合并会计报表基本程序与方法课件

1、第三章合并财务报表基本程序与方法合并会计报表基本程序与方法ContentsContents内容结构内容结构第一节第一节 合并政策、理论与程序合并政策、理论与程序第二节第二节 合并日财务报表编制合并日财务报表编制第三节第三节 合并日后财务报表编制合并日后财务报表编制第四节第四节 主体观合并财务报表的编制主体观合并财务报表的编制合并会计报表基本程序与方法合并政策理合并政策理论与程序论与程序 合并政策合并政策 合并理论合并理论 编制程序编制程序合并日财务报表合并日财务报表 购买成本购买成本= =净资产账面，且净资产账面，且100%100%持股持股 购买成本购买成本净资产账面，且净资产账面，且100%

2、100%持股持股 存在少数股权存在少数股权本本 章章 内内 容容 结结 构构合并日后财务报表合并日后财务报表 投资收益计算投资收益计算 购买成本购买成本= =净资产账面，且净资产账面，且100%100%持股持股 购买成本购买成本净资产账面，且净资产账面，且100%100%持股持股 存在少数股权存在少数股权主体观合并财务报表主体观合并财务报表 购买日合并报表购买日合并报表 购买日后合并报表购买日后合并报表合并会计报表基本程序与方法第一节 合并政策、理论与程序合并报表性质与特点合并报表性质与特点合并政策合并政策合并理论合并理论母公司理论母公司理论主体理论主体理论混合理论混合理论所有权理论所有权理论

3、合并程序与步骤：合并程序与步骤：P68P68合并会计报表基本程序与方法合并财务报表的性质和特点性质性质 母子公司集团作为一个会计主体母子公司集团作为一个会计主体 合并财务报表合并财务报表不能替代不能替代母子公司按常规编制母子公司按常规编制的财务报表的财务报表特点特点 主体：母子公司集团主体：母子公司集团 基础：母子公司基础：母子公司各自会计报表各自会计报表部分资料部分资料 用途：反映整个公司集团为主体的会计信息用途：反映整个公司集团为主体的会计信息合并会计报表基本程序与方法合并政策合并财务报表的合并范围应当以控制为基合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。础予以确定。核心：如何判断核心

4、：如何判断“具有控制权具有控制权”具体：具体： 应纳入合并范围应纳入合并范围 不应纳入合并范围不应纳入合并范围合并会计报表基本程序与方法应纳入合并范围母公司直接或间接拥有被投资单位半数以上的表母公司直接或间接拥有被投资单位半数以上的表决权。决权。半数或以下的表决权，且满足下列条件之一：半数或以下的表决权，且满足下列条件之一： 通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。资单位半数以上的表决权。 根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。经营政策。 有权任免被投资单

5、位的董事会或类似机构的多数成员。有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。 在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。其他要考虑的因素其他要考虑的因素合并会计报表基本程序与方法直接控股和间接控股直接控股：直接控股： 直接持有半数以上权益性资本直接持有半数以上权益性资本间接控股：间接控股： 通过其他公司间接持有半数以上权益性资本。通过其他公司间接持有半数以上权益性资本。控股比例计算：控股比例计算： 乘法原则和加法原则乘法原则和加法原则合并会计报表基本程序与方法乘法原则和加法原则计算计算A A公司对公司对D D公司的控股比公司的控股比例例乘法原则

6、：乘法原则：808020207070353540. 540. 5加法原则：加法原则：202035355555A公司公司B公司公司C公司公司D公司公司80352070合并会计报表基本程序与方法合并范围：其他应考虑因素被投资单位当期可转换的债券、当期可执行的认股权证等被投资单位当期可转换的债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权。潜在表决权。特殊目的主体：特殊目的主体： 母公司为了融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直母公司为了融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体接或间接设立特殊目的主体 母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权母公司具有控制或获

7、得控制特殊目的主体或其资产的决策权 母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力益的权力 母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险险 母公司应当将其全部子公司，无论是小规模的子公司还是母公司应当将其全部子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均纳入合并财务报表的合并经营业务性质特殊的子公司，均纳入合并财务报表的合并范围。范围。合并会计报表基本程序与方法特殊目的实体案例20062006年度，年度，STST道博道博与与武汉新星汉宜化

8、工有限公司武汉新星汉宜化工有限公司签署签署资产置换协议资产置换协议及相关协议，新星公司以及相关协议，新星公司以其拥有的其拥有的凤凰花园二、三期项目开发收益权凤凰花园二、三期项目开发收益权与与STST道博的部分资产和负债进行置换。道博的部分资产和负债进行置换。20072007年度，年度，STST道博道博与与武汉藏龙房地产开发有限公武汉藏龙房地产开发有限公司司签署关于成立签署关于成立凤凰花园二三期项目销售部凤凰花园二三期项目销售部的协的协议，其作为非法人实体，独立运作、独立核算。议，其作为非法人实体，独立运作、独立核算。STST道博对凤凰花园二、三期项目销售收入（扣除道博对凤凰花园二、三期项目销售

9、收入（扣除营业税及附加后）享有营业税及附加后）享有93%93%的收益，并通过主导项的收益，并通过主导项目管理、销售管理、财务管理行使控制权。目管理、销售管理、财务管理行使控制权。 合并会计报表基本程序与方法不应纳入合并范围下列被投资单位不是母公司的子公司，不下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：围： 已宣告被清理整顿的原子公司已宣告被清理整顿的原子公司 已宣告破产的原子公司已宣告破产的原子公司 母公司不能控制的其他被投资单位母公司不能控制的其他被投资单位合并会计报表基本程序与方法母公司理论观点：合并报表观点：合并报表=

10、=母公司报表延伸母公司报表延伸少数股权：负债与股东权益之间少数股权：负债与股东权益之间少数股权损益：净利润中扣除少数股权损益：净利润中扣除资产负债双重计量属性：资产负债双重计量属性： 母公司拥有部分：公允价值（收购价）母公司拥有部分：公允价值（收购价） 少数股东拥有部分：原账面价值少数股东拥有部分：原账面价值商誉：仅确认母公司控股部分商誉：仅确认母公司控股部分内部交易未实现利润：内部交易未实现利润： 顺销全额抵销顺销全额抵销 逆销按比例抵销逆销按比例抵销合并会计报表基本程序与方法少数股权及少数股权收益少数股权：少数股权： 子公司营业成果和净资产中不归属母公司子公司营业成果和净资产中不归属母公司

11、的部分。的部分。少数股权收益：少数股权收益： 子公司当期营业成果中不归属于母公司的子公司当期营业成果中不归属于母公司的部分。部分。少数股权性质介于负债和股东权益之间，少数股权性质介于负债和股东权益之间，对它的不同看法和处理，形成不同的合对它的不同看法和处理，形成不同的合并报表理论并报表理论合并会计报表基本程序与方法主体理论观点：合并报表观点：合并报表= =整个集团报表（含少数股东）整个集团报表（含少数股东）少数股权：股东权益少数股权：股东权益少数股权损益：包含在合并净利润中少数股权损益：包含在合并净利润中资产负债单一计量属性：公允价值（收购价）资产负债单一计量属性：公允价值（收购价）商誉：全额

12、确认商誉：全额确认内部交易未实现利润：内部交易未实现利润： 顺销全额抵销顺销全额抵销 逆销按比例分配：母公司逆销按比例分配：母公司+ +少数股权收益少数股权收益合并会计报表基本程序与方法合并程序和步骤程序程序 调整会计政策与会计期间调整会计政策与会计期间 核对调整单独会计报表核对调整单独会计报表 抵销处理抵销处理步骤步骤 （调整分录）（调整分录） 合并报表工作底表合并报表工作底表 数据过表数据过表 抵销分录抵销分录 计算合并计算合并 编制合并报表编制合并报表合并会计报表基本程序与方法需抵销调整的项目母公司母公司子公司子公司内部交易形成内部交易形成的时间性差异的时间性差异内部交易形成内部交易形成

13、的时间性差异的时间性差异其他内部交易其他内部交易其他内部交易其他内部交易本期利润本期利润投资收益投资收益内部商品购销内部商品购销内部商品购销内部商品购销股东权益股东权益长期股权投资长期股权投资合并会计报表基本程序与方法第二节 合并日财务报表编制编制原则编制原则全资子公司合并报表全资子公司合并报表 购买成本购买成本= =净资产账面价值净资产账面价值 购买成本购买成本 净资产公允价值净资产公允价值 合并报表与吸收合并的对比与理解合并报表与吸收合并的对比与理解非全资子公司非全资子公司课堂练习：课堂练习：P103P103（一）（一）合并会计报表基本程序与方法合并日合并报表原则以母子公司整体为会计主体。

14、以母子公司整体为会计主体。新经济实体新经济实体期初资产负债表期初资产负债表由于尚未发生其他往来业务，只需要合并由于尚未发生其他往来业务，只需要合并资产负债表时抵消资产负债表时抵消母公司的投资母公司的投资和和子公司子公司的所有者权益的所有者权益项目项目合并会计报表基本程序与方法购买成本=净资产公允价值抵销分录：抵销分录：借：股本借：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 贷：长期股权投资贷：长期股权投资提示：提示：v 直接抵减子公司股东权益和母公司长期股权投资直接抵减子公司股东权益和母公司长期股权投资v 刚好全部抵销刚好全部抵销v 抵销分录是底表分录，不能登记到任何账簿中

15、抵销分录是底表分录，不能登记到任何账簿中v 抵销分录更倾向于直接记抵销分录更倾向于直接记报表项目报表项目而非而非会计账户会计账户P70P70例例3-13-11 000 0001 000 000 子公司股东权益子公司股东权益母公司母公司4 500 0004 500 000500 000500 0001 500 0001 500 0007 500 0007 500 000合并会计报表基本程序与方法购买成本净资产公允价值抵销子公司股东权益和母公司长期股权投资抵销子公司股东权益和母公司长期股权投资差额差额= =合并价差合并价差= =正商誉正商誉+ +公允价值变动公允价值变动合并价差处理：合并价差处理：

16、 正商誉还原出来正商誉还原出来 公允价值变动调入相关资产公允价值变动调入相关资产抵销分录抵销分录 合并会计报表基本程序与方法抵销分录抵销分录：抵销分录：借：股本借：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 贷：长期股权投资贷：长期股权投资P72P72例例3-23-2 子公司股东权益子公司股东权益1 000 0001 000 0004 500 0004 500 000500 000500 0001 500 0001 500 0007 500 0007 500 000合并价差合并价差差额差额借：商誉借：商誉 存货存货 固定资产固定资产 长期应付款长期应付款 贷：贷：合并价差合

17、并价差10 000 00010 000 0002 500 0002 500 0002 500 0002 500 000400 000400 0001 500 0001 500 000 100 000 100 000500 000500 000母公司母公司合并价差处理合并价差处理合并会计报表基本程序与方法合并报表与吸收合并对比吸收合并：将被并企业资产负债按公允价值入账吸收合并：将被并企业资产负债按公允价值入账控股关系：合并报表前，子公司资产负债维持原账面价控股关系：合并报表前，子公司资产负债维持原账面价值，但母公司已按公允价值核算投资成本。值，但母公司已按公允价值核算投资成本。进入合并报表阶段，

18、需将子公司视作集团一部分，资产进入合并报表阶段，需将子公司视作集团一部分，资产负债完全并入，合并报表结果负债完全并入，合并报表结果P3-5P3-5应与吸收合并相同。应与吸收合并相同。合并价差合并价差= =商誉公允价值调整，公允价值调整会将子公商誉公允价值调整，公允价值调整会将子公司相关资产调为公允，商誉则形同吸收合并购买法。司相关资产调为公允，商誉则形同吸收合并购买法。母公司母公司资产资产长期股权投资长期股权投资负债负债所有者权益所有者权益子公司子公司资产资产负债负债所有者权所有者权益益合并会计报表基本程序与方法完全合并借：银行存款借：银行存款 500 000500 000 应收账款应收账款

19、1 200 0001 200 000 应收票据应收票据 600 000600 000 存货存货 2 900 0002 900 000 固定资产固定资产 9 500 0009 500 000 贷：银行借款贷：银行借款 1 000 0001 000 000 应付账款应付账款 500 000500 000 长期应付款长期应付款 900 000900 000 累计折旧累计折旧 2 800 0002 800 000银行存款银行存款 7 500 0007 500 000股本股本 500 000500 000资本公积资本公积 2 000 0002 000 000 净资产公允价值净资产公允价值 9 500 0

20、009 500 000 购买成本购买成本10 000 00010 000 000商誉商誉 500 000500 000合并会计报表基本程序与方法非全资子公司合并报表抵销子公司股东权益和母公司长期股权投资抵销子公司股东权益和母公司长期股权投资存在两个差额：存在两个差额： 差额差额1=1=少数股权少数股权 差额差额2=2=合并价差合并价差= =正商誉正商誉+ +公允价值变动公允价值变动合并价差处理：合并价差处理：正商誉还原出来正商誉还原出来公允价值变动调入相关资产公允价值变动调入相关资产抵销分录抵销分录 合并会计报表基本程序与方法非全资子公司抵销图示母公司母公司80%80%长期股权投资长期股权投资

21、850 000850 000子公司子公司所有者权益账面所有者权益账面1 000 0001 000 000200 000200 000800 000800 000购买价差购买价差50 00050 000少数股权少数股权公允价值调整公允价值调整商誉商誉合并会计报表基本程序与方法抵销分录抵销分录：抵销分录：借：股本借：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 贷：长期股权投资贷：长期股权投资P75P75例例3-33-3 子公司股东权益子公司股东权益1 000 0001 000 0004 500 0004 500 000500 000500 0001 500 0001 500 0

22、007 500 0007 500 000合并价差合并价差差额差额借：商誉借：商誉 存货存货 固定资产固定资产 长期应付款长期应付款贷：贷：合并价差合并价差7 650 0007 650 0002 400 0002 400 0002 400 0002 400 000280 000280 0001 050 0001 050 000 70 000 70 0001 000 0001 000 000母公司母公司合并价差处理合并价差处理少数股东权益少数股东权益2 250 0002 250 000% % %合并会计报表基本程序与方法课堂练习解答投资分录：借：长期股权投资投资分录：借：长期股权投资 10 000

23、 00010 000 000 贷：银行存款贷：银行存款 5 000 0005 000 000 股本股本 1 000 0001 000 000 资本公积资本公积 4 000 0004 000 000借：长期股权投资借：长期股权投资 200 000200 000 资本公积资本公积 100 000100 000 贷：银行存款贷：银行存款 300 000300 000购买价差计算：购买价差计算：10 200 00010 200 0005 900 0005 900 00090%=4 890 00090%=4 890 000分解：存货分解：存货100 000100 00090%=90 00090%=90

24、000 固定资产土地固定资产土地200 000200 00090%=180 00090%=180 000 固定资产建筑物固定资产建筑物1000000100000090%=900 00090%=900 000 固定资产设备固定资产设备30000030000090%=90%=270 000270 000 长期应付票据长期应付票据100 000100 00090%=90 00090%=90 000合并商誉合并商誉=3 900 000 =3 900 000 合并会计报表基本程序与方法课堂练习解答（二）抵销分录：抵销分录：借：股本借：股本 4 000 0004 000 000 资本公积资本公积 1 00

25、0 0001 000 000 未分配利润未分配利润 900 000900 000 存货存货 90 00090 000 固定资产土地固定资产土地 180 000180 000 固定资产建筑物固定资产建筑物 900 000 900 000 长期应付票据长期应付票据 90 00090 000 商誉商誉 3 900 0003 900 000 贷：固定资产设备贷：固定资产设备 270 000270 000 长期股权投资长期股权投资 10 200 00010 200 000 少数股东权益少数股东权益 590 000590 000合并会计报表基本程序与方法第三节 合并日后财务报表编制合并当年合并报表的编制合

26、并当年合并报表的编制 抵销分录解析抵销分录解析 例题例题:P77:P77例例3-43-4 合并报表工作底表的编制要点合并报表工作底表的编制要点合并以后年度，合并报表的编制合并以后年度，合并报表的编制 编制原则编制原则 课堂练习课堂练习合并会计报表基本程序与方法长期股权投资分解说明长期股权投资长期股权投资子公司所有者权益子公司所有者权益子公司相关资产子公司相关资产/ /负债负债成本成本购买购买价差价差 商誉商誉 重估增减值重估增减值抵销期初：长期股权投资抵销期初：长期股权投资VSVS子公司所有者权益子公司所有者权益投资收益投资收益净利润净利润（子公司净利润（子公司净利润重估摊销）重估摊销）% %

27、抵销本期：投资收益、长期股权投资与股利分配抵销本期：投资收益、长期股权投资与股利分配抵销子公司本年盈余公积提取抵销子公司本年盈余公积提取购买价差摊入成本费用购买价差摊入成本费用抵销子公司合并净利润中归属于少数股权部分抵销子公司合并净利润中归属于少数股权部分合并会计报表基本程序与方法抵销分录u子公司【股东权益账面】子公司【股东权益账面】VSVS母公司【长期股权投资期初母公司【长期股权投资期初数少数股权】数少数股权】借：股本借：股本 1 000 0001 000 000 资本公积资本公积 4 500 0004 500 000 盈余公积盈余公积 600 000600 000 年初未分配利润年初未分配

28、利润1 900 0001 900 000 存货存货 280 000280 000 固定资产固定资产 1 050 0001 050 000 长期应付款长期应付款 70 00070 000 商誉商誉 1 000 0001 000 000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资（期初）（期初） 7 650 0007 650 000 少数股东权益少数股东权益 1 600 000 1 600 000 差额差额30%70%合并会计报表基本程序与方法抵销分录u抵销母公司投资收益、收到的股利等。抵销母公司投资收益、收到的股利等。借：投资收益借：投资收益 353 500353 500（按完全权益法核算的投资收益）（按

29、完全权益法核算的投资收益） 贷：股利贷：股利 350 000350 000（现金股利（现金股利70%70%） 长期股权投资长期股权投资 3 5003 500（差额）（差额）合并会计报表基本程序与方法抵销分录u抵销子公司合并净利润中归属于少数股权部分抵销子公司合并净利润中归属于少数股权部分。借：少数股东损益借：少数股东损益 300 000300 000（合并净利润的减项）（合并净利润的减项） 贷：股利贷：股利 150 000150 000 少数股东权益少数股东权益 150 000150 000u分录分录可与分录可与分录综合：综合：借：投资收益借：投资收益 353 500353 500 少数股东损

30、益少数股东损益 300 000300 000 贷：股利贷：股利 500 000500 000 长期股权投资长期股权投资 3 5003 500 少数股东权益少数股东权益 150 000150 000合并会计报表基本程序与方法抵销分录u子公司提取盈余公积的抵销子公司提取盈余公积的抵销借：盈余公积借：盈余公积 100 000100 000 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 100 000100 000合并会计报表基本程序与方法抵销分录u购买价差摊入成本、费用购买价差摊入成本、费用( (将子公司账面合并净利润调将子公司账面合并净利润调为按购买日公允价值计算的利润为按购买日公允价值计算的利润) ) 借：

31、借： 管理费用（折旧费用）管理费用（折旧费用） 52 50052 500 主营业务成本主营业务成本 280 000280 000 财务费用财务费用 14 00014 000 贷：固定资产贷：固定资产 52 50052 500 存货存货 280 000280 000 长期应付款长期应付款 14 00014 000合并会计报表基本程序与方法期初公允期初公允图示母公司母公司子公司子公司账面账面长投长投股东权益股东权益抵销抵销购买价差购买价差商誉商誉公允价值变动公允价值变动公允差额公允差额合并会计报表基本程序与方法合并报表工作底表的编制要点p80“p80“合并净额合并净额”栏，要点：栏，要点：w一般项

32、目按借贷性质横向加减填列；一般项目按借贷性质横向加减填列；w“投资收益投资收益” “” “长期股权投资长期股权投资子公司子公司”两个项目，两个项目，横向计算后的结果应为横向计算后的结果应为0 0；w利润表中，利润表中，“净利润净利润” “” “未分配利润未分配利润”纵向计算填列，纵向计算填列，数额应等于母公司报表数额；数额应等于母公司报表数额；w资产负债表中，资产负债表中，“股本股本” “” “资本公积资本公积” “” “盈余公积盈余公积”三个项目横向计算填列，数额应等于母公司报表数额；三个项目横向计算填列，数额应等于母公司报表数额；w资产负债表中资产负债表中“未分配利润未分配利润”项目数额为

33、利润表转入；项目数额为利润表转入；1.1.“资产合计资产合计”与与“负债及股东权益合计负债及股东权益合计”两个项目为纵两个项目为纵向合计数，数额相等。向合计数，数额相等。合并会计报表基本程序与方法合并以后年度抵销期初：长期股权投资抵销期初：长期股权投资VSVS子公司所有者权益子公司所有者权益以后年度的以后年度的“期初期初”公允价值变动公允价值变动= =购买日全部变动本期期初以前累计购买日全部变动本期期初以前累计已摊销已摊销抵销本期：投资收益、长期股权投资与股利分配抵销本期：投资收益、长期股权投资与股利分配投资收益投资收益= =（净利润（净利润调整）调整）% %其调整额为以后年度其调整额为以后年

34、度“当年当年”应调整的金额应调整的金额抵销子公司合并净利润中归属于少数股权部分抵销子公司合并净利润中归属于少数股权部分抵销子公司本年盈余公积提取抵销子公司本年盈余公积提取购买价差摊入成本费用购买价差摊入成本费用以后年度以后年度“当年当年”应摊应摊合并会计报表基本程序与方法长期股权投资与子公司股东权益账面价值对应关系分析长期股权投资长期股权投资子公司子公司股东权益账面股东权益账面成本成本购买价差购买价差商誉商誉公允变动公允变动净利润净利润股利股利损益调整损益调整损益调整损益调整摊销摊销结论结论：长期股权投资子公司股东权益账面：长期股权投资子公司股东权益账面= =期初期初购买价差本年摊销购买价差本

35、年摊销= =购买日购买价差累计摊销购买日购买价差累计摊销合并会计报表基本程序与方法合并以后年度课堂练习资料：资料：S S公司公司20082008年报告净利润年报告净利润800 000800 000元，分派现元，分派现金股利金股利300 000300 000元，元，20082008年年S S公司提取盈余公积公司提取盈余公积80 00080 000元，除此之外其他资料如元，除此之外其他资料如P77P77例【例【3-43-4】。】。要求：试编制珠江公司和要求：试编制珠江公司和S S公司公司20082008年度合并报表年度合并报表抵销分录。抵销分录。分录分录分录分录分录分录分录分录分录分录合并会计报表

36、基本程序与方法抵销分录u子公司【股东权益账面】子公司【股东权益账面】VSVS母公司【长期股权投资期初母公司【长期股权投资期初数少数股权】数少数股权】借：股本借：股本 1 000 0001 000 000 资本公积资本公积 4 500 0004 500 000 盈余公积盈余公积 600 000600 000 年初未分配利润年初未分配利润1 900 0001 900 000 固定资产固定资产 997 500997 500 长期应付款长期应付款 56 00056 000 商誉商誉 1 000 0001 000 000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资（期初）（期初） 7 653 5007 653 5

37、00 少数股东权益少数股东权益 2 400 000 2 400 000 差额差额30%70%合并会计报表基本程序与方法抵销分录u抵销母公司投资收益、收到的股利等。抵销母公司投资收益、收到的股利等。投资收益投资收益=800 000=800 00070%70%（52 500+14 00052 500+14 000）=493 500=493 500或：投资收益或：投资收益= =（800 000800 0001 500 0001 500 0005%5%100 000100 00020%20%）70%=493 50070%=493 500借：投资收益借：投资收益 493 500493 500 贷：股利贷

38、：股利 210 000210 000 长期股权投资长期股权投资 283 500283 500合并会计报表基本程序与方法抵销分录u抵销子公司合并净利润中归属于少数股权部分抵销子公司合并净利润中归属于少数股权部分。借：少数股东损益借：少数股东损益 240 000240 000 贷：股利贷：股利 90 00090 000 少数股东权益少数股东权益 150 000150 000u分录分录可与分录可与分录综合：综合：借：投资收益借：投资收益 493 500493 500 少数股东损益少数股东损益 240 000240 000 贷：股利贷：股利 300 000300 000 长期股权投资长期股权投资 28

39、3 500283 500 少数股东权益少数股东权益 150 000150 000合并会计报表基本程序与方法抵销分录u子公司提取盈余公积的抵销子公司提取盈余公积的抵销借：盈余公积借：盈余公积 80 00080 000 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 80 00080 000合并会计报表基本程序与方法抵销分录u购买价差摊入成本、费用购买价差摊入成本、费用( (将子公司账面合并净利润调将子公司账面合并净利润调为按购买日公允价值计算的利润为按购买日公允价值计算的利润) ) 借：借： 折旧费用折旧费用 52 50052 500 财务费用财务费用 14 00014 000 贷：固定资产贷：固定资产 52

40、 50052 500 长期应付款长期应付款 14 00014 000合并会计报表基本程序与方法第四节 主体观合并财务报表的编制主体观合并财务报表主体观合并财务报表 购并日购并日 购并日后购并日后混合理论合并财务报表混合理论合并财务报表 购并日后购并日后合并会计报表基本程序与方法购并日合并财务报表 主体观与母公司理论的差异：与母公司理论的差异： 商誉商誉 公允价值变动公允价值变动 推算法推算法1 1 推算法推算法2 2抵销分录抵销分录 须确认、推算全额须确认、推算全额合并会计报表基本程序与方法推算法1资产负债公允价值资产负债公允价值= =确认全额确认全额先计算母公司商誉，推算整体商誉：先计算母公

41、司商誉，推算整体商誉：u购买成本购买成本 减：净资产账面价值减：净资产账面价值% % 购买价差（母公司）购买价差（母公司） 减：公允价值变动减：公允价值变动% % 商誉（母公司）商誉（母公司）u 商誉商誉/ /母公司持股比例母公司持股比例= =整体商誉整体商誉765765万万750750万万70%=52570%=525万万240240万万存货存货4040万万70%=2870%=28万万存货存货150150万万70%=10570%=105万万长期应付款长期应付款1010万万70%=770%=7万万100100万万10010070%=142.8670%=142.86万万合并会计报表基本程序与方法推

42、算法2资产负债公允价值资产负债公允价值= =确认全额确认全额先推算子公司全部买价，再推算整体商誉：先推算子公司全部买价，再推算整体商誉：u购买成本购买成本/ /持股比例持股比例 减：净资产账面价值减：净资产账面价值 购买价差（整体）购买价差（整体） 减：公允价值变动减：公允价值变动 商誉（整体）商誉（整体）76576570%=1092.8670%=1092.86万万750750万万342.86342.86万万存货存货4040万万存货存货150150万万长期应付款长期应付款1010万万142.86142.86万万合并会计报表基本程序与方法抵销分录u子公司【股东权益账面】子公司【股东权益账面】VS

43、VS母公司【长期股权投资期初母公司【长期股权投资期初数少数股权】数少数股权】借：股本借：股本 1 000 0001 000 000 资本公积资本公积 4 500 0004 500 000 盈余公积盈余公积 500 000500 000 年初未分配利润年初未分配利润1 500 0001 500 000 存货存货 400 000400 000 固定资产固定资产 1 500 0001 500 000 长期应付款长期应付款 100 000100 000 商誉商誉 1 428 5711 428 571 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 7 650 0007 650 000 少数股东权益少数股东权益 3

44、278 571 3 278 571 30%70%合并会计报表基本程序与方法购并日后合并财务报表 主体观商誉与公允价值变动计算同前商誉与公允价值变动计算同前子公司少数股权收益必须像母公司投资收益一样子公司少数股权收益必须像母公司投资收益一样计算，即：计算，即： 少数股权收益少数股权收益= =按购并日净资产公允价值为基础计算的按购并日净资产公允价值为基础计算的损益损益少数股东持股比例少数股东持股比例购买价差摊入成本费用，需摊入全额购买价差摊入成本费用，需摊入全额抵销分录：抵销分录：分录分录 分录分录 分录分录 分录分录 分录分录合并会计报表基本程序与方法抵销分录u子公司【股东权益账面】子公司【股东权益账面】VSVS母公司【长期股权投资期初母公司【长期股权投资期初数少数股权】数少数股权】借：股本借：股本 1 000 0001 000 000 资本公积资本公积 4 500 0004 500 000 盈余公积盈余公积 500 000500 000 年初未分配利润年初未分配利润1 500 0001 500 000 存货存货 400 000400 000 固定资产固定资产 1 500 0001 500 000 长期应付款长期应付款 100 000100 000 商誉商誉 1 428 5711 42