2019中级会计实务98讲第91讲特殊交易在合并财务报表中的会计处理(3)

1、第七节特殊交易在合并财务报表中的会计处理二、处置对子公司投资的会计处理（一）在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资80% -一剩余60%处置20%-企业持有对子公司投资后，如果将对子公司 部分股权出售，但出售后仍然保留对子公司的 控制权，出售股权的交易区分母公司个别财务报表与合并财务报表分别处理：个别财务报表合并财务报表应作为处置长期股权投资 处 理，确认处置损益。处置价款与处置长期股权投资 相对应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的净资产的份额 之间的差额，应当调整 资本公积（资本溢价 或股本溢 价），资本公积不足冲减的，调整 留存收益。（借差先冲资本公积，不够的， 冲留

2、存收益）【特别提示】 合并财务报表中，在 不丧失控制权 的情况下，商誉 除了发生减值夕卜，不会因 增加或减少投资 而改变。 剩余股权部分 仍构成子公司的投资，不涉及价值的重新调整。【补充例题计算题】甲公司于20 X7年2月20日取得乙公司80%股权，成本为8 600万元，购买日乙公司可辨认净资产公允 价值总额为9 800万元。假定该项合并为 非同一控制下 企业合并，不考虑所得税。20 X9年1月2日，甲公司将其持有的对乙公司长期股权投资其中的25% （出售1/4 ）对外出售，取得价款2 600万元。出售投资当日，乙公司自甲公司取得其 80%股权之日持续计算 的应当纳入甲公司合并财务报表的可辨认

3、净资产总额 为12 000万元。该项交易后，甲公司仍能够控制乙公司的财务和生产经营决策。【答案】1. 甲公司个别财务报表（按“长期股权投资”的内容处理）借：银行存款贷：长期股权投资投资收益2.甲公司合并财务报表2 6002 150 （ 8 600 X25% ）450（个别财务报表：投资收益 ）出售股权交易日，在甲公司合并财务报表中，出售乙公司股权取得的价款2 600万元与所处置股权相对应乙公司净资产2 400万元（12 000 X80% 0/4 ）之间的差额200万元应当调整增加合并资产负债表中的 资本 公积。借：投资收益200贷：资本公积200计算购买日的商誉=8 600-9 800 X80

4、%=760 （万元）。【特别提示】合并财务报表 中反映的投资收益为 0。（二）母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权1一次交易处置子公司（具体账务处理见 长期股权投资 的核算）母公司因处置部分股权投资或其他原因 丧失了对原有子公司控制 的，在合并财务报表中，应当进行如下会计处理：（1 ）终止确认长期股权资产、商誉等的账面价值，并终止确认少数股东权益（包括属于少数股东的其他综合收益）的账面价值。（2） 按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量剩余股权，按剩余股权对被投资方的影响程度，将剩余股权作为长期股权投资 或金融工具 进行核算。（3） 处置股权取得的对价与剩余股权的公允价值之和，减去按原

5、持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的 净资产账面价值份额 与商誉之和，形成的差额 计入丧失控制权当期的投资收益 。（4） 与原有子公司的股权投资相关的其他综合收益（可转损益部分）、其他所有者权益变动，应当在丧失控制权时转入当期损益等。（5） 合并报表当期的处置投资收益（合并财务报表层面）=（处置股权取得的对价 +剩余股权公允价值）-原有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产X原持股比例卜商誉+其他综合收益（可转损益部分）、其他所有者权益变动X原持股比例【补充例题单选题】（2015年）2014年1月1日，甲公司以1 800万元自非关联方购入乙公司100%有表决权的股份，取得对乙公

6、司的控制权；乙公司当日可辨认净资产的账面价值和公允价值均为1 500万元。2014年度，乙公司以当年 1月1日可辨认净资产的账面价值和公允价值为基础计算实现的净利润为125万元，未发生其他影响所有者权益变动的交易或事项。2015年1月1日，甲公司以2 000万元转让上述股份的 80%，剩余股份的公允价值为500万元。转让后, 甲公司能够对乙公司施加重大影响。不考虑其他因素，甲公司因转让该股份计入2015年度合并财务报表 中投资收益项目的金额为（）万丿元。A. 560B. 575C. 700D. 875【答案】B【解析】本题是处置子公司丧失控制权的情况下，合并报表中投资收益的计算：2014年1月

7、1日合并时产生的商誉 =1 800-1 500 X100%=300 （万元）；2015年1月1日处置长期股权投资在合并报表中确认的投资收益=（2 000+500 ） - （ 1 500+125 ）X100%-300=575（万元）。2. 多次交易分步处置子公司企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权，在合并财务报表中，首先应判断分步交易是否属于“一揽子交易”。不属于“一揽子交易”属于“一揽子交易”在丧失对子公司 控制权以前的 各项交易，应按 照“在不丧失控制权的情况下部分处置对子公 司长期股权投资”的规定进行会计处理。应将各项交易作为一项 处置原有子公司 并丧失控制权 的交易进

8、行会计处理，其中，对于 丧失控制权之前的 每一次交易，处置 价款与处置投资对应的享有该子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值的份额 之间的差额，在合并财务报表 中应当计 入其他综合收益，在丧失控制权时 一并转入丧失控制权当期的 损益。【例19-11】为整合集团优势资源，集中力量做好优势产业，P公司计划剥离辅业， 处置全资子公司 S公司。2 X16年11月20日，P公司与乙公司签订 不可撤销的转让协议，约定P公司向乙公司转让其持有的S公司100%股权，对价总额为1.4亿元。考虑到股权平稳过渡，双方协议约定，乙公司 应在2 X16年12月31日之前支付6 000万元，以先取得S公司30%股权；

9、乙公司应在 2 X17年12月31日之前支付8 000万元，以取得S公司剩余70%股权。2 X16年12月31日至乙公司支付剩余价款的期间，S公司仍由P公司控制，若S公司在此期间 向股东进行利润分配，则后续70%股权的购买对价按乙公司已分得的金额进行相应调整 。2 X16年12月31日，乙公司按照协议约定向P公司支付6 000万元，甲公司将 S公司30%股权转让给乙公司，股权变更手续已于当日完成；当日，S公司自购买日持续计算的 净资产账面价值为1亿元。2 X17年9月30日，乙公司向P公司支付8 000万元，P公司将S公司剩余70%股权转让给乙公司并 办 理完毕股权变更手续，自此乙公司取得 S

10、公司的控制权；当日，S公司自购买日持续计算的 净资产账面价值为 1.2亿元。2 X17年1月1日至2 X17年9月30日，S公司实现净利润 2 000万兀，无其他净资产变动事项（ 不考 虑所得税等影响）。【答案】全资（净利润3 000万元 1非全资>（净利润2 000万元）/1投资丿P成立A戍本7 000元（100%）2X 1支付6 持续计算白2X17年9月3 支付呂000万元6年吃月肌口持续计算的净资产100。万元（30%）勺净资产10 000万元302 000万尤本例中，P公司通过两次交易分步处置 其持有的S公司100%股权。第一次交易处置 S公司30%股权，仍 保留对S公司的控制；

11、第二次交易处置剩余 70%股权，并丧失对 S公司的控制权。首先，需要分析上述两次交易是否属于“一揽子交易”：（1） P公司处置S公司股权是出于集中力量做好优势产业、剥离辅业的考虑，P公司的目的是全部处置其 持有的S公司股权，两次处置交易结合起来 才能达到其商业目的；（2）两次交易在同一转让协议中同时约定；（3） 在第一次交易中，30%股权的对价为6 000万元，相对于100%股权的对价总额1.4亿元而言，第一 次交易单独来看对乙公司而言并不经济，和第二次交易一并考虑才反映真正的经济影响；（4） 如果在两次交易期间 S公司进行了利润分配，也将据此调整对价，说明两次交易是在 考虑了彼此影响 的情况

12、下订立的。因此，在合并财务报表中，两次交易应作为“一揽子交易”，按照分步处置子公司股权至丧失控制权并构成“一揽子交易”的相关规定进行会计处理。2 X16年12月31日，P公司转让S公司30%股权，在S公司中所占股权比例下降至70% , P公司仍控制S公司。处置价款6 000万元与处置30%股权对应的S公司净资产账面价值份额 3 000万元（1亿元X 30% ） 之间的差额为3 000万元，在合并财务报表中计入 其他综合收益（单位：万元）：借：银行存款6 000贷：少数股东权益3 000其他综合收益3 0002 X17年1月1日至2 X17年9月30日，S公司作为P公司持股70%的非全资子公司应

13、纳入 P公司合并 财务报表合并范围，S公司实现的净利润 2000万元中归属于乙公司的份额 600万（2 000 X30% ），在P公 司合并财务报表中确认少数股东损益600万元，并调整少数股东权益。2 X17年9月30日，P公司转让S公司剩余70%股权，丧失对S公司的控制权，不再将S公司纳入合并 范围。P公司应终止确认对 S公司的长期股权投资及少数股东权益等，并将处置价款8 000万元与享有的S公司净资产份额8 400万元（1.2亿元X 70% ）之间的差额400万元，计入当期损益；同时，将第一次交 易计入其他综合收益的 3 000万元转入当期损益。（三）本期减少子公司时如何编制合并财务报表在

14、本期出售转让子公司部分股份或全部股份，丧失对该子公司的 控制权而使其成为非子公司的情况下，应当将其排除在合并财务报表的合并范围之外。1. 在编制合并资产负债表 时，不需要对该出售转让股份而成为非子公司的资产负债表进行合并。但为了提高会计信息的可比性，应当在财务报表附注中披露该子公司成为非子公司对合并财务报表财务状况以及对前期相关金额的影响，即披露该子公司在丧失控制权日 以及该子公司 在上年年末 的资产和负债金额， 具体包括流动资产、长期股权投资、固定资产、无形资产及其他资产和流动负债、长期负债等。2. 编制合并利润表 时，则应当以 该子公司期初 至丧失控制权 成为非子公司之日止的利润表为基础，

15、将该子 公司自期初至丧失控制权之日止 的收入、费用、利润纳入合并利润表。同时为提高会计信息的可比性，在财务报表附注中披露该子公司成为非子公司对合并财务报表的经营成果以及对前期相关金额的影响，即披露该子公司自期初至丧失控制权日止的经营成果以及上年度的经营成果，具 体包括营业收入、营业利润、禾U润总额、所得税费用和净利润等。3. 在编制合并现金流量表时，应将该子公司 自期初至丧失控制权之日止 的现金流量信息纳入合并现金流量表，并将出售该子公司所收到的现金扣除子公司持有的现金和现金等价物以及相关处置费用后的净额，在有关投资活动类的“处置子公司及其他营业单位所收到的现金”项目反映。如为负数，应在“支付

16、其他与投资活动有关的现金”项目中反映。三、因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释如果由于子公司的少数股东对子公司进行增资，导致母公司股权稀释，母公司应当按照增资前的股权比例计算其在增资前子公司账面净资产中的份额，该份额与增资后按母公司持股比例 计算的在增资后子公司账面净资产份额之间的 差额计入资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。【补充例题计算题】2 X12年1月1日，甲公司和乙公司分别出资 800万元和200万元设立A公司，甲公司、乙公司的持股 比例分别为80%和20%。A公司为甲公司的子公司。2 X13年1月1日，乙公司对 A公司增资400万元，增资后占 A公司股权比例为30%。增资

17、完成后，甲 公司仍控制A公司。A公司自成立日至增资前实现净利润1 000万元，除此以外，不存在其他影响 A公司净资产变动的事项（不考虑所得税 等影响）。【答案】实用文档 用心整理甲公司持股比例原为 80%，由于少数股东乙公司增资而变为 70%。增资前，甲公司按照80%的持股比例 享有的A公司净资产账面价值为 1 600万元（2 000 X80% ）;增资后，甲公司 按照70%持股比例 享有的净资 产账面价值为1 680万元（2 400 X70% ），两者之间的 差额80万元，在甲公司合并资产负债表中 应调增资 本公积。四、交叉持股的合并处理1. 交叉持股：是指在由母公司和子公司组成的企业集团中，母公司持有子公司一定比例股份，能够对其实施控制，同时子公司也持有母公司一定比例股份，即相互持有对方的股份。2. 母子公司有交互持股情形的，在编制合并财务报表 时：（1） 对于母公司持有的子公司股权（母持子）与通常情况下母公司长期股权投资与子公司所有者权益的合并抵销处理相同。（母持子）（2） 对于子公司持有的母公司股权（子持母） 应当按照子公司取得母公司股权日所确认的长期