论财务会计与税务会计分离的必然性_梁岳

1、论财务会计与税务会计分离的必然性梁 岳(西安交通大学会计学院, 陕西西安710061摘 要:目前我国关于企业财务会计和税务会计分离与否的问题是会计界和税务部门争论的焦点之一。本文从经济事物发展规律着手, 分析了企业财务会计和税务会计分离的内在根据和外在条件, 以及构建我国税务会计模式的现实可行性, 从而论证了两者分离势在必行。在此基础上, 给出了我国两者分离模式的合理化建议。关键词:内在差异; 客观驱动力; 现实可行性中图分类号:F233 文献标识码:A 文章编号:1671-9514(2002 01-0039-05税务会计在西方会计中早已自成学科, 并与财务会计、管理会计构成现代会计的三大分支

2、。而在我国, 税务会计尚未独立。自20世纪90年代中期以来, 企业财务会计与税务会计的分离与否问题一直是会计界和税务部门争论的焦点之一。黄菊波(1996年 认为从我国的税收制度、财务制度与会计制度的发展历史和现状来看, 并不存在税务会计和财务会计分离的现实必然性。1盖地(1998年 认为税务会计独立具有国际经验可鉴, 税务会计和财务会计分离具有现实意义, 且税务会计具有相对独立的目标。2笔者认为, 从经济事物的发展规律来看, 财务会计和税务会计发展到目前的阶段已经具备了分离的内在需求和外在驱动力, 并且分离模式的合理选择具有现实的可行性, 因此, 还是应遵循发展规律, 尽快实现两者的分离。一、

3、企业财务会计与税务会计内在差异引致的分离需求企业财务会计和税务会计的内在差异具有不可调和性, 两者之间存在本质的区别, 这些区别成为分离的依据。(一 企业财务会计与税务会计核算目的的差异企业财务会计核算的主要目的是编制财务报表, 满足企业内外部信息使用者进行决策的需要。而企业税务会计主要目的是为企业执行国家税收相关法律、法规服务, 向国家税务部门填制纳税申报单, 保证税款的及时足额上缴。可以说, 财务会计的核算一定程度代表了企业的相关利益要求, 而税务会计的核算则一定程度代表了国家的利益要求3。在财税合一的体制下, 1994年税制改革的实施 , 使税法与会计准则之间的差距呈现增大之势。企业财务

4、会计不再融财务、税法于一身, 财务会计必须按照税法的要求进行核算, 但实质上企业的微观利益和国家的宏观利益难以协调一致, 从而影响会计信息的微观决策价值, 甚至损害其客观性, 使之不能真实地反映企业经营成果和财务状况。事实上, 如果企业财务会计与税务会计分离, 那么两者可以完全依据自己的核算目的行事, 尽可能地排除相互干扰因素, 这样, 企业财务会计能够尽可能地提供客观、及时、公允的会计信息, 而企业税务会计则可以完全依照税收法律、法规行事, 更好地服务于税收征缴, 并在一定程度上减少会计信息的失真, 增加会计信息的利用价值。(二 企业财务会计与税务会计的法律依据不同企业财务会计的主要法律依据

5、是 中华人民共和国会计法 、企业会计准则和企业会计制度等会计核算方面的法规。企业财务会计依据这些法规对会计要素进行确认和计量, 提供真实、客观、公允的会计信息, 为众多需求群体提供服务。而企业税务会收稿日期:2002-08-29作者简介:梁岳(1976 , 陕西延安人, 西安交通大学会计学院硕士研究生。1994年1月实施新一轮财税体制改革。税改的重点是推行以增值税为主体的流转税制度, 对少数商品征收消费税, 对大部分非商品经营继续征收营业税, 降低国有企业所得税税率, 取消国家能源交通重点建设基金和国家预算调节基金, 统一企业所得税和个人所得税, 扩大税第1卷第1期2002年9月北方交通大学学

6、报(社会科学版Journal of Northern Jiaotong U niv ersity(Social Sciences Edition Vol. 1 No 1Sep. 20021993年7月, 我国公布实行了 企业财务通则 、 企业会计准则 , 接着又公布实行了工业、农业、商品流通、交通运输、金融保险等13个行业的财务、会计制度。2001年, 原行业会计制度和外商投资企业、股份制企业会计制度合并为统一的 企业会计制度 。所谓 计量属性 指要予以定量或计量的某一要素的品质或方面, 包含历史成本、现行市价、可变现价值、现值等。详见汤运为, 钱逢胜合著 会计理论 , 上海财经, , 计依据

7、的主要法律是税法, 对企业的收入、费用及收益进行计量和确认, 以协调国家和企业之间的关系1。由于两者的法律依据不同, 致使核算的相关内容出现差异, 也就出现了通常所说的两者协调问题。在很多人看来, 我国税法与财务、会计的法规差异不大, 而且将来也不会增大, 因此财务会计与税务会计的分离没有必要, 只需协调即可解决所有的问题。但其实关键在于一个比较标准的问题, 如果与国外比较, 尤其是英美法系的国家, 我们的差异确实不大。如若以1993年改革后的会计制度和1994年改革后的税制与以前相比 , 则差距更大了, 特别是目前我国财政困难、税收不可能开新口子的条件下, 单纯地改变会计制度显然是行不通的。

8、2况且, 进行协调所要付出的成本(核算成本、理解成本、政治成本 也是一个值得深入研究的问题。因此, 笔者认为双管齐下, 各自相对独立又有所协调的法规制度变革, 实现两者的分离, 对于财务会计和税务会计各自有效地揭示其信息, 为市场经济服务具有重要作用。(三 企业财务会计与税务会计核算对象差异企业财务会计核算对象是企业以货币计量的经济事项, 包括企业生产经营资金的投入、循环、周转与退出等运动的全过程。而税务会计的核算与监督的对象只是与计税有关的经济事项, 即企业资金运动中税务资金运动的那部分。两者的核算对象具有不同的侧重点, 使得两者在核算过程中必然存在诸多差异, 包括核算范围和核算依据等的不同

9、。诚然, 在现实经济生活中国家通过财政政策、税收政策与会计政策来协调, 起到了一定的趋同作用, 但是协调并没有解决根本问题。4反之, 如果实现财务会计与税务会计的分离, 各自具有相对独立的核算对象, 层次清晰, 自成体系, 核算有序, 必然可以从根本上改变需要协调的矛盾状态。(四 企业财务会计与税务会计在损益确认和计量属性上的差异财务会计在确认和计量损益的时候遵循权责发生制和配比的一般原则, 以便真实地反映特定会计期间的财务状况和经营成果。税务会计一方面基于考虑纳税人立即支付货币资金的可能性, 在具体核算过程中采用权责发生制与收付实现制的结合, 产生了分期支付税款的现行做法; 另一方面, 所得

10、税法对配比原则基本上给予认可, 但为了防止税赋的无端流失作了许多规定, 造成现行所得税差异。在增值税上, 税法对配比原则持否定态度, 不使用增值额作为计税依据, 而是依据扣除法设计了发票制度, 由此产生大量的增值税差异, 包括时间性差异和永久性差异。再者, 财务会计在确认和计量损益的时候大量运用起修正作用的一般原则如谨慎性原则。而税法基本上对会计制度上频繁使用的谨慎性原则不予肯定, 原因是谨慎性原则在会计核算工作中要求企业在面临不确定因素的情况下需要会计人员做出职业判断, 保持必要的谨慎, 充分的估计各种风险和损失, 如对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备等。这些事项缺乏客观的交易凭证,

11、对收入和费用的确认可能存在不完全匹配的情况, 因此很难得到税务部门的认可。上述的资产减值准备在进行税务核算的时候, 必须调增应纳税所得额。在会计计量属性上, 两者最显著的差异就是财务会计适当的考虑经济的变动因素, 而税法仍然坚持一贯的计量属性。财务会计适当并适时的考虑物价变动的因素, 对历史成本进行修正, 所得的资产评估增值依据有关的规定可调整相应的账户余额并且可以纳入损益计算的范畴。而税法则坚持使用历史成本, 这种内在差异使得税额的核算必须依据有关规定调整应纳税所得额。(五 企业税务会计核算范围具有一定的独立性企业税务会计的核算范围在传统的财务会计核算范围以外包含新的核算范围, 如税务筹划、

12、税务申报、税务代理、纳税审计等问题。3核算范围的独立性, 体现了两者内在属性的差异, 我们不能再像以前那样将其纳入财务会计的核算范围, 必须将其独立出来, 研究税务会计的内在规定性并分析它与财务会计、管理会计等的关系问题。二、企业财务会计与税务会计分离的客观驱动力财务会计与税务会计的分离除了两者存在内在40北方交通大学学报(社会科学版 2002年差异的原因外, 还应该有环境条件的驱动, 这样才能真正实现两者的分离。两者分离的客观驱动力表现在以下几个方面。(一 我国加入WT O, 经济活动规则与国际进一步接轨为企业财务会计与税务会计分离奠定了一定的基础随着经济全球化进一步发展和我国加入WT O

13、契机的来临, 税务会计的发展获得了良好的条件。现时国际上税务会计的制定模式有三种:英美式、法德式、日荷式。另外, 西方国家税务会计的理论和实践已发展到一定的水平, 在会计准则或标准中, 都有论述税务会计准则的文告, 如英国的 递延所得税会计 、澳大利亚的 所得税会计 、美国的第96号会计准则公告等。这些都为我国税务会计体系的建立提供了参考。再者, 我国接受外国投资和在境外投资的规模将越来越大, 为了创造良好的税收环境, 加强涉外税收征管, 防止税款流失, 做到既维护我国经济权益, 又符合国际惯例, 税务会计的独立成科是不可缺少的一环。(二 会计电算化为税务会计体系的建立提供了技术支持尽管我国会

14、计电算化起步较晚, 但发展迅速, 大大提高了会计信息的真实性和会计工作的效率。由于电算化, 会计信息集中化和可重复利用, 财务会计和税务会计可以在不必增设原始凭证的情况下分开运作; 电算化数据处理的实时性和电算化会计信息的随机性、多样性, 使得电算化会计信息可连续储存, 跨年度存储和利用, 对企业随时了解纳税资金的流动具有重要价值。这就为企业财务会计与税务会计的分离提供了技术基础, 使两者的分离具有了现实可能性。(三 会计制度的改革为企业财务会计与税务会计的分离提供了重要的前提条件过去, 我国一直奉行财政(包括税务 决定财务, 财务决定会计, 会计制度确认和计量的收入、费用、收益与税法规定基本

15、一致。但随着1993年会计制度改革序幕的拉开, 传统的会计管理模式得到改变, 实现了会计体系的规范化, 增强了企业的自主权, 完全改变了过去高度集中的会计模式。1993年颁布实施的 企业会计准则 规定企业在遵循一贯性的条件下, 可以根据企业自身的特点, 在可供选择的范围内, 选择适合于自己实际情况的会计处理程序、方法, 从经营和保护投资者和债权人的角度出发, 反映税法规定的方法和程序来进行会计业务的处理。会计准则初步显露了一定的科学性和灵活性。1998年初制定颁布的 股份有限公司会计制度 , 促进了股份有限公司正确地核算企业的经营成果, 财务会计与税务会计分离具有了一定的法规依据, 相继又陆续

16、颁布和修正了具体会计准则。2001年初, 我国为实现与国际会计惯例的充分协调, 在以往改革经验基础上, 颁布了统一的 企业会计制度 , 其中一个显著的特点就是体现了财务会计与税务会计分离的思想。在实际核算中, 会计制度与税收制度存在不一致或不能协调时, 财务会计的核算应按会计制度进行核算, 纳税时再作相应的调整。由此看来, 我国会计制度改革的不断深化为财务会计与税务会计的分离提供了重要的前提条件。(四 税制的改革为企业财务会计和税务会计的分离提供了实施依据税务会计实施的法律依据是有关的税收法律和规章。1994年以前, 我国现代税收制度的框架还未形成, 税务会计模式可定义为税务会计融合于财务会计

17、中。随着1994年税收体制改革的进行, 现行税制的雏形凸现。一是全面改革了流转税制, 实行了以比较规范的增值税为主体, 消费税、营业税并行, 内外统一的流转税制。二是改革企业所得税制, 将过去对国营企业、集体企业和私营企业分别征收的多种所得税合并为统一的企业所得税。三是改革了个人所得税制, 将过去对外国人征收的个人所得税、对中国人征收的个人收入调节税和个体工商户所得税合并为统一的个人所得税。四是对资源税、特别目的税、财产税、行为税做了大幅度的调整, 有增有减。税收管理体制也发生了深刻的变化:税收立法权、税收执法权、税务机构的设置和税收征管范围的划分都有明确的法律规定, 并在实践中共同构建了税收

18、管理体制的框架。4目前, 我国已逐步建立起多种税种、多环节、多层次的税收调节体系。同时, 税收管理工作进一步纳入了法制化、规范化、系统化的轨道。所有这些都为企业税务会计的具体操作提供了可靠的依据。(五 市场经济的发展成为财务会计与税务会计分离的原动力一方面, 随着市场经济的发展, 经济业务日渐复杂, 会计核算进一步详细和重要。会计信息将会更加复杂化。一定程度上, 实现两者的分离能简化会计信息的复杂性。同时, 出于竞争的需要, 企业必然,41第1期 梁 岳:论财务会计与税务会计分离的必然性这为企业财务会计与企业税务会计分离提供了先决条件; 另一方面, 企业作为自主经营、自负盈亏、自我发展、自我约

19、束的经济实体, 税负的轻重、税金的多少, 直接影响到经济效益的好坏, 企业经营管理者为了提高经济效益, 争取利润最大化, 总希望在不违反税法的前提下, 使企业税负合理, 而税务会计的职能能够达到这个目的; 再者, 新经济形势下信息日益专业化也要求企业财务会计与税务会计的分离。三、构建我国税务会计模式的现实可行性前文述及目前国际上的税务会计模式有三种, 即:英美式、法德式、日荷式。英美式下, 税法对会计事务不产生直接影响, 平常对会计要素进行确认、计量、报告, 可以暂不考虑税法的规定, 纳税时, 如果会计收益与应税收益不相符, 则按税法规定, 对会计收益进行调整。在实务中, 尽管计算应税收益以会

20、计收益为前提, 但两者计算各自相对独立; 法德式下, 会计准则与税法相协调, 财务会计与税务会计合二为一, 紧密结合, 会计收益与应税收益基本相同, 无需调整。直接以会计收益作为计税依据; 日荷式下, 日本兼有上述两种的特点, 所得税法对公司的会计有直接影响, 但某项目是否需要调整, 必须依照税法规定。2荷兰税法对财务会计没有影响, 税务会计和财务会计相互独立。就发展趋势而言, 由于企业财务会计和税务会计分离的深化和国际会计准则委员会的倡导, 税务会计的分离和独立, 将在世界范围内普及。笔者认为, 我国税务会计选择模式应借鉴国际倡导的作法, 使税务会计模式的建立既符合国际惯例, 又能适应我国国

21、情。因此, 以英美模式为借鉴是可行的, 而这种税务会计模式要求财务会计与税务会计分离。具体来说, 在这种模式下, 国家两种经济职能表现为国家作为社会管理者, 行使政治权力, 保证税收的无偿征收, 巩固国家政权和全社会的共同需要; 国家作为国有资产的所有者, 有权行使资产的收益权, 参与企业利润的分配。政府作为国家的代表, 其职能在市场经济改革中发生分离。作为社会管理者其职能可以通过对企业的间接控制如法律和法规的制定、产业政策的制定、宏观调控等等来实现。作为所有者其职能主要通过约束企业的行为以达到对所出资金实现资本保全、保值和增值。这两种职能分离的直接后果就是建立现代企业制度, 企业的会计工计的

22、分离也体现出来。由于一定程度上国家与企业利益的对立, 会计核算兼顾国家和企业的利益实际上很困难, 政府作为社会经济管理者对会计信息的需求从财务会计的服务对象中分离出来, 则财务会计可以更好的为投资者和债权人服务, 提供客观、公正的信息; 随着现代企业制度的建立和完善, 企业与国家之间的经济关系主要表现为依法征、纳税, 合理地运用税务会计确认应税收益, 对政府和企业而言都具有重要的意义。由此可见, 为更好反映上述经济关系, 税务会计形成相对独立、完整的体系成为政企分开, 两权分离的必然要求。这样, 财税分离的税务会计模式在我国的实施也就有现实可行性。四、结 论企业财务会计与税务会计的分离是社会经

23、济发展到一定阶段的必然趋势, 目前我国已处在环境许可的情况下, 两者分离的内在条件也已成熟, 所以应该是分离的时候了。对于分离以后的税务会计模式, 笔者认为它既受各国税法立法背景、程序的影响, 又受各国会计规范方式、历史传统的影响。在构建我国税务会计模式时必须充分考虑我国的社会经济背景, 借鉴英美式税务会计模式不等于简单的照搬。以下是笔者的一些建议:首先, 从税收制度的特点着手, 英美国家以所得税为其税制主体, 其税务会计的重心也在于所得税会计, 而我国实行以流转税与所得税并举的税务会计制度(尽管我国流转税, 尤其是增值税、消费税占的比重最大, 但从税制体系看, 我国也是属于复税制体系 。3随

24、着社会的发展和税制改革的深化, 所得税所占的比重将逐步上升, 作为复税制体系, 我们还是应建立流转税会计和所得税会计并举的税务会计模式。其次, 必须建立我国的税务会计理论体系。在目前我国对税务会计的研究中, 偏重于实务和具体方法, 对贯穿其中的基本理论的探讨非常不足, 更不要说理论的体系。这样, 面对出现的新问题, 不能找出其理论依据, 相应的解决办法的理论说服力就不强。同样制定出的条例和法规其公允性、权威性及其与税收实践的相容性受到质疑, 这正是所谓的理论对实践的指导作用。再者, 建立适合我国国情的税务会计模式, 必须注重培养一批通晓税务会计和财务会计的专业人才, 这些专业人才具有市场观念、

25、竞争观念、经营观念和效益观念, 他们既能按会计准则处理会计事务, 保持财务会计信息42北方交通大学学报(社会科学版 2002年算、核算。他们的存在对于建立我国税务会计模式意义重大。最后, 遵循上述的流转税会计和所得税会计并举的税务会计模式, 应加快税收法规建设, 创造良好的税务会计发展环境。参考文献:1 黄菊波, 杨小舟. 评财务会计与税务会计的分离问题J. 会计研究, 1996, 4:1-5.2 盖地. 税务会计独立成科是必然趋势J. 会计研究,1998, 9:45-46.3 徐泓. 纳税会计M . 成都:西南财经大学出版社,2000. 33-47.4 王佩岑. 国家税收M .大连:东北财经大学出版