第一章 国际税收导论——吴笛嘉

1、国际税收 International taxation主讲人：吴笛嘉财会金融系专业选修课财会金融系专业选修课国际税收在说什么？2万达集团万达集团2012年，成功收购美国第二大院线年，成功收购美国第二大院线AMC公司公司2013年，并购英国圣汐游艇公司，年，并购英国圣汐游艇公司，在伦敦核心区建设超五星级万达酒在伦敦核心区建设超五星级万达酒店店2014年，西班牙大厦，芝加哥买楼年，西班牙大厦，芝加哥买楼2015年，并购美国世界铁人公司年，并购美国世界铁人公司2016年初，年初，230亿人民币收购美国亿人民币收购美国传奇影业公司传奇影业公司 345678本章主要学习国际税收及其相关国际公法的基础本章

2、主要学习国际税收及其相关国际公法的基础性问题。性问题。要求掌握：国际税收的属性及其同涉外税收和国要求掌握：国际税收的属性及其同涉外税收和国家税收的关系；国际税收涉及的跨国纳税人和跨国家税收的关系；国际税收涉及的跨国纳税人和跨国征税对象；税制的概念和主要分类。征税对象；税制的概念和主要分类。通过学习，为研究国际税收利益的冲突表现和相通过学习，为研究国际税收利益的冲突表现和相关国际规范关国际规范国际税收制度，提供必要的工具和国际税收制度，提供必要的工具和知识铺垫。知识铺垫。91.1 1.1 国际税收的概念国际税收的概念1.1.2 2 国际税收的形成和发展国际税收的形成和发展1.1.3 3 国际税收

3、的研究范围和内容国际税收的研究范围和内容1.1.4 4 国际税收基础国际税收基础101.1.1 1.1.1 国国家税收与国际税收家税收与国际税收1.1.2 1.1.2 外国税收和涉外税收外国税收和涉外税收1.1 国际税收的概念111.1.1 国家税收与国际税收国家税收国家税收是指主权国家的是指主权国家的政府政府，依照国际公，依照国际公认的税收管辖权限，根据各国特定的认的税收管辖权限，根据各国特定的法律法律程序和程序和法律法律规范，对各国规范，对各国税收管辖权范围内税收管辖权范围内的纳税人和的纳税人和征税对象，征税对象，强制无偿强制无偿的征集经济资源（资金、物的征集经济资源（资金、物质）的质）的

4、资源配置活动资源配置活动，以及在这种征集中所发生，以及在这种征集中所发生的经济利益关系。的经济利益关系。1.1 国际税收的概念12国际税收国际税收是指两个以上的国家，在对是指两个以上的国家，在对跨国纳跨国纳税人税人和和跨国征税对象跨国征税对象行使征税主权时所发生的行使征税主权时所发生的国国家之间家之间的的税收税收利益利益关系关系，及其为了协调这一关系，及其为了协调这一关系所形成的相关国际规范。所形成的相关国际规范。1.1 国际税收的概念13跨国纳税人和跨国征税对象MNC1.1 国际税收的概念14 国际税收的本质1.1 国际税收的概念15国际税收和国家税收共同点国际法学角度：政府公共行为、法律主

5、义原则国际法学角度：政府公共行为、法律主义原则经济学角度经济学角度: : 资源配置资源配置国际税收建立在国家税收基础上国际税收建立在国家税收基础上1.1 国际税收的概念16国际税收和国家税收区别区别区别国际税收国际税收国家税收国家税收1 1、主体不同、主体不同相关国家之间的税收分配相关国家之间的税收分配关系关系主权国政府与纳税人之间主权国政府与纳税人之间的税收征纳关系的税收征纳关系2 2、政治权力不同、政治权力不同一系列国际税收规范（国一系列国际税收规范（国际税收协定、国际税收协际税收协定、国际税收协定范本等）定范本等）各国的政治、法律权力各国的政治、法律权力3 3、纳税人和相应、纳税人和相应

6、 的征税对象不同的征税对象不同跨国纳税人和跨国征税对跨国纳税人和跨国征税对象象涉及主权国政府与其管辖涉及主权国政府与其管辖权范围内负有纳税义务的权范围内负有纳税义务的纳税人之间的征纳关系纳税人之间的征纳关系4 4、税种不同、税种不同不是一种具体的课征形式，不是一种具体的课征形式，所以没有自己单独的税种，所以没有自己单独的税种，主要类型是直接税（所得主要类型是直接税（所得税、财产税）税、财产税）按课税对象的不同可以分按课税对象的不同可以分为不同税种，主要类型有为不同税种，主要类型有商品税、所得税、财产税、商品税、所得税、财产税、资源税和行为目的税等资源税和行为目的税等1.1 国际税收的概念17国

7、际税收和国家税收关系示意图税收主权国税收主权国/ /地区地区A A税收主权国税收主权国/ /地区地区B BA A国公民或居民纳税国公民或居民纳税人和征税对象人和征税对象B B国公民或居民纳税国公民或居民纳税人和征税对象人和征税对象国家之间的税收关系国家之间的税收关系跨国纳税人和跨国征税对象跨国纳税人和跨国征税对象A A国居民纳税人拥有国居民纳税人拥有B B国的所国的所得或财产得或财产B B国居民纳税人拥有国居民纳税人拥有A A国的所国的所得或财产得或财产1.1 国际税收的概念18国际税收所涉及的税种（1 1）经合组织（）经合组织（OECDOECD）和国际货币基金组织（）和国际货币基金组织（IM

8、FIMF）的税收划分：）的税收划分：1.1 国际税收的概念19国际税收涉及的税种国际税收国际税收调整重点调整重点Why?征税对象的性质征税对象的性质税负能否转嫁税负能否转嫁1.1 国际税收的概念20外国税收外国税收是相对于本国税收而言的。在本质上，外国税收是相对于本国税收而言的。在本质上，外国税收与本国税收都同外国税收与本国税收都同属于国家税收范畴属于国家税收范畴。外。外国税收在该国人的眼里，其实质也属于该国家的国税收在该国人的眼里，其实质也属于该国家的国家税收，而绝不会变成国际税收。国家税收，而绝不会变成国际税收。1.1.2 外国税收与涉外税收1.1 国际税收的概念21涉外税收涉外税收是基于

9、各个国家的国内立法，凭借各涉外税收是基于各个国家的国内立法，凭借各自国家的政治权力，并且是在各自的政权管辖范自国家的政治权力，并且是在各自的政权管辖范围内围内同跨国纳税人发生征纳关系同跨国纳税人发生征纳关系，因此，因此属于国家属于国家税收的范畴税收的范畴，是国家税收的组成部分。，是国家税收的组成部分。1.1 国际税收的概念22思考思考：国际税收和国家税收、涉外税收、外国税收的关系是什么?1.1 国际税收的概念23辨析辨析： 国际税收不能离开跨国纳税人和跨国征税对象这个关键国际税收不能离开跨国纳税人和跨国征税对象这个关键因素。因素。 国际税收的本质是国家之间的税收利益关系。国际税收的本质是国家之

10、间的税收利益关系。 国际税收不能脱离国家税收而单独存在。国际税收不能脱离国家税收而单独存在。 国际税收是由国际性组织征收的一种税。国际税收是由国际性组织征收的一种税。 国际税收是对某些外国税收的比较研究。国际税收是对某些外国税收的比较研究。 国际税收是一个国家税法中涉外的部分。国际税收是一个国家税法中涉外的部分。24 1.2.1 1.2.1 国际税收的形成基础国际税收的形成基础 1.2.2 1.2.2 国际税收的发展国际税收的发展1.2 国际税收的形成和发展251.2.1国际税收的形成基础（1 1）经济基础（前提条件）：）经济基础（前提条件）：经济活动超越国经济活动超越国界的界的“经济国际化经

11、济国际化” 国际税收产生的两个要件：国际税收产生的两个要件：跨国纳税人和跨国纳税人和跨国征税对象跨国征税对象（2 2）税制结构（直接动力）：）税制结构（直接动力）：现代税制结构中现代税制结构中所得税制的发展所得税制的发展1.2 国际税收的形成和发展26所得税领域发展趋势 所得税是以个人家庭、自然人企业、公司企业及其他经济组织获所得税是以个人家庭、自然人企业、公司企业及其他经济组织获得的各种收益为对象的税收。得的各种收益为对象的税收。 应税所得主要包括劳动所得、经营所得、投资所得和财产所得。应税所得主要包括劳动所得、经营所得、投资所得和财产所得。 现代所得税在现代所得税在1818世纪末由英国首创

12、，世纪末由英国首创，19131913年美国颁布了个人所年美国颁布了个人所得税法案确定了所得税占主导的税制结构。得税法案确定了所得税占主导的税制结构。 目前全球主要经济体大都建立了所得税制，对纳税人的各种所得目前全球主要经济体大都建立了所得税制，对纳税人的各种所得征收个人所得税和公司所得税。征收个人所得税和公司所得税。1.2 国际税收的形成和发展27经合组织30个成员国公司所得税税率变化一览表（一） 国国 别别 1996年年 2005年年1996-2005年的变化年的变化 澳大利亚澳大利亚 36.0 30.0 6 奥地利奥地利 34.0 25.0 9 比利时比利时 40.2 34.0 6.2 加

13、拿大加拿大 44.6 36.1 8.5 捷克捷克 39.0 24.0 15 丹麦丹麦 34.0 28.0 6 芬兰芬兰 28.0 26.0 2 法国法国 36.7 34.4 2.3 德国德国 57.4 38.9 18.5 希腊希腊 40.0 29.0 11 匈牙利匈牙利 33.3 16.0 17.5 冰岛冰岛 33.0 18.0 15 爱尔兰爱尔兰 38.0 12.5 25.5 意大利意大利 53.2 33.0 20.2 日本日本 51.6 39.5 12.1 韩国韩国 33.0 27.5 5.51.2 国际税收的形成和发展28经合组织30个成员国公司所得税税率变化一览表（二） 卢森堡卢森堡

14、40.3 30.4 9.9 墨西哥墨西哥 34.0 29.0 5 荷兰荷兰 35.0 29.6 5.4 新西兰新西兰 33.0 33.0 0 挪威挪威 28.0 28.0 0 波兰波兰 40.0 19.0 21 葡萄牙葡萄牙 39.6 27.5 12.1 斯洛伐克斯洛伐克 19.0 西班牙西班牙 35.0 35.0 0 瑞典瑞典 28.0 28.0 0 瑞士瑞士 28.5 21.3 7.2 土耳其土耳其 44.0 30.0 14 英国英国 33.0 30.0 3 美国美国 40.0 39.3 0.7 30国平均国平均 37.6 28.4 9.21.2 国际税收的形成和发展29所得税领域发展趋势

15、国与国之间的税收竞争将更为激烈国与国之间的税收竞争将更为激烈“一降到底一降到底” ” (race to bottom)(race to bottom)“财政降格财政降格” ” (fiscal degradation)(fiscal degradation)国际社会的协调国际社会的协调所得税制发展差别所得税制发展差别1.2 国际税收的形成和发展30所得税制发展差别发达国家发达国家所得税所得税 发展中国家发展中国家商品税商品税原因：原因：人均收入水平人均收入水平货币化及社会城市化货币化及社会城市化司法体制及税收征管系统司法体制及税收征管系统1.2 国际税收的形成和发展311.2.2 国际税收的发展

16、 跨国公司（关联企业）的发展，使避税更成为一种普遍跨国公司（关联企业）的发展，使避税更成为一种普遍现象；现象； 经济一体化，国与国之间的经济渗透与联合，区域性税经济一体化，国与国之间的经济渗透与联合，区域性税收协调有更广阔前景，共同寻找扫除国际避税的方法；收协调有更广阔前景，共同寻找扫除国际避税的方法； 电子商务给国际税收带来新挑战。电子商务给国际税收带来新挑战。321.1.3 3.1 .1 国际税收的研究范围国际税收的研究范围1.1.3 3.2 .2 狭义国际税收的基本内容狭义国际税收的基本内容1.3 国际税收的研究范围和内容331.3.1 国际税收的研究范围1.3 国际税收的研究范围和内容

17、341.3.2 狭义国际税收的基本内容税收管辖权问题税收管辖权问题 国际重复征税及其消除问题国际重复征税及其消除问题 国际避税与反避税问题（含国际收入和费用调国际避税与反避税问题（含国际收入和费用调整）整）国际税收合作：国际税收协定问题国际税收合作：国际税收协定问题351.1.4 4.1 .1 税制和税法税制和税法1.1.4 4.2 .2 税制要素和税法术语税制要素和税法术语1.4.3 1.4.3 有效税负有效税负1.4.4 1.4.4 税收分类税收分类1.4 国际税收基础361.4.1 税制的含义法律角度：法律角度：国家颁布的有关税收的法律、法规国家颁布的有关税收的法律、法规和征管办法的总和

18、和征管办法的总和制度形式：制度形式：国民税收体系中不同税种类别的组国民税收体系中不同税种类别的组合和结构模式（简单型税制、复合型税制）合和结构模式（简单型税制、复合型税制）1.4 国际税收基础371.4.1 税法的含义税法是调整税收过程中征纳双方权利和义务关系的各种法律规范的总称。税法是税收制度的法律表现形式，税法是税收制度的核心。税法是征纳双方共同遵守的准则，是征税的基本依据。税法构成要素包括：纳税人、征税对象、税率（基本要素）、纳税环节、纳税期限、减税免税和违章处理等1.4 国际税收基础38 税法分类1.4 国际税收基础391.4.2 税制要素和税法术语 征税主体征税主体，是指在税收法律关

19、系中行使税收征管权，依法，是指在税收法律关系中行使税收征管权，依法进行税款征收行为的一方当事人。进行税款征收行为的一方当事人。 征税主体的相关人征税主体的相关人 征税机关征税机关：在我国，税收征收管理分别由税务机关、海：在我国，税收征收管理分别由税务机关、海关和财政机关等征税机关具体负责关和财政机关等征税机关具体负责 征税委托主体征税委托主体：指受征税机关委托行使一定征税权的单：指受征税机关委托行使一定征税权的单位和个人。位和个人。 征税协助主体征税协助主体：指应征税机关的请求，为其履行征税职：指应征税机关的请求，为其履行征税职责提供支持、帮助的组织和个人。责提供支持、帮助的组织和个人。1.4

20、 国际税收基础40 纳税主体纳税主体，是指税收法律关系中依法履行纳税义务，进行，是指税收法律关系中依法履行纳税义务，进行税款缴纳行为的一方当事人。税款缴纳行为的一方当事人。 纳税主体的相关人纳税主体的相关人 纳税人纳税人：是：是最主要、最广泛最主要、最广泛的纳税主体，是法律规定的的纳税主体，是法律规定的直接直接负有纳税义务的单位和个人。负有纳税义务的单位和个人。 扣缴义务人扣缴义务人：是指在：是指在源泉扣税制度源泉扣税制度下，负有代扣代缴、下，负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人。代收代缴税款义务的单位和个人。 纳税担保人纳税担保人：是为纳税人的税收债务的履行提供担保的：是为纳税人的税收

21、债务的履行提供担保的单位和个人，纳税担保包括人的担保和物的担保。单位和个人，纳税担保包括人的担保和物的担保。1.4 国际税收基础41 征税对象征税对象，指税法规定对什么征税，是征纳税双方权利义务，指税法规定对什么征税，是征纳税双方权利义务共同指向的标的物，是区别一种税与另一种税的重要标志。共同指向的标的物，是区别一种税与另一种税的重要标志。 征税对象的相关概念征税对象的相关概念 税目：税目：是在税法中对征税对象分类规定的是在税法中对征税对象分类规定的具体的征税项具体的征税项目目，反映具体的征税范围，是对课税对象质的界定。，反映具体的征税范围，是对课税对象质的界定。 税基：税基：又叫计税依据，是

22、据以计算征税对象应纳税款的又叫计税依据，是据以计算征税对象应纳税款的直接数量依据直接数量依据，它解决对征税对象课税的计算问题，是，它解决对征税对象课税的计算问题，是对课税对象的量的规定。对课税对象的量的规定。 税源：税源：税源与征税对象有时是重合的，但大多数情况下税源与征税对象有时是重合的，但大多数情况下并不一致。并不一致。征税对象只是表明对什么征税，税源则表明征税对象只是表明对什么征税，税源则表明税收收入的来源鉴析。税收收入的来源鉴析。 以自己的信誉财产保证纳税人履行纳税义务的主体 税法中明确规定直接负有纳税义务的单位和个人 各国的政府及其授权机构 在源泉扣税制度下，在经济活动中对收款方的应

23、纳税款负有代扣义务的主体 税收法律规范规定负有某种税收义务的当事人 征税标的物 经过税前排除和扣免后适用税率的金额1.4 国际税收基础42纳税主体纳税主体纳税担保人纳税担保人扣缴义务人扣缴义务人课税对象课税对象税基（计税依据）税基（计税依据）征税主体征税主体纳税人纳税人1.4.2 税制要素和税法术语1.4 国际税收基础43税率1.4 国际税收基础44全额累进税VS超额累进税问：问：“没头脑没头脑”收入收入49004900元，元，“不高兴不高兴”收入收入51005100元，分别以全额累进税率和超额元，分别以全额累进税率和超额累进税进行计算，谁的税后收入高？累进税进行计算，谁的税后收入高？（根据（

24、根据P20 P20 假设的累进税率表）假设的累进税率表）采用全额累进税方法，原采用全额累进税方法，原本收入高的本收入高的“不高兴不高兴”税税后收入反而低了。后收入反而低了。1.4 国际税收基础45法定名义税率 VS 实际税率 名义税率名义税率是是税法上规定的税率税法上规定的税率。 实际税率实际税率的意义在于它反映了的意义在于它反映了纳税人的实际负担纳税人的实际负担，体现了税，体现了税收制度和政策真实的作用强度。纳税人依据实际税率权衡实际收制度和政策真实的作用强度。纳税人依据实际税率权衡实际利益分配。利益分配。 由于税法中规定的税率，是应纳税额与征税对象的比。因由于税法中规定的税率，是应纳税额与

25、征税对象的比。因税税率制度、计税依据、减税免税、加成加倍征税等原因率制度、计税依据、减税免税、加成加倍征税等原因造成纳税造成纳税人的人的实际税率与税法规定的税率不相等实际税率与税法规定的税率不相等，故将税法中规定的税，故将税法中规定的税率称为法定名义税率。率称为法定名义税率。1.4 国际税收基础461.4.3 有效税负含义理论概念：资源配置均衡点上的合意税率理论概念：资源配置均衡点上的合意税率指真实税负，受制于多种税制因素，是税收待指真实税负，受制于多种税制因素，是税收待遇税负水平实在税负水平上的综合反映。遇税负水平实在税负水平上的综合反映。1.4 国际税收基础47有效税负的计算纳税人纳税人A

26、 AB BC C D DE E所得额所得额1 0001 0002 0002 0005 0005 00010 00010 00015 00015 000税前扣除额税前扣除额2 0002 0002 0002 0002 0002 000 2 000 2 0002 0002 000应税所得额应税所得额税率税率15%15%15%15%15%15%15%15%15%15%应税义务应税义务有效税率有效税率1.4 国际税收基础48有效税负的计算纳税人纳税人A AB BC C D DE E所得额所得额1 0001 0002 0002 0005 0005 00010 00010 00015 00015 000税前

27、扣除额税前扣除额2 0002 0002 0002 0002 0002 000 2 000 2 0002 0002 000应税所得额应税所得额-1 000-1 0000 03 0003 0008 0008 00013 00013 000税率税率15%15%15%15%15%15%15%15%15%15%应税义务应税义务享受财享受财政补贴政补贴0 0450450 1 200 1 2001 9501 950有效税率有效税率- -0 09%9% 12% 12%1 13 3% %1.4 国际税收基础49影响有效税负的税制要素 在现代税制中，法定名义税率表是决定有效税负的重要在现代税制中，法定名义税率表是决定有效税负的重要因素，但不是唯一因素，纳税人的税负决定于多种税制规因素，但不是唯一因素，纳税人的税负决定于多种税制规定，其中最重要的是：定，其中最重要的是： 附加附加: :“正税正税”之外再征收一定比例的额外税款之外再征收一定比例的额外税款 加成加成：对特定纳税人或征税对象采取的局部性加税措施，作用是对特定纳税人或征税对象采取的局部性加税措施，作用是调节特定纳税人的过高收入