对新所得税会计准则的几点看法

1、对新所得税会计准则的几点看法 财政部2005年8月12日公布的企业会计准则第 X X号所得税 （征求意见稿 ）（以下简称“新准则” ），与企业目前适用的企业 所得税会计处理的暂行规定 （94财会字第25号）及1995年的企 业会计准则所得税会计 （征求意见稿 ）（二者以下简称 “旧准则”） 相比，存在较大的差异。笔者将在对其比较的基础上，剖析新准则隐 含的问题，并据此提出建议。新旧准则的比较 新准则主要在所得税的会计处理方法及其相关信息的披露等方面进行了规范， 与旧准则相比， 会计重心由原来的以损益表为重心转 向了以资产负债表为重心， 从而使新准则中计税差异、 会计处理方法 等发生了变化。1

2、计税差异的不同新准则以资产负债表为会计重心， 计税差异部分源于会计准则和 税法确认的资产或负债的金额不一致。新准则引入了资产的计税基 础、负债的计税基础概念，并在此基础上引入了暂时性差异的概念， 即资产负债表内某项资产或负债的账面价值与其按照税法规定的资 产或负债计税基础之间的差额。 如：流动资产中包括账面价值为 100 元的应收账款， 相关的收入已包括在应税利润中， 对此项应收账款不 需要再纳税，该应收账款的计税基础就是其账面价值 100 元，二者 的暂时性差异为 0。再如：流动负债中包括账面价值为 100 元的预收 利息收，由于税法规定相关的利息收入按收付实现制予以征税， 该预 收利息收入

3、的计税基础是 0，二者的暂时性差异为 100 。旧准则以损益表为会计重心， 计税差异源于会计准则和税法对收 入和费用的确认与计量在口径上和时间上的不一致， 将根据会计准则 确定的税前会计利润与根据税法确定的应纳税所得额之间的差异区 分为永久性差异和时间性差异。 永久性差异产生于当期， 以后各期不 作转回处理，如企业发生的超标准的业务招待费和公益救济性捐赠 等；时间性差异发生于某一时期，但以后一期或若干期可以转回，如 企业的固定资产折旧费和广告费等。2所得税会计处理方法的不同新准则要求企业采用资产负债表债务法。 即要求所得税进行跨会 计期间核算： 在资产负债表日， 企业首先根据税法规定对税前会计

4、利 润进行调整， 按照调整后的应纳税所得额计算应交所得税； 然后根据 资产或负债的账面价值与税法计税基础确定的暂时性差异计算递延 所得税资产或递延所得税负债； 最后通过倒轧的方法来推算所得税费 用。计算公式为：当期所得税费用 二当期应纳税所得额X税率+（期末递延所得税负债 -期初递延所得税负债 ）-（期末递延所得税资产 -期初递延所得税资产 )旧准则中企业既可以选用应付税款法， 也可以选用纳税影响会计 法中的递延法或损益表债务法。 应付税款法不要求所得税进行跨会计 期间核算， 也不确认时间性差异对未来所得税的影响， 而是将本期税 前会计利润与应纳税所得额之间的差异造成的纳税影响额直接计入 当期

5、损益， 而不必递延到以后各期， 当期的所得税费用等于当期应交 的所得税。递延法或损益表债务法也要求所得税进行跨会计期间核 算。但在核算时， 首先按税前会计利润计算当期所得税费用，然后根 据应纳税所得额确定应交所得税款， 最后根据所得税费用与当期应纳 税款之差，倒轧出本期的递延税款。3所得税费用与应交所得税差额的含义不同 新准则将所得税费用与应交所得税的差额确认为递延所得税负 债或资产。因为暂时性差异产生于资产与负债的账面价值与计税基础 之差，来源于资产负债表， 所以据以计算的递延所得税负债和资产必 然更加符合负债和资产的定义。 旧准则中使用应付税款法时不确认所得税费用与应交所得税的差异。 使用

6、递延法或损益表债务法时， 虽然也将所得税费用与应交所得税的 差额确认为递延税款， 但该递延税款项目来源于损益表， 只是一种纯 粹的递延项目，既非资产，也非负债，有的称之为“随叫项目4所得税项目在财务报表中的列报和披露内容不同一是资产负债表中区别于其他资产和负债单独列示的， 新准则是 “递延所得税资产”和“递延所得税负债” ；旧准则是“递延税项” ， 并在“递延税项”下设“递延税款借项”或“递延税款贷项”项目， 反映企业期末尚未转销的递延税款的借方或贷方余额。 二是企业在损 益表中的“所得税费用” ，新准则包括当期所得税费用和递延所得税 费用；旧准则仅包括企业本期所得税费用。 三是在财务报表附注

7、中对 所得税费用的主要组成部分、 与计入权益项目相关的当期和递延所得 税的总额等项目单独披露，内容方面的列报和披露，新准则更详尽、 完整、规范。对新准则的分析与建议 虽然新准则能较好地与国际会计准则接轨， 客观公允地反映企业 所得税资产和负债， 但结合我国的实际情况， 笔者认为新准则在计税 差异、所得税会计处理方法方面还存在一些问题。1计税差异上 虽然暂时性差异不但包括了所有的时间性差异， 还包括了其他原 因导致的计税基础与账面价值不同而产生的差异。如：资产被重估； 企业合并时产生的商誉或负商誉； 对子公司、 分支机构和联营企业的 投资或联营企业中的权益等方面产生的差异。 但其并不能全面反映所

8、 得税法与会计准则之间的差异， 有些差异是其无法反映的， 如由于税 法和会计准则计算口径不同而存在的一些差异 （ 业务招待费、公益救 济性捐等 ）。此外，企业债务重组而获得的收益，会计准则要求直接 增加所有者权益， 而所得税法要求列入收入总额缴纳所得税； 税法中 规定对新产品、 新技术、 新工艺的研究开发费用实行加计扣除的鼓励 政策，新准则对此未做出规定。笔者认为， 应仔细寻找暂时性差异可能造成的缺漏， 并专门在新 准则中做出详细规定。2所得税会计核算方法上较之应付税款法， 资产负债表债务法可以完全克服不符合权责发 生制原则和配比原则， 容易造成企业每期税后净利润的波动， 因而不 能满足企业所

9、得税会计核算要求的缺点； 较之递延法、损益表债务法， 资产负债表债务法对“递延税款”的定义更符合资产和负债的标准， 递延所得税负债或资产能更好地表示企业未来应付（应收 ）的债务或资产，从而使资产负债表能更为真实准确地反映企业某一时点的财务 状况，提高会计信息的质量和有用性。虽然与现行的所得税会计核算方法相比较， 资产负债表债务法有 较为明显的优越性。但如果直接过渡，并且在各类企业直接推行，笔 者认为条件尚不成熟首先，税法与会计准则之间差异的大小会对所得税会计处理方法 的选择产生影响。 目前我国小型企业和大中型企业适用的财务会计制 度不同。小企业适用 小企业会计制度 >) ，所得税法与企业

10、财务会计 制度的差异较小， 会计信息使用者对会计信息要求较低； 大中企业适 用企业会计制度，所得税法与企业财务会计制度的差异相当大， 导致大量纳税调整事项， 而且每一类事项的纳税调整方法都不完全相 同，信息使用者对所得税会计信息的要求也比较高， 上市公司更是如 此。因此，不同企业对所得税会计处理方法的选择肯定不同。 其次，会计人员的业务水平对所得税会计处理方法选择和推行也具有 重要影响。选择和推行资产负债表债务法对会计人员等要求相当高， 尤其是在职业判断和信息披露等方面。 新会计处理方法的推行要求会 计人员对以前比较熟悉的一套会计处理从会计重心到计税差异、 会计 处理方法等都要从根本上重新认识

11、， 会计人员难以在较短的时间内适 应这种剧烈变化。 尤其是在目前我国高学历、 高职称的会计人员比例 较低，对所得税会计方法的理解和掌握很不熟练的情况下， 直接推行 就更为困难。笔者认为，针对目前推行资产负债表债务法条件尚不成熟的现 实，应借鉴英、德等国的经验，采用双轨制过渡，即设计两种所得税 会计处理方法，分别适用于小型企业和大中型企业。对于小型企业， 由于其是税法导向的会计处理， 可以允许其继续使用原来的应付税款 法；对于大中型企业， 可以要求企业首先进行财务会计与税务会计的 分离，会计处理方法可以依然以损益表债务法为准， 经过一定时间的 适应后，待条件具备时再过渡到资产负债表债务法。3一些具体问题上作为国家会计准则， 新准则应当与我国企业所得税法规相结合以 提高其可操作性。 但在一些具体问题上， 新准则与我国现行企业所得 税法并不一致。如新准则中“应税利润”的概念在税法中并不存在， 而且税法上有一些征税的情况 （增值税中的视同销售、债务重组所获 得的收益、对预收款项的征税等 ），是“应税利润”无法涵盖的；新 准则第二条“所得税包括企业各种以应税利润为基础的境内和境外税 额，也包括由子公司、联营企业或合营企业分