的形成过程同时也是价值链的形成过程。 价值链是作业链的货币表现，它与服务于顾客的需求相联系。价值链分析的目标是筛选作业，即发现和消除对价值链没有贡献的作业，例如根据适时生产系统安排生产和采购计划，消除存货积压。改善作业，即提高作业环节的工作成效，例如改善顾客服务质量、提高反馈速度等。三 作业成本动因 作业是由产品引起的，而作业又引起了资源的耗用；成本是由隐藏其后的某种推动力所引起的。这种隐藏在成本之后的推动力，就是成本动因，或者说，成本动因就是引起成本发生的因素。例如，机器运转驱动了电力的消耗，机器小时便是电力消耗作业的成本动因；采购订单数决定着

50、采购作业的工作负担和资源消耗，采购订单数便是采购作业的成本动因。根据成本动因在资源流动中所处的位置，分为资源动因和作业动因。1.资源动因 资源动因是分配作业所耗资源的依据。按照作业成本计算的规则：作业决定着资源的耗用量，资源耗用量的高低与最终产品没有直接关系，这种资源消耗量与作业问的关系称作资源动因。资源动因联系着资源和作业，它把总分类账上的资源成本分配到作业。例如，假定质量检验部门有两大资源消耗，即消耗工资和奖金50000元，原材料10000元，并且质量检验部门设有“外购材料的检验”、“在产品的检验”和“库存商品的检验”三项作业。会计部门通过估计各作业消耗的人力把工资和奖金分配到各作业。这个

51、估计的人力就是工资和奖金的资源动因。假定，人力的估计是由分配到每一作业的人数以及每一人在该作业上所花费的时间来决定，则如果某部门20的人员把他们50的时间花费到检验外购材料，那么人力的10（20*50）的工资和奖金，也就是5000元就应分配到“检验外购材料”的作业。资源动因作为一种分配基础，它反映了作业对资源的耗费情况，是将资源成本分配到作业的标准。 在分配过程中，由于资源是一项一项地分配到作业中去的，于是产生了作业成本要素。将每个作业成本要素相加可形成作业成本库。通过对作业成本库成本要素的分析，可以揭示哪些资源需要减少，哪些资源需要重新配置，最终决定如何改进和降低作业成本。资源动因可以用于评

52、价作业使用资源的效率。如第一节中例题，质量检验部门的人数与检验部门的工资、福利费等成正比，在一般情况下，检验作业的增加会引起检验人员的增加，从而引起工资、福利费的增加。2.作业动因 作业动因是将作业成本分配到产品或劳务的标准。它计量每类产品消耗作业的比率，反映产品对作业消耗的逻辑关系。同时!它又是计算作业成本的依据，可以解释执行作业的原因和作业消耗资源的大小。例如，当“检验外购材料”被定义为一个作业时，则“检验小时”或”检验次数”就可成为一个作业动因。如果检验外购材料 A所花的时间占总数的20则“检验外购材料”的作业成本的20百分就应归集到外购材料 A。 作业动因与前述的作业分类有关。如为产量

53、水平作业，则作业动因是产量：如为批次水平作业，则作业动因是产品的批量。一旦作业按流程和作业水平分类后，就必须找出具有相同作业动因（相同的消耗比率）的那些作业。作业动因计量产品对作业资源的需求，具有相同作业动因的作业，产品对它们的消耗比例相同，故这些作业可以归为一类。当作业动因计量的耗费等于或接近于产品对作业的实际耗费时，则产品成本就能得到准确的核算。作业动因联系产品与作业，具有产品或工艺设计的改善机会。通过作业动因分析，可以揭示多余作业的减少可能，关键作业的确认及应密切注意变化的事项等。例如A 产品比B产品有更大的市场需求量，故 A产品比B产品需要更多的原材料、零部件的订货单，因此A产品应从采

54、购成本库中分配到更多的相关成本。其中，订货单的数目就是作业动因，通过发出的A、B产品订货单数目，能够较准确地把材料采购成本分配到 A、B产品中去。四 作业成本库成本库是指将同一（或同质）成本动因导致的费用项目归集在一起的成本类别，即相同成本动因的作业成本集。成本库的建立把间接费用的分配与产生这些费用的原因成本动因联系起来，不同的成本库选择不同的成本动因作为分配标准。为了减少必要的间接费用分配数量和简化分配过程，如果一些作业逻辑相关以及所有产品对这些作业的消耗比率都相同，就可根据类似特性把它们归于同质集合中。汇总属于同一个集合的个别作业的成本，可使成本与每个同质集合相联系。与每个作业集合相联系的

55、间接费用集合称同质成本库。因其具有相同的消耗比率，所以每种作业的作业动因用完全相同的比例把作业成本分配到产品。这样，只需一个动因即可分配成本库的成本。一旦定义好了一个成本库，以作业动因的实际能力除以成本库成本，就可计算出选定作业动因的单位成本，即成本库分配率。例如，假设某电子元件公司作业目录、作业成本及成本库成本如表9-8所示。五 作业成本核算系统的结构 作业成本法把直接材料、直接工资等直接成本直接归入产品，而把制造费用等间接成本按成本动因的不同分为数量驱动的制造费用和非数量驱动的制造费用两类。对于数量驱动的制造费用，按数量基础分配到产品线中，而对于非数量驱动的制造费用则根据“作业消耗资源，产

56、品消耗作业”的基本思想，进行两阶段成本分配。在第一阶段，把那些非直接成本归集到作业；在第二阶段，每一类作业的成本以选定的成本动因按比例地分配到产品中。因此，成本动因通常是作业消耗量的一个衡量指标。图9-1所示为作业成本核算系统的结构图。二 作业成本核算一 作业成本法计算的基本程序作业成本计算是将企业消耗的资源按资源动因分配到作业以及将作业成本按作业动因分配到成本对象（产品）的计算方法，如图9-4所示。作业成本计算程序就是把各资源库成本分配给各作业，再将各作业成本库成本分配给最终产品或劳务，这一过程可以分为三个步骤。1.第一步：确认和计量各种资源耗费，将资源耗费价值归集到各资源库 资源是企业生产

57、耗费的最原始形态， 如果把整个企业看成是一个与外界进行物质交换的投入产出系统， 则所有进入该系统的人力 、物力、 财力等都属于资源范畴， 因此 ，资源可以简单地分为 货币资源材料资源 人力资源和$动力资源等几类资源被耗费后 直接将耗费价值计入各作业既无必要也不可能 因为资源耗费价值总是在一个比作业大的范围内按资源种类归集 其价值归集范围一般视企业经营规模和作业组合状况而定 对小规模企业 如果不分制造中心 作业中心 责任成本中心 则直接在整个范围按类别归集资源耗费 若不设制造中心 而设立作业中心 则应分不同作业中心以作业中心为范围归集资源耗费 对大规模制造企业 一般既设制造中心 又设作业中心此时

58、可将各制造中心视同为小规模企业 在制造中心内分别以不同作业中心为范围归集资源耗费 另外 如果某企业设立作业中心 一般将行政管理部门单设为作业中心 其目的是方便按作业中心或制造中心考核成本责任 也有利于满足多层需要的产品或劳务成本计算。 值得说明的是 作业成本计算法并不改变企业所耗资源的总额 仅改变资源总额在各种产品之间的分配额以及资源总额在存货和销售成本之间的分配额。 2.第二步:确认作业，将特定范围内各资源价值进行分解，分配到作业成本库中 这一步要做的工作包括以下几方面。 (1）确认作业所包含的资源种类，也就是确认作业所包含的成本要素(项目)。作业往往分散在企业的组织结构中，随着企业的规模、

59、工艺和组织形式的不同而不同。认定作业可采用的三种方法是:绘制企业的生产流程图，将企业的各种经营过程以网络的形式表现出来，每一个流程都分解出几项作业，最后将相关或同类作业归并起来;从企业现有的职能部门出发，通过调查分析，确定各个部门的作业，再加以汇总;召集全体员工开会，由员工或工作组描述其所完成的工作，再进行汇总，这种办法有助于提高全体员工的参与意识，加速作业成本管理的实施。前两种办法可以较快取得资料，准确性高，不会对员工造成干扰。 (2)确立各类资源的资源动因，将资源分配到各受益对象(作业)，据此计算出作业中该成本要素的成本额。确认作业后，一般不得轻易变动。这样，在对资源库价值进行分配时，面临

60、的是已确定的作业，该步骤成本计算就演化为如何将资源库价值结转到作业成本库这一具体分配问题。这一步骤的分配工作，反映了作业会计核算的基本规则，作业量的多少决定着资源的耗用量。在成本计算过程中，各资源库价值应根据资源动因一项一项地分配到特定范围内各作业成本库中，将每个作业成本库中转人的各项资源价值相加就形成了作业成本库价值。 3.第三步:将各作业成本库价值分配计入最终产品或劳务成本计算单，计算完工产品或劳务成本 与传统成本计算法一样，在每一张成本计算单中按该产品生产所涉及作业种类开设作业成本项目，将各作业成本库的价值结转到各产品成本计算单上。该成本计算步骤应遵循的作业成本计算规则是:产出量的多少决