我国会计准则国际趋同实质性探究

1、我国会计准则国际趋同实质性探究会计准则的国际趋同是当前国际会计界讨论的热点问题，也是会计国际化发展的必然趋势。一般认为，会计准则国际趋同分为形式 ( 准则 ) 趋同和实质 ( 实务 ) 趋同两类。就会计趋同的结果来说，形式上的趋同仅能减少可供企业选择的会计方法或程序，进而使会计准则更加科学和合理，为企业的会计处理和财务报告的编制提供较好的基础和前提。而在会计形式趋同的基础上，实质性趋同将有助于真正实现财务报告的可比性，从而为投资决策和宏观经济调控等提供有用的会计信息。一定意义上，实质性趋同才是最重要的，一方面它是会计准则趋同的必然延伸，是会计准则趋同的目的所在；另一方面，它还是我国会计改革追求

2、的最终目标，最能体现会计改革的成效。因此，会计准则国际趋同不仅要强调准则的形式趋同更应该关注实务上的实质性趋同。趋同的最终目的是达到实质性趋同，以实现各国公司会计信息的高度可比性。虽然新准则的发布向国际会计准则迈进了一大步，但由于社会经济和政治、法律制度、文化背景等各种环境因素的制约，可能在一定程度上导致了会计实务有很大不同。由于会计方法是会计实务的基础，而会计计量是会计方法的核心，鉴于此，本文主要研究新准则与国际财务报告准则会计计量方面的实质性趋同。新准则有些计量项目与国际会计准则虽然名称有所不同，但内容是一致的，如企业会计准则第 4 号固定资产与国际会计准则第 16 号不动产、厂房和设备

3、，本文会计计量项目的名称以我国新准则为基准，其中， CAs 主要以其准则正文为依据，并参考了相应的指南和讲解部分； WRs主要以准则正文为依据，并参考了相应的附录部分。一、研究设计(一 ) 样本选取及数据采集由于确认与计量是密切相关、难以分割的，所以本文不严格区分确认与计量，而是将其统称为“计量”。在预计负债初始计量、 金融工具初始计量、 金融工具后续计量等项目中，CAS与 IFRS 都规定使用相同的一种计量方法。 这些项目实务的趋同与准则的趋同应该是一致的，也就是说，这些项目在实务上理应达到了完全趋同。此外，上市公司年报中并不是对所有的计量实务所采用的方法都做了详细披露。所以本文只选取了有两

4、种或两种以上方法的计量实务并且大多数公司都予以披露的8 项计量项目为研究对象，分别是存货初始计量、发出存货计价、固定资产初始计量、固定资产折旧、无形资产初始计量、收入、企业合并、外币交易折算。这8项会计实务及其可能采用的计量方法如表1。由于 IFRS 不具有强制性，因此自愿采用这种准则编制财务报告的跨国公司并不多。尽管欧盟要求在其境内交易所上市的欧盟公司自2005 年起编制合并报表时要遵循IFRS。但当前无法获取研究所需的资料。由于美国资本市场比较发达，并且 SEC允许在美国证券交易所上市的外国公司采用美国会计准则以外的其他准则编制财务报告，所以采用 IFRS 的大型跨国公司大部分集中于此。因

5、此，在采集 IFRs 样本时，本文选用了 18 家在 sEc 登记并采用 IFRS 的跨国公司，它们来自于中国、芬兰、德国、匈牙利、卢森堡、巴布亚新几内亚、 南非、瑞士等国家， 这些公司分别属于交通运输业、采掘业、信息技术业、制造业等行业，其中有16 家在纽约证券交易所 (NYSE)上市， 2 家在纳斯达克 (NMS)上市，其年报资料均取自于美国 SEC的 EDGAR数据库。在采集 CAs样本时，本文在沪深证券交易所选取了25 家 A股上市公司，它们分别属于制造业、社会服务业、传播与文化产业、纺织业等行业，其中15 家来自于上海证券交易所，lO 家来自于深圳证券交易所，其年报资料相应地来自于各

6、自的证券交易所。 IFRS 和 CAS下样本所采用不同计量方法的公司数统计如表2。(二 ) 方法选择在研究会计协调的测定方法时，国际上曾明确提出测量实质性计量协调程度的方法主要有指数法( 包括H 指 数， c指数， I指数 ) ，这三个指数方法都是VenDerTas(1988) 提出的，他们都是衡量集中程度的指标，运用在测定会计实务选择的相似程度上，则意味着对某一会计实务，企业所选择的会计处理方法越集中于某一两种方法上，指数的值就越大，说明协调程度就越高。但Emenyonu 和Gray(1992) 认为指数法所采用的集中度概念曲解了协调程度的含义，并指出，如果 m个国家的企业之间，在某一会计实

7、务上对 n 种会计方法的选择具有非常接近的分布，就说明这 m个国家在这一会计实务上的协调程度很高。同时还认为指数法缺乏统计检验，因此是不够科学的，鉴于对会 4tTY 法选择相似程度的另一种理解会计方法的选择具有非常接近的分布，他们提出采用统计检验中的非参数卡方检验的方法来衡量国际间会计协调程度。本文借鉴了这种方法并用它来衡量 CAS与 IFRS 间计量实务的趋同程度。非参数卡方检验是一种常用的假设检验方法，它可以进行显著性的分析，因为这种方法能够衡量各国企业在会计方法选择上的分布是否一致，即各国在会 4tTy 法选择上的相对比例越接近，非参数卡方检验的差异就越不显著。非参数卡方检验的公式为自由

8、度： D.F( 行数 1) × ( 列数 1)Eij 在第 i 个准则里选择第 j 个会计计量方法的样本个数的期望值； Oij- 在第 j 个准则里选择第 j 个会计计量方法的样本个数的实际观察值。二、研究结论及局限(一 ) 研究结论根据上述非参数卡方检验的公式计算结果如表 3：非参数卡方检验的值对应一个差异显著程度，如果差异显著程度越大说明IFRS 和 IAS 间的这一计量实务差异也越大，趋同程度就越低，反之，差异显著程度越小就说明计量趋同程度越高。通常设定，在样本的自由度下显著程度 pO，05时对应的卡方值作为临界值，当样本卡方值大于该临界值时，说明该卡方值对应的显著程度 pO，

9、05，表明差异不显著，样本卡方值越小差异显著程度越小，趋同程度就越高，当样本卡方值为 0 时，达到完全趋同。从计算结果中可以看到总体样本的结果显示 8 个会计计量实务中，存货初始计价、发出存货计价、收入和企业合并的卡方值大于临界值，这说明差异显著，趋同程度低。其中，收入和企业合并卡方值远远大于临界值，表明其趋同程度非常低，这是由准则引起的，国际会计准则第 18 号收入规定收入应按其已收或应收对价的公允价值计量，而企业会计准则第 14 号收入规定企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外；企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或

10、协议价款确定提供劳务收入总额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。在样本年报资料中，大多数公司都列明收入按合同或协议规定的公允价值计量，由此可见，合同或协议约定的价款实际上也是公允价值，所以在收入上CAS与 IFRS 其实已达到了趋同，只是 IFRS 规定了收入公允价值计量的一般原则，对具体到商品销售收入和提供劳务收入如何计量问题没有给出详细而明确的使用指南，而 CAS对这两种收入做出了具体的解释。关于企业合并，CAS 区分同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，规定对同一控制下的企业合并按照权益结合法进行处理，非同一控制下的企业合并按照购买法进行处理，按公允价值计量。而IFRS

11、下只有一种合并类型，即非同一控制下的企业合并，并且只允许采用购买法，按公允价值计量。关于CAS与 IFRS 的这种差异，主要是由我国基本国情引起的。至于目前这种差异是否合适，是否应该考虑我国的国情，是有待解决的问题。从表 2 看出，在存货初始计量上， IFRS 样本公司存货初始计量分布在历史成本和成本与可变现净值孰低计量两种方法上。而CAS样本公司主要集中在历史成本上。CAS规定存货初始计量应以其成本入账，而 IFRs 对存货的计量没有明确的规定，从而导致了样本公司在上述两种计量方法间进行选择，致使实务上两种准则没有达到趋同。在发出存货计价上， IFRS 样本公司分布在先进先出法和加权平均法上

12、，而 CAS 样本公司都集中在加权平均法，采用个别计价法的样本公司几乎没有。固定资产、固定资产折旧、无形资产、外币交易折算的卡方值小于临界值， 表明差异不显著， CAS与 IFRS 已实现了趋同，其中固定资产初始计量已达到了完全趋同，两准则下样本公司都采用历史成本进行初始计量。虽然两准则都规定固定资产折旧有四种方法 ( 平均年限法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法 ) ，但大多数样本公司都倾向于平均年限法，对双倍余额递减法和年数总和法极少提及。对于已达到趋同的计量项目要维持这种趋同，没有达到趋同的项目，要寻找其原因，对理由合理并有利于我国企业发展的，要保持这种差异，否则要改进 CAS，努力

13、实现与 IFRS 趋同，真正实现服务经济发展的目的。(二 ) 研究局限本文在研究方面仍存在下述局限性：(1)本文在衡量会计计量实务趋同时，只是选择了IFRS 和CAS 中大多数公司予以披露的项目，并没有考虑有些公司披露而有些公司未披露的项目，因此研究结果并不能全面反映我国会计计量实务的国际趋同。(2) 本项研究运用了非参数卡方法对计量趋同程度进行了检验，这一方法存在着一定的局限性，如衡量的是会计方法的选择在分布比例上的相似程度，如果样本公司均匀地分布在两个会计方法中，非参数卡方检验的结果可能不可靠。(3)样本容量较小。本文只采用了18 个 IFRS 样本公司和25 个 CAS样本公司年报资料，样本数量比较少，检验结果对总体的代表性可能较差。此外，本文只涉及了2008年的年报资料，而没有涉及2007年的资料。这主要考虑到2007年是上市公司执行新准则的第一年，对大多数上市公司而言，执行新准则还缺乏一