作业成本法在服务行业的适用性及动因的选择.

1、第2 0 0 7年第1期(总第2 8 6期)(2007) 01-0030-02 ：文章编号10 09 6043商业经济SHANGYEJINGJINo.1,2007TotalNo.286作业成本法在服务行业的适用性及动因的选择杜晓旭(北京航空航天大学经济管理学院，北京100083)摘提供了准确的产品要作业成本法相对于传统的成本分配方法更客观地描述 了资源与成本对象之间的关系，成本、客户成本、部门成本、人员成本和作业成本，为企业的管理决策提供了数 据支持。服务业具有典型的业务环节，以作业为动因归集成本，可以使服务行业 成本核算更加精确，更好地提高服务效率和质量，缩减企业的运行成本。作业环节；作业成

2、本动因关键词作业成本法；3中图分类号F 2 7 5.文献标识码B再将作业分配到成本对象上，使成本核算的结果更准确。由于作业成本法要求找 出成本动因，所以，作业成本法对于传统的成本分配方法更客观地描述了资源与 成本对象之间的关系，不仅能够提供准确的产品成本、客户成本，也能够提供部 门成本、人员成本和作业成本。这些丰富的成本信息，为企业管理决策提供了数 据支持。作业成本法(activity _ basedcosting )简称 ABC，并 不是从传统成本法中派生出来的更优良的成本计算方法，也不单单是成本计量方 法，而是在创新中创立的一种全新的成本管理思想。它有自身的优势并且能够适 应不断激烈化的市

3、场竞争，是帮助企业取得竞争优势的有效手段。服务业具有典 型的业务环节，以作业为动因归集成本，可以使服务行业成本核算更加精确，提 高服务效率和质量，缩减企业运行成本。二、服务业中作业成本动因的选择1 .根据成本动因在资源流动中所处的位置可将其划分为资源动因和作业动因。 作业动因是作业消耗量与组织产出量之间的关系，它反映的是最终产品对作业的 消耗情况。成本动因是企业所发生的成本分配到产品中去的标准，精确计量成本 的关键在于合理选择成本动因。普兰和库帕曾经提出，成本系统的设计者所选择的成本动因应该具有这样的特性，标的所有消耗的成本动因数量和需要分摊职 员的数量应大致成比例。”可见，成本动因的选择主要

4、关注成本动因与服务过程 发生成本的相关程度。服务行业产品生产和消费在同一个过程，生产者进行一项 项作业完成客户的要求，作业的发生是引起服务成本产生的直接原因。可见，作 业比之资源，与成本发生的相关程度更高。2 .以作业为动因有助于提高成本计算的准确性。由于服务过程本身包含诸多作 业环节，以作业环节作为成本分配的动因使各项成本信息清晰准确；而由于各个 作业环节通常共享相同的作业资源，比如会计师事务所进行审计业务，客户的来 源渠道，信息获取等作业环节常常会被各个并行的审计流程所共享，所以资源动 因难以将成本划分清楚。因此，选择以作业为成本动因更是应服务行业自身的需 求，使作业成本法发挥应有的功效。

5、一、作业成本法在服务行业的适用性笔者将服务行业分为业务流程型服务和集中型服务。流程型服务业的最主要特点是服务环节的串联性。犹如一条生产线，环节之间衔 接紧凑，有着前赴后继的关系，一个环节完毕才能进行下一个，并且每一环节都 至关重要。往往其产品的生产和消费同归属一个过程，比如餐饮业，服务员的服 务被客人直接消费掉，没有中间的储存囤积过程。集中型服务业的最主要特点是并联性。服务过程不是环节之间的衔接紧扣，各项 业务之间没有前后项，可以同时进行，最后只须将各结果汇总。但是，它仍然有 业务环节，并且每个环节之间有着密切的联系，要遵循一定的标准。比如会计师 事务所，通常是项目经理组织职员对其客户的情况进

6、行调查了解，各个职员有着 不同的分工，对该客户不同的会计报表，会计科目进行调查审核，最后将各职员 调查的结果汇总，从而得出审计意见。无论哪种服务类型，其在会计核算上都要求精确的成本计量，所以服务行业本身 对作业成本法有内在需求，服务行业的业务性质决定了实施作业成本法的必要 性。该法通过划分成本动因，将成本科学有效的归集到产品中去，其中心是将企 业耗费的资源分配到作业上，三、举例探讨作业成本法在服务业中的应用收稿日期2 0 0 6 1 0 2 1-30-杜晓旭：作业成本法在服务行业的适用性及动因的选择1 .流程型服务业。在流程型服务业中最适合应用作业成本法的行业应该是金融 业与邮政快递业。金融业

7、。从成本角度而言，除去纸张工本费等，银行经营成本中，没有直接材料 和易追溯的直接人工，大部分费用是用来处理顾客关系、提高现有服务水平及为 顾客提供新型服务等，间接费用远远高于直接费用。这正为作业成本法提供了良 好的实施环境；从利润角度而言，银行不再仅仅充当财务转让的媒介，成为更加 多元化的盈利中心。银行不断推出新业务，这些业务本身就是成本法发生的直接 动因，加之业务流程更加细分化的要求，作业成本法便当仁不让的成为最重要的 业务管理方法。在2 0世纪8 0年代后期，英国遭遇了二战以来最严重的经济衰 退，致使合作银行在1 9 9 0和19 9 1年连续2年亏损。通过作业成本管理制 度的实施，合作银

8、行获得了非常明确的信息，把工作重心转移到发展信用卡业务 中去。到1 9 9 2年合作银行成为英国最大的发行VISA金卡的银行，199 4年成为全欧洲最大的发行VISA金卡的银行。由此可见，结合自身实际实施 作业成本法，可以弥补传统成本法的不足，使企业起死回生。邮政快递业。邮政快递业务是典型的流水线型业务，信函包裹寄送和接收的整个 过程中包括各种串联在一起的业务环节，对从寄出信函、包裹等的接收计价，整 理，分组，运递到对外来信函再分组，再运递，以及最后的收件人签名计费等 等，也都需要精确计量其成本费用。按照传统成本法，庞大的间接费用已经使成本计算相当复杂，出现问题时从会计 数据中根本无法反映，就

9、算发现问题，由于不能追溯到具体作业，问题也无法得 到根本解决，更谈不上改进，也不利于员工责任心的培养。作业成本法根据业务 流程分配成本，精确计量不同作业应承担的间接费用，通过对作业动因的划分和 成本归集提供的数据会更容易发现无增值作业环节，从而不仅降低成本，还能够 解放更多的人力资源。2 .集中型服务业。集中型服务业虽然业务环节之间不具有明显衔接性，但是成 本动因的选择仍然可以各个环节为基准。以会计师事务所为例，成本可以分为通 讯费用、差旅费、外勤费、各项会计科目审计费、存货监盘费、文本费等，最后 归总为年审费、验资费等大项，将每年度为客户做的审计业务更加精确地反映出 来，为事务所自身的经营费

10、用作出更合理的分配和归集，从而确定重点发展的业 务和可以进一步缩减成本的业务。这正是应用了泰勒的思想：泰勒对工人工作有 两项研究，分别是时间研究和动作研究。所谓时间研究，就是研究人们在工作期 间各种劳动的时间构成，它包括工作日写实与测时。所谓动作研究，是研究工人 劳动时动作的合理性，即身体各部位的动作。经过比较、分析之后，去掉多余的 动作，改善必要的动作，从而减少人的疲劳，提高劳动生产率。作业成本法将成 本费用归入相应的成本池，目的 就是要找出无增值作业并消除。四、选择实施作业成本法要考虑自身适应性从行业角度讲，作业成本法已经在一些市场竞争力较强的大型制造企业，如海尔 集团、康佳集团、科龙集团

11、、美的集团及部分上市公司内得以成功实施。但在其 他各行业领域内仍没有发挥效用，作业成本法的应用仍处在探索阶段。因此，要 界定清楚自身企业所属的行业，对成本计量方法慎重选择。要避免一个误区，就 是认为服务业是以人为中心的行业，其成本动因大都在人对人的直接服务中发 生，没有具体的作业流程，因此服务业中不能用作业成本法。作业成本法的实质 是一种管理思想，而不单单是一种分配成本的方法。作业成本法的主要作用在于 通过作业分析是管理者从客观上抓住成本发生动因，识别并消除那些不增值作业 和不必要的浪费，从而采取措施有效节省成本，改进业务流程。如果只将作业成 本法局限于会计成本的核算，作业成本法信息的精确度就

12、会降低，它最大的价值 也就是不能全部体现。即作业成本法实施的目的在于提高企业的决策水平，促进 管理现代化，实现企业产品和服务增值。从企业自身角度讲，由于作业成本法的实施成本较高，因此企业要关注实施后的 利润是否可以弥补实施作业成本法而发生的成本。并且随着作业成本法的数量应 用，其效果和成本核算的准确度有相应的提高，但当成本投入超过某个临界点以 后，这种效果就不明显了。同时作业成本法实施也有预算的控制，其可调动的资 源是有限的。因此，在实施作业成本法的过程中应考虑在保持一个相对合理的实 施成本水平上实现收益的最大化。从员工角度讲，有些调查显示，企业员工对作业成本法并不十分了解，加上如果 系统设计时没有退出相应配套的业绩考核制度，员工在自身业务受到不利影响的 时候还会抵制作业成本法的实施，要结合本企业员工的实际情况实施作业成本 法。从作业本身角度讲，由于成本动因不可避免的具有一定主观性，可能导致作业成 本法的实施效果不明显甚至不如传统成本法，这一方面要求企业衡量作业成本法 在本企业的可行性，另