特殊业务准则

1、特殊业务准则第第7 7号号-非货币性资产交换非货币性资产交换第第1212号号-债务重组债务重组第第1313号号-或有事项或有事项第第1616号号-政府补助政府补助第第1717号号-借款费用借款费用第第2020号号-企业合并企业合并第第2828号号-会计政策、会计估计变更和差会计政策、会计估计变更和差 错更正错更正第第3333号号-合并财务报告合并财务报告第第7 7号号-非货币性资产交换非货币性资产交换 ( (一）、非货币性资产交换概述一）、非货币性资产交换概述（二）、非货币性资产交换的计量（二）、非货币性资产交换的计量（三）、非货币性资产交换的会计处理（三）、非货币性资产交换的会计处理（四）、

2、与现行规定的主要区别（四）、与现行规定的主要区别第第7 7号号-非货币性资产交换非货币性资产交换一、非货币性资产交换概述一、非货币性资产交换概述 （一）概念（一）概念 非货币性资产交换是交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换 不涉及或只涉及少量货币性资产（即补价） 第第7 7号号-非货币性资产交换非货币性资产交换（二）认定（二）认定 支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和)的比例、或者收到的货币性资产占换出资产公允价值（或占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和）的比例 低于25%，视为非货币性资产交换，适用本准则高

3、于25%（含25%），适用企业会计准则第14号收入等相关准则。 第第7 7号号-非货币性资产交换非货币性资产交换二、非货币性资产交换的计量二、非货币性资产交换的计量 两种计量基础： 公允价值 必须符合两个条件： 交换具有商业实质 换入或换出资产的公允价值能够可靠计量 账面价值(换出资产) 上述两个条件均不符合第第7 7号号-非货币性资产交换非货币性资产交换（一）商业实质的判断（一）商业实质的判断 满足以下两个条件之一的，视为具有商业实质： 1.换入资产未来现金流量相关参数与换出资产显著不同 （1）风险、金额相同，时间不同 （2）时间、金额相同，风险不同 （3）风险、时间相同，金额不同 （4）风

4、险、时间和金额均不同示例1:位于市区与郊区的两幢大楼,建造时间及成本均相同，两者进行交换具有商业实质吗？第第7 7号号-非货币性资产交换非货币性资产交换( (一一) )商业实质的判断商业实质的判断2.换入资产与换出资产预计未来现金流量现值不同，且其差额与公允价值相比是重大的从市场参与者角度，两项资产未来现金流量的时间、风险和金额基本相同或类似，但从资产对企业的作用或价值角度，两者的“企业特定价值”不同预计未来现金流量应反映税后现金流量，折现率的选择要考虑企业自身对资产特定风险的评价实务中，不同类非货币性资产交换通常具有商业实质，着重应当关注同类非货币性资产之间的交换第第7 7号号-非货币性资产

5、交换非货币性资产交换（二）公允价值的可靠计量（二）公允价值的可靠计量 1.资产本身存在活跃市场的，表明资产的公允价值能够可靠计量以市场价格为基础确定资产的公允价值 2.类似资产存在活跃市场的，表明资产的公允价值能够可靠计量以对资产差别调整后的类似资产市场价格为基础，确定公允价值第第7 7号号-非货币性资产交换非货币性资产交换( (二二) )公允价值的可靠计量公允价值的可靠计量3.不存在同类或类似资产具可比性的市场交易 采用估值技术确定的资产公允价值估计数的变动区间 不大；或者 在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估 计数的概率能够合理确定 视为公允价值能够可靠计量 参照金融工具确认

6、和计量等相关准则规定确定资产的 公允价值第第7 7号号-非货币性资产交换非货币性资产交换三、非货币性资产交换的会计处理三、非货币性资产交换的会计处理（一）以公允价值为基础确定资产成本的情况下（一）以公允价值为基础确定资产成本的情况下1.不发生补价 换出资产公允价值(除非能证明换入资产公允价值更可靠) + 相关税费2.发生补价 支付补价方：换出资产公允价值+补价（或换入资产公允价 值）+相关税费 收到补价方：换入资产公允价值（或换出资产公允价值-补 价）+相关税费第第7 7号号-非货币性资产交换非货币性资产交换 （一）以公允价值为基础确定资产成本的情况下（一）以公允价值为基础确定资产成本的情况下

7、3.账务处理换出资产为存货的，应当视同销售处理，根据企业会计准则第14号收入按公允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本。换出资产为固定资产、无形资产的，公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资收益。第第7 7号号-非货币性资产交换非货币性资产交换 ( (二二) )非货币性资产交换不具有商业实质，或虽具有商业实非货币性资产交换不具有商业实质，或虽具有商业实质但换入、换出资产的公允价值均不能可靠计量的，以换出质但换入、换出资产的公允价值均不能可靠计量的，以换出资产账面价值作为成本，无论

8、是否支付补价，均不确认损益资产账面价值作为成本，无论是否支付补价，均不确认损益第第7 7号号-非货币性资产交换非货币性资产交换示例2：A公司以一辆小汽车换取B公司一辆小型中巴，A公司小汽车的账面价值为19万元，公允价值为16万元，B公司小型中巴账面价值为25万元，公允价值为20万元，A公司支付了4万元现金，不考虑相关税费（经分析，该交换具有商业实质）A公司 借：固定资产小型中巴 20（16+4） 营业外支出 3 贷：固定资产小汽车 19 现金 4B公司 借：固定资产小汽车 16（20-4） 现金 4 营业外支出 5 贷：固定资产小型中巴 25第第7 7号号-非货币性资产交换非货币性资产交换示例

9、3：A公司以一辆小汽车换取B公司一辆小型中巴，A公司小汽车的账面价值为19万元，B公司小型中巴账面价值为25万元，假定两辆车的公允价值均不能可靠计量，A公司按照两者账面价值的差额支付了6万元的现金（不考虑相关税费）A公司 借：固定资产小型中巴 25（19+6） 贷：固定资产小汽车 19 现金 6B公司 借：固定资产小汽车 19（25-6） 现金 6 贷：固定资产小型中巴 25如不符合公允价值计量条件，不论是否支付补价，交易双方均不确认损益第第7 7号号-非货币性资产交换非货币性资产交换四、与现行规定的主要区别四、与现行规定的主要区别1.计量基础不同：现行准则只允许采用账面价值,新准则允许在符合

10、条件的情况下以公允价值为基础确定换入资产成本,并确认产生的损益2.损益的确认原则不同：现行准则下损益的确认取决于是否支付补价；新准则下损益的确认取决于是否以公允价值确定换入资产成本 3.新准则引入了“商业实质”的重要概念第第1212号号债务重组债务重组一、制定和修订背景一、制定和修订背景二、债务重组的范围二、债务重组的范围三、债务重组基本处理方法三、债务重组基本处理方法四、偿债资产公允价值的计量四、偿债资产公允价值的计量五、涉及或有应付（应收）金额的处理五、涉及或有应付（应收）金额的处理第第1212号号债务重组债务重组一、制定和修订背景一、制定和修订背景 1998年6月12日，发布企业会计准则

11、债务重组 2001年1月18日，修订债务重组准则 2006年2月15日，再次修订第第1212号号债务重组债务重组二、债务重组的范围二、债务重组的范围 债务重组：债务重组： 指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。 基本特征：基本特征： 债务人发生财务困难：指因债务人出现资金周转困难或者经营陷入困境等，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务的情况。 债权人作出让步：指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。 债务重组的认定及其处理应当考虑关联方关系的影响债务重组的认定及其处理应当考虑关联方关系的

12、影响第第1212号号债务重组债务重组三、债务重组基本处理方法三、债务重组基本处理方法债务人：债务人：重组债务的账面价值与偿债资产公允价值之间的差额，确认债务重组利得抵债资产公允价值与账面价值之间的差额，按照资产处置处理债权人：债权人：重组债权的账面余额与受让资产（或者权益）的公允价值之间的差额，确认债务重组损失，重组债权已计提减值准备的，应当向从中扣减受让资产按公允价值入账第第1212号号债务重组债务重组应用举例：应用举例： 甲公司因购货原因于2007年1月1日产生应付乙公司账款100万元，货款偿还期限为3个月。2007年4月1日，甲公司发生财务困难，无法偿还到期债务，经与乙公司协商进行债务重

13、组。双方同意： 以甲公司的两辆小汽车抵偿债务。这两辆小汽车原值为100万元，已提累计折旧20万元，净值80万元，公允价值为50万元。假定上述资产均未计提减值准备，不考虑相关税费。计算（债务人）：固定资产处置损失80-50=30万元债务重组利得100-50=50万元第第1212号号债务重组债务重组债务人之账务处理：借：固定资产清理 800 000 累计折旧 200 000 贷：固定资产 1 000 000借：应付账款乙公司 1 000 000 营业外支出处置非流动资产损失 300 000 贷：固定资产清理 800 000 营业外收入债务重组利得 500 000 第第1212号号债务重组债务重组债

14、权人之账务处理： 借：固定资产 500 000 营业外支出债务重组损失 500 000 贷：应收账款 1000000第第1212号号债务重组债务重组四、偿债资产公允价值的计量四、偿债资产公允价值的计量金融资产金融资产（权益性工具）： 遵循企业会计准则第22号金融工具确认与计量的有关规定 存在活跃市场的：市价 不存在活跃市场的：估值其他资产其他资产 资产本身存在活跃市场的：市价 资产本身不存在活跃市场，但存在类似资产活跃市场的，在市价基础上适当调整 其他情况第第1212号号债务重组债务重组五、涉及或有应付（应收）金额的处理五、涉及或有应付（应收）金额的处理 债务人：债务人：或有应付金额符合或有事

15、项准则关于预计负债确认条件的，应当将或有应付金额确认为预计负债 债权人：债权人：或有应收金额，不予确认第第1313号号 或有事项或有事项一、或有事项的基本特征一、或有事项的基本特征二、预计负债的确认条件二、预计负债的确认条件三、预计负债的计量方法三、预计负债的计量方法四、亏损合同和重组义务四、亏损合同和重组义务五、或有事项的披露内容五、或有事项的披露内容（第第1313号号或有事项或有事项一、或有事项的基本特征一、或有事项的基本特征 或有事项或有事项：过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。 主要特征主要特征:过去交易或事项形成/具有不确定性/结果由未

16、来事项决定 示例示例：未决诉讼/仲裁、债务担保、质量保证、 承诺、污染整治、亏损合同、重组义务、 商业承兑汇票背书转让或贴现第第1313号号或或- -有事项有事项二、预计负债的确认条件二、预计负债的确认条件 或有事项产生的义务是企业的现时义务或有事项产生的义务是企业的现时义务 履行该义务很可能导致经济利益流出企业履行该义务很可能导致经济利益流出企业 该义务的金额能够可靠地计量该义务的金额能够可靠地计量 基本确定 大于95%小于100% 很可能 大于50%小于等于95% 可能 大于5%小于等于50% 极小可能 大于0小于等于5%第第1313号号或有事项或有事项三、预计负债的计量方法三、预计负债的

17、计量方法 （一）（一）后续计量：后续计量： 资产负债表日进行检查，有确凿证据表明账面价值不能真实反映当前最佳估计数的，应作相应调整。 （二）具体应用（二）具体应用（担保涉及的诉讼）（担保涉及的诉讼）: : 初始确认初始确认： 法院判决/法院未判决 实际金额与确认金额的差额实际金额与确认金额的差额 计入当期损益/滥用会计估计，追溯调整 资产负债表日后事项资产负债表日后事项 调整事项/非调整事项 第第1313号号或有事项或有事项四、亏损合同和重组义务四、亏损合同和重组义务 （一）亏损合同：（一）亏损合同： 履行合同义务不可避免会发生的成本超过预期经济利 益的合同。 1、原则原则：待执行合同变为亏损

18、：或有事项 待执行合同：合同各方尚未履行任何合同义务， 或部分地履行了同等义务的合同。 2、方法：方法：亏损合同相关义务满足确认 条件，确认预计负债。 3、前提：前提：合同存在标的资产的，应先对 标的资产进行减值测试。 4、示例示例：销售合同租赁合同购买合同 第第1313号号或有事项或有事项5 5、亏损合同示例：、亏损合同示例： 示例示例1 1：甲公司2007年9月与乙公司签订合同，在2008年4月销售100件商品，单位成本估计为1100元，合同单价2000元；如4月未交货，延迟交货的商品单价降为1000元。2007年12月，甲公司因生产线损坏，估计只能提供90件商品，其余10件尚未投入生产，

19、估计在2008年5月交货。 借：营业外支出 1000 贷：预计负债 1000 借：预计负债 1000 贷：库存商品 1000第第1313号号或有事项或有事项 示例示例2 2：甲公司与乙公司签订合同，销售100件商品，合同价格每件1000元，单位成本为1100元。 如100件商品已经存在，合同为亏损合同，存在标的资产（商品），确认减值损失1000元。 借：资产减值损失 1000 贷：存货跌价准备1000 如100件商品不存在，合同为亏损合同，确认预计负债1000元。 借：营业外支出 1000 贷：预计负债 1000 借：预计负债 1000 贷：库存商品 1000第第1313号号或有事项或有事项

20、示例示例3 3：甲公司2007年1月采用经营租赁方式租入生产线，租期3年，产品获利。2008年12月，市政规划要求公司迁址，决定停产该产品。原经营租赁合同不可撤销，还要持续1年，生产线无法转租。合同变为亏损合同，按2009年应支付租金确认预计负债。第第1313号号或有事项或有事项 示例示例4 4：丙公司与甲公司签订合同，购买10件商品，合同价格每件100元。市场上同类商品每件为70元。丙公司购买的商品卖给乙公司，单价为80元。如丙公司单方面撤销合同，应支付违约金为300元。商品尚未购入。 丙公司购买商品成本总额为1000元，出售给乙公司价格总额为800元，亏损200元。合同为亏损合同。如单方面

21、撤销，支付违约金300元。丙公司应根据损失200元与违约金300元二者较低者，确认预计负债200元。 如丙公司单方面撤销合同，支付违约金100元，则应确认预计负债100元。购入商品后，冲销库存商品100元，再确认存货跌价准备100元。第第1313号号或有事项或有事项（二）重组义务：（二）重组义务： 重组示例重组示例：出售或终止部分业务 组织结构较大调整 关闭或迁移营业场所 重组重组/ /债务重组债务重组/ /企业合并：企业合并：异与同 重组义务满足条件的，确认预计负债重组义务满足条件的，确认预计负债 详细正式的重组计划对外公告 重组义务示例：重组义务示例：关闭事业部第第1313号号或有事项或有

22、事项五、或有事项的披露内容五、或有事项的披露内容 （一）预计负债（一）预计负债： 种类、形成原因、经济利益流出不确定性 期初、期末余额及增减变动情况 预期补偿金额、本期已确认的预期补偿金额 （二）或有负债：（二）或有负债： 1、定义定义：潜在义务/ 不符合负债确认条件的现时义务 2、披露内容披露内容：种类、形成原因、经济利益流出不确定性 预计财务影响，获得补偿可能性 （无法预计，应说明原因） 3、例外例外：未决诉讼/仲裁预期造成重大不利影响时 性质、没有披露的事实、原因 第第1313号号或有事项或有事项（三）或有资产：（三）或有资产： 1、定义：定义：潜在资产 2、披露原则：披露原则：通常不披

23、露 3、例外例外：很可能流入时 形成原因、预计财务影响 第第1616号号政府补助政府补助一一. .政府补助定义和基本特征政府补助定义和基本特征二二. .政府补助主要形式与分类政府补助主要形式与分类三三. .政府补助的会计处理政府补助的会计处理四四. .政府补助在财务报表中的列示与披露政府补助在财务报表中的列示与披露五五. .新旧准则制度衔接新旧准则制度衔接第第1616号号政府补助政府补助一一. .政府补助定义和基本特征政府补助定义和基本特征( (一一) )政府补助定义政府补助定义 政府补助是企业从政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产,但不包括政府作为企业所有者投入的资本 政府包括各级政府及其

24、机构,国际的类似组织也在其范围之内第第1616号号政府补助政府补助( (二二) )政府补助基本特征政府补助基本特征 1.单方面的无偿的,属于非互惠交易,政府并不因此享有企业的所有权,企业未来也不需要向政府以提供服务转让资产等方式偿还 2.通常附有一定条件的,包括: 政策条件,符合政府补助的政策规定 使用条件,符合政府补助规定的用途第第1616号号政府补助政府补助 3.政府资本性投入不属于政府补助 政府以投资者身份向企业投入资本,享有企业相关的所有权,政府与企业之间是投资者与补投资者的关系,属于互惠交易 政府的资本性投入无论采用何种形式, 均不属于政府补助的范畴,如在补助时规定作为”资本公积”处

25、理的专项拨款等第第1616号号政府补助政府补助 4.向出口企业退还的增值税不属于政府补助税法规定，增值税出口货物实行零税率 出口环节免征增值税 退回出口货物前道环节所征进项税额 5.免税减税增加计税抵扣或抵免等税收优惠不适用本准则,如企业利用”三废”生产的产品,5年内减征或免征所得税. 6.政府与企业间的债务豁免不适用本准则第第1616号号政府补助政府补助二二. .政府补助主要形式与分类政府补助主要形式与分类 政府补助表现为政府向企业转移资产,包括货币性资产和非 货币性资产( (一一) )政府补助主要形式政府补助主要形式 1.财政拨款,如技术改造专项资金粮食定额补贴研发补贴等 2.财政贴息,如

26、向中小企业贴息贷款向高新产业贴息贷款等.(1)财政贴息资金直接拨付给受益企业;(2）财政贴息资金拨付贷款银行，由银行以优惠利息向企业贷款第第1616号号政府补助政府补助 3.税收返还,按照先征后返(退)即征即退等办法向企业返还的税款,属于以税收优惠给予的政府补助,应确认为当期损益 但是,直接免税减征抵免增加计税抵扣额等不适用本准则规范的政府补助 4.无偿划拨非货币性资产,如行政划拨土地使用权天然起源的天然森等第第1616号号政府补助政府补助( (二二) )政府补助分类政府补助分类 1.与资产相关的政府补助 企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助 2.与收益相关的政府补助 除与资

27、产相关的政府补助之外的政府补助第第1616号号政府补助政府补助三三. .政府补助会计处理政府补助会计处理（一）政府补助的确认（一）政府补助的确认 1.企业能够满足政府补助所附条件 2.企业能够收到政府补助（二二) )政府补助的计量政府补助的计量 1.货币性资产 - 按照收到或应收的金额计量. (1)通过银行转账等方式拨付的补助,通常按照实际收到的金额计量. (2)确凿证据表明是按固定定额标准拨付的,如实际销量储备量与单位补贴定额计算的补助,可以按应收的金额计量 第第1616号号政府补助政府补助2.非货币性资产 按照公允价值计量 (1)发票单据注明价值的,注明的价值即为公允价值; (2)没有注明

28、价值或注明价值与公允价值差异大但有活跃交易市场的,根据确凿证据表明的同类或类似市场交易价格作为公允价值; (3)没有注明价值且没有活跃交易市场不能可靠取得公允价值的,按照名义金额计量,名义金额即为人民币1元。如取得的天然林等生物资产第第1616号号政府补助政府补助(三) )政府补助的账务处理政府补助的账务处理 1.与资产相关的政府补助 “资产相关”指与购建固定资产无形资产等长期资产相关 应先确认为一项负债（递延收益科目）,自相关资产形成并可供使用时起,在该项资产使用寿命内平均分配,分次计入以后各期损益（营业外收入科目） 名义金额计量的,按1元计入资产和当期损益 第第1616号号政府补助政府补助

29、 2.与资产相关的政府补助,即与购建固定资产无形资产等长期资产相关 -在使用寿命结束前出售转让报废或发生毁损的,将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置的当期损益 -政府补助返还时: (1)存在相关递延收益的:冲减递延收益账面余额;超出部分计入当期损益 (2)不存在递延收益的,直接计入当期损益 第第1616号号政府补助政府补助 用于补偿企业已发生的相关费用或损失的,取得时直接计入当期损益(营业外收入科目) 用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的,取得时确认为一项负债(递延收益科目);在确认相关费用的期间内,计入当期损益(营业外收入科目) -政府补助返还时,同“与资产相关的政府补助”处理第第1

30、616号号政府补助政府补助 四四. .政府补助列示与披露政府补助列示与披露 ( (一一) )政府补助列示政府补助列示 1.资产负债表中“其他应收款”、“其他应付款”、“其他非流动负债”等资产负债类项目 2.利润表中 “营业外收入”、“营业处支出”等损益类项目 3.现金流量表中,企业收到税收返还等,列入“收到的税费返还”项目,如为其他现金形式补助,列入“收到的其他与经营活动有关的现金”项目;以现金返还的政府补助,列入“支付的其他与经营活动有关的现金”项目第第1616号号政府补助政府补助 ( (二二) )政府补助披露政府补助披露 在企业财务报表附注披露的内容: 1.政府补助的种类及金额,并按与资产

31、相关与收益相关分类披露 2.计入当期损益的政府补助金额,按与资产相关与收益相关分别披露“计入当期损益的金额”“尚未递延的金额”及 “总额” 3.本期返还的政府补助金额及原因,按与资产相关与收益相关分别披露“本期返还的金额”“还需返还的金额”及 “总额” 五五. .新旧准则制度衔接不追溯调整新旧准则制度衔接不追溯调整第第1717号号借款费用借款费用 一、制定和修改背景一、制定和修改背景 二、符合资本化条件的资产范围二、符合资本化条件的资产范围 三、借款费用资本化期间的确定三、借款费用资本化期间的确定 四、四、 借款费用资本化金额的确定借款费用资本化金额的确定 （一）（一）专门借款利息资本化金额的

32、确定专门借款利息资本化金额的确定 （二）一般借款利息资本化金额的确定（二）一般借款利息资本化金额的确定第第1717号号借款费用借款费用 2001年1月18日，发布企业会计准则借款费用 2005年修订，2006年2月15日发布第第1717号号借款费用借款费用（一）从固定资产到符合资本化条件的资产（一）从固定资产到符合资本化条件的资产 1、符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产 2、举例： （1）房地产开发企业开发的用于出售的房地产开发产品 (2)机械制造企业制造的用于对外出售的大型机械设备 (3) 建造合

33、同第第1717号号借款费用借款费用 （二）开始资本化的时点（二）开始资本化的时点 ( (三）暂停资本化的时间三）暂停资本化的时间 1、非正常中断通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见方面的原因等所导致的中断 2、正常中断限于该中断是使所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序的情况或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断的情况 （四）终止资本化的时点（四）终止资本化的时点第第1717号号借款费用借款费用 （五）借款费用允许资本化的借款费用扩大了：由专门借款（五）借款费用允许资本化的借款费用扩大了：由专门借款扩大到一般借款扩大到一般借款 专门借款应当有明确

34、的专门用途，即为购建或者生产某项符合资本化条件的资产而专门借入的，并通常应当具有标明该用途的借款合同 （六）专门借款利息费用资本化金额的计算不再与资产支出（六）专门借款利息费用资本化金额的计算不再与资产支出相挂钩相挂钩 （七）在资本化期间按照实际发生的专门借款利息金额计入（七）在资本化期间按照实际发生的专门借款利息金额计入符合资本化条件的资产成本符合资本化条件的资产成本 （八）应当扣除有关短期投资收益或者存款利息收入（八）应当扣除有关短期投资收益或者存款利息收入第第1717号号借款费用借款费用 （九）在借款费用资本化期间内，为购建或者生产符合资本（九）在借款费用资本化期间内，为购建或者生产符合

35、资本化条件的资产占用了一般借款的，允许将一般借款的利息费用化条件的资产占用了一般借款的，允许将一般借款的利息费用资本化资本化 （十）资本化金额应当以累计资产支出超过专门借款部分的（十）资本化金额应当以累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以资本化率计算确定资产支出加权平均数乘以资本化率计算确定 1、资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定 （1）一般借款加权平均利率所占用一般借款当期实际发生的利息之和 所占用一般借款本金加权平均数第第1717号号借款费用借款费用 （十一）华远公司于（十一）华远公司于20207 7年年1 1月月1 1日动工兴建一办公楼，工日动工兴建一办公楼，工程

36、采用出包方式，每半年支付一次工程进度款。工程于程采用出包方式，每半年支付一次工程进度款。工程于20208 8年年6 6月月3030日完工，达到预定可使用状态。日完工，达到预定可使用状态。 （十二）建造工程资产支出如下：（十二）建造工程资产支出如下： 1、 207年1月1日，支出1500万元 2、207年7月1日，支出2500万元，累计支出4000万元 3、207年1月1日，支出1500万元，累计支出5500万元第第1717号号借款费用借款费用 （十三）公司为建造办公楼于（十三）公司为建造办公楼于20207 7年年1 1月月1 1日专门借款日专门借款20002000万元，借款期限为万元，借款期限

37、为3 3年，年利率为年，年利率为8 8。除此之外，无其他专门。除此之外，无其他专门借款。借款。 （十四）办公楼的建造还占用两笔一般借款（十四）办公楼的建造还占用两笔一般借款： 1、A银行长期贷款2000万元，期限为206年12月1日至209年12月1日，年利率为6%，按年支付利息。 2、发行公司债券1亿元，发行日为206年1月1日，期限为5年, 年利率为8%，按年支付利息。 （十五）闲置专门借款资金用于固定收益债券短期投资，假十五）闲置专门借款资金用于固定收益债券短期投资，假定短期投资月收益率为定短期投资月收益率为0.5%0.5%。 （十六）假定全年按（十六）假定全年按360360天计。天计。

38、 第第1717号号借款费用借款费用 （十七）（十七） 计算专门借款利息资本化金额计算专门借款利息资本化金额: 207年专门借款利息资本化金额=20008%-5000.5%=157.5万元。 208年专门借款利息资本化金额=20008%180/360=80万元。 （十八）计算一般借款利息资本化金额（十八）计算一般借款利息资本化金额： 一般借款资本化率（年）（20006%100008%）/ （2000+10000）=7.67% 207年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数=2000180/360=1000万元。第第1717号号借款费用借款费用 207年一般借款利息资本化金额=10007.67%=

39、76.70万元 208年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数 （2000+1500）180/360=1750万元。 208年一般借款利息资本化金额=17507.67%=134.23万元。 （ 十九）公司建造办公楼应予资本化的利息金额如下十九）公司建造办公楼应予资本化的利息金额如下： 207年利息资本化金额=157.576.70=234.20万元。 208年利息资本化金额=80+134.23=214.23万元。第第1717号号借款费用借款费用 （二十）有关账务处理如下：（二十）有关账务处理如下： 207年： 借：在建工程 2 342 000 贷：应付利息 2 342 000 208年： 借：在

40、建工程 2 142 300 贷：应付利息 2 142 300第第2020号号企业合并企业合并一、企业合并的界定、类型及方式一、企业合并的界定、类型及方式二、同一控制下企业合并的处理二、同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理四、业务合并的处理四、业务合并的处理五、两种方法的比较五、两种方法的比较六、衔接规定六、衔接规定第第2020号号企业合并企业合并一、企业合并的界定、类型及方式一、企业合并的界定、类型及方式 企业合并指将两个或两个以上的企业合并形成一个报告主体的交易或事项 报告主体 个别报表 合并报表 控制自非控制至控制为企业合并 根据参与合并的企

41、业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制，分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并 国际准则：仅规范独立企业之间的购并第第2020号号企业合并企业合并 同一控制下的企业合并：参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的同一方：母公司或有关主管单位 相同的多方：根据投资者的合同或协议 暂时性：合并前（1年） 合并后（1年）第第2020号号企业合并企业合并同一控制下的企业合并：同一控制下的企业合并： 企业合并前 企业合并后母公司P子公司A子公司B孙公司B1母公司P子公司A子公司B孙公司B1第第2020号号企业合并企业合并同一控制下企业合并的特点：同一控制

42、下企业合并的特点： 不属于交易，资产、负债的重新组合交易作价往往不公允非同一控制下的企业合并：非同一控制下的企业合并：参与合并的各方在合并前后不属 于同一方或相同的多方最终控制的情况下进行的合并特点：特点： 非关联的企业之间进行的合并 以市价为基础，交易作价相对公平合理第第2020号号企业合并企业合并（一）（一） 企业合并企业合并合并方式 购买方 被购买方 （合并方） （被合并方）吸收合并 取得对方资产 解散 并承担负债 新设合并 由新成立企业 参与合并各 持有参与合并 方均解散 各方资产负债 控股合并 取得控制权 保持独立 体现为长期股权 成为子公司 投资第第2020号号企业合并企业合并（二

43、）（二）会计上的企业合并与法律意义合并的关系会计上的企业合并与法律意义合并的关系 会 计：控股合并、吸收合并、新设合并 公司法：吸收合并、新设合并第第2020号号企业合并企业合并（二）（二）会计上的企业合并与法律意义合并的关系会计上的企业合并与法律意义合并的关系 会 计：控股合并、吸收合并、新设合并 公司法：吸收合并、新设合并同一控制下控股合并同一控制下控股合并1.长期股权投资的成本确定以支付现金、非现金资产作为合并对价的，以所取得的对方账面净资产份额作为长期股权投资成本，差额调整资本公积和留存收益第第2020号号企业合并企业合并例例1 1：某集团内一子公司以账面价值为1000万、公允价值为1

44、600万元的若干项资产作为对价，取得同一集团内另外一家企业60的股权。合并日被合并企业的账面所有者权益总额为1500万长期股权投资的成本为900万差额100万调整资本公积和留存收益借：长期股权投资 9000000 资本公积 1000000 贷：有关资产 10000000如资本公积不足冲减，冲减留存收益第第2020号号企业合并企业合并二、同一控制下企业合并的处理二、同一控制下企业合并的处理同一控制下控股合并同一控制下控股合并1.长期股权投资的成本确定 合并方以发行权益性证券作为对价的，应按所取得的被合并方账面净资产的份额作为长期股权投资的成本，该成本与所发行股份面值总额之间的差额调整资本公积和留

45、存收益。第第2020号号企业合并企业合并例例2 2：甲企业发行600万股普通股（每股面值1元）作为对价取 得乙企业60的股权，合并日乙企业账面净资产总额为 1300万元。借：长期股权投资 7800000 贷：股本 6000000 资本公积 1800000第第2020号号企业合并企业合并取得的资产和负债应按其在被合并方的原账面价值入账会计政策调整所确认资产账面价值与合并对价的差额，调整资本公积、留存收益第第2020号号企业合并企业合并例例3 3：A公司于2006年3月10日对同一集团内某全资B公司进行了 吸收合并，为进行该项企业合并，A公司发行了600万股 普通股（每股面值1元）作为对价。合并日

46、，A公司及B公 司的所有者权益构成如下： A A公司公司 B B公司公司股本 3600万 股本 600万资本公积 1000万 资本公积 200万盈余公积 800万 盈余公积 400万未分配利润 2000万 未分配利润 800万合计 7400万 合计 2000万第第2020号号企业合并企业合并A公司应进行会计处理：借：净资产 20000000 贷：股本 6000000 资本公积 14000000 将B公司在合并前实现的留存收益1200万元自资本公积转 入留存收益借：资本公积 12000000 贷：盈余公积 4000000 利润分配未分配利润 8000000第第2020号号企业合并企业合并 合并过

47、程中发生的相关费用应计入当期损益，包括与企业合并直接相关的会计审计费用、法律咨询服务费用、评估费用等。合并财务报表的编制：合并财务报表的编制：控股合并情况下： 形成母子公司关系，应编制合并财务报表 包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表原则：视同被合并方在合并以前期间一直在合并范围之内，对 比较报表也应进行相关调整第第2020号号企业合并企业合并 合并资产负债表包括被合并方相关资产、负债的账面价值统一会计政策 借：被合并方所有者权益 贷：长期股权投资 少数股东权益留存收益的调整：留存收益的调整：例例4 4：如果被合并方在合并前实现的留存收益为300万元，甲公司按持股比例60计算应享有1

48、80万元。合并资产负债表中：借：资本公积 1800000 贷：盈余公积、未分配利润 1800000有关调整应以资本公积的账面余额减记至零为限第第2020号号企业合并企业合并 合并利润表中包括被合并方在合并前及合并后的收入、费用和利润 合并当期期初 合并日 合并日 期末 被合并方于合并前实现净利润在合并利润表中单列项目反映 净利润 其中：合并方在合并前实现的净利润第第2020号号企业合并企业合并三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理总原则：购买法总原则：购买法 确定购买方 确定购买日 确定企业合并成本 将合并成本在所取得的资产和负债间分配 合并差额的处理第第2020号号企业

49、合并企业合并（一）购买日的确定（一）购买日的确定取得对被购买方控制权的日期参考有关条件确定： 购买协议是否经股东大会批准 有关资产的划转手续 购买价款的支付 控制权的转移等第第2020号号企业合并企业合并（二）企业合并成本的确定（二）企业合并成本的确定 所放弃的资产、发生或承担的负债及发行的权益性证券的公允价值计量 付出资产公允价值与账面价值的差额计入合并当期损益第第2020号号企业合并企业合并例例5 5：甲企业以所持有的部分非流动资产为对价，自乙企业的 控股股东处购入乙企业70的股权，作为合并对价的非 流动资产的账面价值为7800万元，其目前市场价格为 12000万元。 4200万元计入合并

50、当期损益 企业合并成本为12000万元第第2020号号企业合并企业合并（三）企业合并成本的确定（三）企业合并成本的确定合并成本的调整 调整很可能发生 金额能够可靠计量如：如：合并协议中约定，被购买方如果在合并后两年内年均实 现净利润超过1000万元，购买方应在原购买出价的基础 上另付10的价款。第第2020号号企业合并企业合并合并中发生的相关费用计入企业合并成本，以下情况除外：成本，以下情况除外： 与发行债券或承担其他债务相关的手续费计入发行 债务的初始计量金额 与发行权益性证券相关的费用抵减发行收入（四）企业合并成本的分配（四）企业合并成本的分配 可辨认资产和负债，原则上按公允价值确认，相关

51、的确认 条件（经济利益很可能流入、公允价值能够可靠计量） 无形资产和或有负债（公允价值能够可靠计量）第第2020号号企业合并企业合并（五）商誉及应计入损益的金额（五）商誉及应计入损益的金额 合并成本所取得的净资产公允价值，确认为商誉， 并按规定进行减值测试 合并成本所取得的净资产公允价值，计入合并当期 损益第第2020号号企业合并企业合并例例6 6：甲企业以公允价值为14000万元、账面价值为10000万元 的资产作为对价对乙企业进行吸收合并，购买日乙企业 持有资产的情况如下： 账面价值账面价值 公允价值公允价值固定资产 6000 8000长期投资 4000 6000长期借款 3000 300

52、0净资产 7000 11000 第第2020号号企业合并企业合并甲企业应进行的账务处理为：甲企业应进行的账务处理为：借：固定资产 8000 长期投资 6000 商 誉 3000 贷：长期借款 3000 相关资产 10000 资产处置收益 4000第第2020号号企业合并企业合并（六）通过多次交易实现的企业合并（六）通过多次交易实现的企业合并 购买日的确定控制权转移日购买日的确定控制权转移日 企业合并成本为每一单项交易的成本之和 第一次购买20股权支付3000万 第二次购买50股权支付8000万 企业合并成本：11000万第第2020号号企业合并企业合并三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控

53、制下企业合并的处理例例7 7：甲公司于204年3月取得乙公司20的股份，成本为10000万元，当日乙公司可辨认净资产公允价值为40000万元。取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策。204年确认投资收益800万元，在此期间，乙公司未宣告发放现金股利或利润，不考虑相关税费影响。 205年2月，甲公司以30000万元的价格进一步购入乙公司40的股份，购买日乙公司可辨认净资产的公允价值为70000万元。第第2020号号企业合并企业合并1对原按照权益法核算的长期股权投资进行追溯调整（假定 甲公司按净利润的10提取盈余公积）借：盈余公积 800000 利润分配未分配利润 7200000 贷：长期股

54、权投资 8000000 2确认购买日进一步取得的股份借：长期股权投资 300000000 贷：银行存款 300000000第第2020号号企业合并企业合并3.商誉的计算 （1）取得20股份时应确认的商誉1000000004000000002020000000元 （2）进一步取得40股份时应确认的商誉3000000007000000004020000000元 （3）购买日合并财务报表中应确认的商誉金额200000002000000040000000元4.合并财务报表中对与原持有股份相对应的被投资单位可辨 认净资产增值份额的处理 在编制购买日的合并财务报表时，对于购买方原已持有的20股份在原投资日

55、至购买日之间的价值变化6000万元 （700000000400000000）20%,应相应增加合并财务报表中的留存收益和资本公积第第2020号号企业合并企业合并（七）合并财务报表的编制（七）合并财务报表的编制总原则：控股合并情况下，自购买日起合并总原则：控股合并情况下，自购买日起合并购买日购买日-合并当期期末合并当期期末购买日：购买日： 一般仅需编制合并资产负债表 设置备查簿，登记被购买方各项资产、负债在购买日的公允价值 如： FV CA 固定资产 1000万 600万第第2020号号企业合并企业合并四、业务合并的处理四、业务合并的处理业务：业务：一般指企业内部某些生产经营活动或资产的组合，具

56、有 独立的投入、加工处理过程，能够计算其成本费用支出 或收入等如企业的分公司、独立的生产车间等多项资产购置：多项资产购置：所购置的资产之间没有内在的联系，不构成单 独的生产过程，仅是单项资产的打包购买会计处理：会计处理：购买成本按照各单项资产公允价值占所购入全部资 产公允价值总额的比例进行分配第第2020号号企业合并企业合并五、两种处理方法的比较：五、两种处理方法的比较：（一）资产规模的差异（一）资产规模的差异 账面价值VS公允价值（二）合并净损益的差异（二）合并净损益的差异 留存收益及合并当期净损益、负商誉的影响（三）对未来期间的影响（三）对未来期间的影响 长期资产的摊销价值 商誉的减值第第2020号号企业合并企业合并六、企业合并衔接六、企业合并衔接 原则上不追溯，对于以前期间发生的企业合并: 1.按照现行标准判断,如属于同一控制下的,冲减原产生商誉,同时调整