第12章税收原则

1、1第第1212章章 税收原则税收原则2引例引例 十届人大五次会议表决通过十届人大五次会议表决通过企业所得税法草案企业所得税法草案3引例：税收原则的发展引例：税收原则的发展税收原则是制定税收政策和税收制度的指导思想，同时也是评价税收政税收原则是制定税收政策和税收制度的指导思想，同时也是评价税收政策好坏、判断税制优劣的标准。策好坏、判断税制优劣的标准。早在自由竞争的资本主义发展阶段，资产阶级经济学家就对税收原则问早在自由竞争的资本主义发展阶段，资产阶级经济学家就对税收原则问题进行了系统的分析，并提出了各种观点，较著名的为亚当题进行了系统的分析，并提出了各种观点，较著名的为亚当斯密的税收斯密的税收原

2、则和瓦格纳的税收原则。原则和瓦格纳的税收原则。亚当亚当斯密斯密 ：（：（1）平等原则）平等原则 ；（；（2）确定原则）确定原则 ；（；（3）便利原则）便利原则 ；（；（4）节约原则节约原则 。亚当。亚当斯密的税收原则实际上表明了平等和效率两方面的含斯密的税收原则实际上表明了平等和效率两方面的含义义 。德国经济学家阿道夫德国经济学家阿道夫瓦格纳在其所著瓦格纳在其所著财政学财政学一书中，对税收原则问一书中，对税收原则问题阐明了自己的观点，归纳起来有：（题阐明了自己的观点，归纳起来有：（1）财政收入原则）财政收入原则 ；（；（2）国民经）国民经济原则济原则 ；（；（3）社会公平原则）社会公平原则 ；

3、（；（4）税务行政原则）税务行政原则 。尽管不同学派的经济学家对税收原则问题存在不同的看法，但对税收原尽管不同学派的经济学家对税收原则问题存在不同的看法，但对税收原则的分析一般围绕税收制度、税收与公平、税收与效率等方面进行，从则的分析一般围绕税收制度、税收与公平、税收与效率等方面进行，从而形成税收的简化原则、公平原则和效率原则。而形成税收的简化原则、公平原则和效率原则。 4概要概要 12.1 12.1 税收的公平原则税收的公平原则 12.2 12.2 税收的效率原则税收的效率原则 12.3 12.3 最优税收最优税收512 .1 12 .1 税收的公平原则税收的公平原则 12.1.1 12.1

4、.1 税收公平的含义税收公平的含义 12.1.2 12.1.2 在税制中实现公平在税制中实现公平 12.1.3 12.1.3 实现横向公平实现横向公平 12.1.4 12.1.4 实现纵向公平实现纵向公平612.1.1 12.1.1 税收公平的含义税收公平的含义 公平原则被公认为税收的首要原则。这是由于税收是否公平会公平原则被公认为税收的首要原则。这是由于税收是否公平会影响到政治和社会的稳定，而不仅仅是一个经济问题。影响到政治和社会的稳定，而不仅仅是一个经济问题。 税收公平与否，取决于人们的主观判断税收公平与否，取决于人们的主观判断 两种原则两种原则 公平的公平的受益原则受益原则 指纳税人的负

5、担取决于其在政府支出中的受益情况指纳税人的负担取决于其在政府支出中的受益情况林达尔均衡林达尔均衡 这一观点在理论上是极易被接受的，但在实践中遇到了问题这一观点在理论上是极易被接受的，但在实践中遇到了问题 这一观点另一个重要局限在于它是以市场的分配是公平的这一假设为前提的，这一观点另一个重要局限在于它是以市场的分配是公平的这一假设为前提的，而在现实中这一前提并不存在而在现实中这一前提并不存在 该理论虽在税制实践中不具有普遍意义，却并不排除其在某些个别税种中的该理论虽在税制实践中不具有普遍意义，却并不排除其在某些个别税种中的运用。运用。 例如：燃油税与公路养路费的比较例如：燃油税与公路养路费的比较

6、 公平的公平的支付能力原则支付能力原则 指纳税人的负担取决于其缴纳税收的能力指纳税人的负担取决于其缴纳税收的能力 横向公平横向公平：纳税能力相同者缴纳相同的税收：纳税能力相同者缴纳相同的税收 纵向公平纵向公平：纳税能力较高者缴纳较多的税收：纳税能力较高者缴纳较多的税收712.1.2 12.1.2 在税制中实现公平在税制中实现公平 受益原则的困难在于很难确定不同群体从公受益原则的困难在于很难确定不同群体从公共项目中的受益程度共项目中的受益程度 为使税制能够贯彻支付能力原则，政府首先为使税制能够贯彻支付能力原则，政府首先要确定如何测定支付能力。要确定如何测定支付能力。 8 （1 1）收入）收入 收

7、入通常被认为是衡量纳税人支付能力的最佳标准。收入越多，表收入通常被认为是衡量纳税人支付能力的最佳标准。收入越多，表明在特定时期内扩大生产和消费以及增添财产的能力越大，税收支明在特定时期内扩大生产和消费以及增添财产的能力越大，税收支付能力也越大，反之则越小。付能力也越大，反之则越小。 在实践中，如何界定收入，还有一些问题要解决：一是以单个人的在实践中，如何界定收入，还有一些问题要解决：一是以单个人的收入为标准还是以家庭的平均收入为标准。二是以货币收入为标准收入为标准还是以家庭的平均收入为标准。二是以货币收入为标准还是以经济收入为标准。三是某些支出是否应予扣除。如医疗费用还是以经济收入为标准。三是

8、某些支出是否应予扣除。如医疗费用支出、获得收入所付出的成本费用等是否可扣除，怎样扣除。四是支出、获得收入所付出的成本费用等是否可扣除，怎样扣除。四是不同来源的收入是否应区别对待。如勤劳收入与不劳而获的收入应不同来源的收入是否应区别对待。如勤劳收入与不劳而获的收入应否区分。以上问题如处理不好，同样难以准确衡量纳税人的支付能否区分。以上问题如处理不好，同样难以准确衡量纳税人的支付能力，进而妨碍公平。力，进而妨碍公平。9 （2 2）消费）消费 消费被认为是衡量纳税人支付能力的又一标准。消费被认为是衡量纳税人支付能力的又一标准。其理由是：消费意味着对社会的索取，索取越多，其理由是：消费意味着对社会的索

9、取，索取越多，说明支付能力越强，越应多缴税。说明支付能力越强，越应多缴税。 对消费课税除避免了对储蓄的重复征税，还能在对消费课税除避免了对储蓄的重复征税，还能在客观上起到抑制消费、鼓励投资、促进经济发展客观上起到抑制消费、鼓励投资、促进经济发展的作用。但是其公平性会略差，因为消费的累退的作用。但是其公平性会略差，因为消费的累退性会导致对消费征税的累退性。性会导致对消费征税的累退性。10 （3 3）财产）财产 财产也被认为是衡量纳税人支付能力的标准之一。一方财产也被认为是衡量纳税人支付能力的标准之一。一方面人们可利用财产赚取收入，增加支付能力；另一方面面人们可利用财产赚取收入，增加支付能力；另一

10、方面财产还可带来其他满足，如声望、权力、安全保障等，财产还可带来其他满足，如声望、权力、安全保障等，亦直接提高了财产所有者的实际福利水平。加之资本利亦直接提高了财产所有者的实际福利水平。加之资本利得，财产隐含收入通常不被纳入收入税基，因此，也有得，财产隐含收入通常不被纳入收入税基，因此，也有必要将财产税基作为收入税基的补充。必要将财产税基作为收入税基的补充。 但用财产来衡量纳税人的支付能力，也有局限性：一是但用财产来衡量纳税人的支付能力，也有局限性：一是财产税是由财产收益负担的，数额相等的财产不一定会财产税是由财产收益负担的，数额相等的财产不一定会给纳税人带来相等的收益，从而使税收有失公平；二

11、是给纳税人带来相等的收益，从而使税收有失公平；二是财产税与所得税一样，存在抑制储蓄和投资的问题；三财产税与所得税一样，存在抑制储蓄和投资的问题；三是财产形式多种多样，实践中难以查核，估值颇难。是财产形式多种多样，实践中难以查核，估值颇难。1112.1.3 12.1.3 实现横向公平实现横向公平 为使所得税实现横向公平，应尽可能将应税为使所得税实现横向公平，应尽可能将应税收入界定得宽一些。收入界定得宽一些。 税基宽的商品税收有助于实现横向公平。税基宽的商品税收有助于实现横向公平。 我国个人所得税的横向公平分析我国个人所得税的横向公平分析1212.1.4 12.1.4 实现纵向公平实现纵向公平 实

12、行累进所得税制：图实行累进所得税制：图12-112-1 规定免征额，而高于数量界限的所有收入都以固规定免征额，而高于数量界限的所有收入都以固定税率征税；定税率征税； 实行负所得税制累进税；实行负所得税制累进税； 实行税率分级，收入级次越高，适用的税率越高。实行税率分级，收入级次越高，适用的税率越高。 流转税实现纵向公平的难度较大，原因是该流转税实现纵向公平的难度较大，原因是该税收是针对交易额征收的，无法设有免征额税收是针对交易额征收的，无法设有免征额和分级的税率结构。和分级的税率结构。130R1R2R0M1MTM2METGTGB0纳税额正税收负税收收入或支付能力22RM图12-1 累进所得税制

13、的三种方案1412 .2 12 .2 税收的效率原则税收的效率原则 12.2.1 12.2.1 税收的超额负担税收的超额负担 12.2.2 12.2.2 税收超额负担的根源税收超额负担的根源 12.2.3 12.2.3 减少税制的超额负担减少税制的超额负担 12.2.4 12.2.4 税收的简化原则税收的简化原则1512.2.1 12.2.1 税收的超额负担税收的超额负担 税收的超额负担税收的超额负担 因课税而带来的净损失或额外负担，是无法用税因课税而带来的净损失或额外负担，是无法用税收的收益来弥补的，因而对经济来说是一种不必收的收益来弥补的，因而对经济来说是一种不必要的效率损失，称之为税收的

14、要的效率损失，称之为税收的无谓损失无谓损失(dead-weight loss)或或超额负担超额负担(excess burden) 起因：税收改变了经济主体的决策行为，从而改起因：税收改变了经济主体的决策行为，从而改变了私人经济部门原有的资源配置状况，从而使变了私人经济部门原有的资源配置状况，从而使市场机制正常运作的效率受损。市场机制正常运作的效率受损。 消费者与生产者剩余损失的总和减去政府征收的消费者与生产者剩余损失的总和减去政府征收的税额：图税额：图12-216图12-2 税收的超额负担17 从全社会的角度看，课税就造成了面积从全社会的角度看，课税就造成了面积 的福利损失，即税收的超额负担。

15、的福利损失，即税收的超额负担。 称之为称之为“哈伯格三角”（Harberger triangle）。）。01CE E1812.2.2 12.2.2 税收超额负担的根源税收超额负担的根源 商品课税的效应商品课税的效应 收入效应：收入效应：课税使消费者的实际购买力下降，从课税使消费者的实际购买力下降，从而在商品相对价格不变的条件下所导致的购买量而在商品相对价格不变的条件下所导致的购买量变动。变动。 替代效应：替代效应：指在效用不变的前提下，因商品相对指在效用不变的前提下，因商品相对价格变动，使消费者更多购买变得便宜的商品，价格变动，使消费者更多购买变得便宜的商品，而减少购买变得相对较贵的商品。而减

16、少购买变得相对较贵的商品。 图图12-519 图图12-5 12-5 税收的收入效应与替代效应税收的收入效应与替代效应20 补偿需求曲线补偿需求曲线 用来衡量超额负担的需求曲线并非普通的需求曲用来衡量超额负担的需求曲线并非普通的需求曲线，而是补偿需求曲线：图线，而是补偿需求曲线：图12-5 普通需求曲线普通需求曲线描述价格变化时商品需求量的非补描述价格变化时商品需求量的非补偿性变化。偿性变化。 补偿需求曲线补偿需求曲线（compensated demand curve）描）描述商品价格变化后，个人的收入得到补偿，即在述商品价格变化后，个人的收入得到补偿，即在消除收入效应的条件下需求量发生变化的

17、情况。消除收入效应的条件下需求量发生变化的情况。在此情况下，超额负担取决于沿着补偿性需求曲在此情况下，超额负担取决于沿着补偿性需求曲线而非普通需求曲线的移动。线而非普通需求曲线的移动。21 总额税总额税（lump sum tax） 指纳税义务不因纳税人经济行为的改变而改变的指纳税义务不因纳税人经济行为的改变而改变的税收。税收。 不会产生超额负担不会产生超额负担。 一种税之所以会产生超额负担，根本原因还在于一种税之所以会产生超额负担，根本原因还在于替代效应。而总额税是一种只会带来收入效应而替代效应。而总额税是一种只会带来收入效应而不产生替代效应的税收。不产生替代效应的税收。 但它具有明显的不公平

18、性，没有得到广泛使用。但它具有明显的不公平性，没有得到广泛使用。2212.2.3 12.2.3 减少税制的超额负担减少税制的超额负担 途径途径 拓宽税基拓宽税基 抵消税收扭曲的影响抵消税收扭曲的影响23 拓宽税基拓宽税基 即广泛对物品和服务征税即广泛对物品和服务征税 效率优势：效率优势： 两种商品独立的情形：图两种商品独立的情形：图12-4 两种商品不独立两种商品不独立替代品：同时征税能够降低超额负担替代品：同时征税能够降低超额负担互补品：同时征税可能会增加超额负担互补品：同时征税可能会增加超额负担24价格数量价格数量111Xt1Yt1XtABCDEFGOOtXtXtYXDXStXSXSYSY

19、SYDX(a) 的市场Y(b) 的市场图12-4 拓宽税基的效率优势2512.2.4 12.2.4 税收的简化原则税收的简化原则 好税制的又一特征是管理与遵从成本低。好税制的又一特征是管理与遵从成本低。 管理与遵从成本管理与遵从成本 政府管理与执行税法的成本政府管理与执行税法的成本 ：直接成本：直接成本 纳税人的遵从成本：间接成本纳税人的遵从成本：间接成本 逃、避税所发生的成本逃、避税所发生的成本 避税避税是纳税人采取合法的行为来减少其纳税额；是纳税人采取合法的行为来减少其纳税额； 逃税逃税是纳税人采取非法的行为来减少其纳税额。是纳税人采取非法的行为来减少其纳税额。隐瞒收入和虚列支出隐瞒收入和

20、虚列支出 2612.3 12.3 最优税收最优税收 12.3.1 12.3.1 最优商品税最优商品税 12.3.2 12.3.2 最优所得税最优所得税 12.3.3 12.3.3 最优税收理论的政策启示最优税收理论的政策启示2712.3.1 12.3.1 最优商品税最优商品税 次优税收次优税收(second-best taxation) 即在保证一定收入规模的前提下，使课税行为导即在保证一定收入规模的前提下，使课税行为导致的经济扭曲程度最小化致的经济扭曲程度最小化 。 最优税收理论中的最优税收理论中的“最优最优”实际上指的是实际上指的是“次次优优”。 最优商品税设计的两个法则最优商品税设计的两

21、个法则 等比例减少法则等比例减少法则 逆弹性法则逆弹性法则28 等比例减少法则等比例减少法则 要使税收的超额负担最小，税率的设置应当使各要使税收的超额负担最小，税率的设置应当使各种商品的生产以相等的百分比减少。种商品的生产以相等的百分比减少。 公式：公式： 是课税所导致的第是课税所导致的第 种商品生产量的减少，而种商品生产量的减少，而 是课税前第是课税前第 种商品的生产量。种商品的生产量。 公式表明：只有在所有商品的边际额外负担都相公式表明：只有在所有商品的边际额外负担都相同时，征税的超额负担最小。同时，征税的超额负担最小。12n12ndxdxdx=xxxidxiixi29 政策含义政策含义

22、要实现最优商品课税，应当对所有的商品课征统要实现最优商品课税，应当对所有的商品课征统一的税率，从而尽可能使税收只具有收入效应而一的税率，从而尽可能使税收只具有收入效应而不会产生替代效应。不会产生替代效应。 局限性局限性 公平的考虑公平的考虑 纠正外部性的考虑纠正外部性的考虑30 逆弹性法则逆弹性法则 拉姆齐法则：拉姆齐法则：最优税制应当使对每种商品的补偿最优税制应当使对每种商品的补偿需求均以税前状态的同等比例下降。需求均以税前状态的同等比例下降。 逆弹性法则逆弹性法则：比例税率应当与课税商品的需求价比例税率应当与课税商品的需求价格弹性成反比例。格弹性成反比例。 政策含义政策含义 生活必需品（因

23、为它们的需求价格弹性很低）应当课生活必需品（因为它们的需求价格弹性很低）应当课以高税，而对奢侈品则课以轻税。以高税，而对奢侈品则课以轻税。 局限性：忽略收入分配，具有内在的不公平性。局限性：忽略收入分配，具有内在的不公平性。31 对拉姆齐法则的修正对拉姆齐法则的修正 戴蒙德和米尔利斯率先在最优商品税率决定中引戴蒙德和米尔利斯率先在最优商品税率决定中引入公平方面的考虑。入公平方面的考虑。 在需求独立的情况下，一种商品的最优税率不仅在需求独立的情况下，一种商品的最优税率不仅取决于其取决于其需求价格的逆弹性需求价格的逆弹性，而且取决于，而且取决于它的收它的收入弹性入弹性。 对于高收入阶层尤其偏好的商

24、品，无论弹性是否对于高收入阶层尤其偏好的商品，无论弹性是否很高，也应确定一个较高的税率；而于低收入阶很高，也应确定一个较高的税率；而于低收入阶层尤其偏好的商品，即使弹性很低，也应确定一层尤其偏好的商品，即使弹性很低，也应确定一个较低的税率。个较低的税率。32 需注意的问题需注意的问题 对那些既非富人也非穷人特别偏好的商品，仍可对那些既非富人也非穷人特别偏好的商品，仍可以遵循拉姆齐法则行事；以遵循拉姆齐法则行事； 尽管有人辩称商品税无须承担收入分配的职能，尽管有人辩称商品税无须承担收入分配的职能，并认为收入分配问题只应由所得税解决，但实际并认为收入分配问题只应由所得税解决，但实际情况并非如此。现

25、实中确实存在着不少收入弹性情况并非如此。现实中确实存在着不少收入弹性高而价格弹性低的商品（如钻石、名画、豪宅高而价格弹性低的商品（如钻石、名画、豪宅等），这就提供了通过对这些商品课税以改进收等），这就提供了通过对这些商品课税以改进收入分配的可能性。入分配的可能性。3312.3.2 12.3.2 最优所得税最优所得税 非线性所得税最优模型非线性所得税最优模型（Mirrlees, 1971）的的一般结果一般结果 边际税率应在边际税率应在0与与1之间；之间； 有最高所得的个人的边际税率为有最高所得的个人的边际税率为0； 如果具有最低所得的个人按最优状态工作，则他如果具有最低所得的个人按最优状态工作，

26、则他们面临的边际税率应当为们面临的边际税率应当为0。34 重要结论重要结论 最优税收结构近似于线性，即边际税率不变，所最优税收结构近似于线性，即边际税率不变，所得低于免税水平的人可获得政府的补助；得低于免税水平的人可获得政府的补助； 边际税率相当低；边际税率相当低； 所得税并非缩小收入不平等的有效工具。所得税并非缩小收入不平等的有效工具。35 最优线性所得税模型最优线性所得税模型 （Stern, 1976） 结论：线性所得税的最优边际税率随着闲暇和商结论：线性所得税的最优边际税率随着闲暇和商品之间的替代弹性的减小而增加，而随着财政收品之间的替代弹性的减小而增加，而随着财政收入的需要和更加公平的

27、评价而增加。入的需要和更加公平的评价而增加。 政策含义政策含义 人们对减少分配不平等的关注越大，则有关的税率就人们对减少分配不平等的关注越大，则有关的税率就应越高。应越高。 最优税率与劳动供给的反应灵敏度、财政收入的需要最优税率与劳动供给的反应灵敏度、财政收入的需要和收入分配的价值判断密切相关，假如能够计算或者和收入分配的价值判断密切相关，假如能够计算或者确定这些参数值，就可以计算出最优税率。确定这些参数值，就可以计算出最优税率。3612.3.3 12.3.3 最优税收理论的政策启示最优税收理论的政策启示 需要重新认识所得税的公平功能，并重新探讨累进需要重新认识所得税的公平功能，并重新探讨累进

28、性所得税制的合理性。性所得税制的合理性。 税制改革应综合考虑效率与公平两大目标。税制改革应综合考虑效率与公平两大目标。 如果要在实践中实行最优税收理论所推导的各种规如果要在实践中实行最优税收理论所推导的各种规则，可能需要对财税制度进行大幅度的改革，但这则，可能需要对财税制度进行大幅度的改革，但这不太现实。改革过程中可能产生暂时性的无效率。不太现实。改革过程中可能产生暂时性的无效率。制度变革之路可能不会一帆风顺。制度变革之路可能不会一帆风顺。37本章小结 在现代税制的分析中，税收公平的主要原则是支付在现代税制的分析中，税收公平的主要原则是支付能力原则，它要求纳税人的负担应根据其缴纳税收能力原则，

29、它要求纳税人的负担应根据其缴纳税收的能力来确定。的能力来确定。 横向公平指纳税能力相同的人应缴纳相同的税收；横向公平指纳税能力相同的人应缴纳相同的税收；纵向公平指纳税能力较高的人缴纳较多的税，纳税纵向公平指纳税能力较高的人缴纳较多的税，纳税能力较低的人缴纳较少的税。能力较低的人缴纳较少的税。 年度收入是测定支付能力的最为普遍的指标。年度收入是测定支付能力的最为普遍的指标。 税基宽的税收有助于实现更大程度的横向公平。税基宽的税收有助于实现更大程度的横向公平。 纵向公平要求税制应该具有累进性，也即，应纳税纵向公平要求税制应该具有累进性，也即，应纳税额占收入的比重应该随着收入的增加而提高。额占收入的

30、比重应该随着收入的增加而提高。38 所得税可以通过三种方式实现累进：一是规定免征所得税可以通过三种方式实现累进：一是规定免征额额B，而高于数额界限，而高于数额界限B的所有收入都以固定税率征的所有收入都以固定税率征税；二是实行负所得税制累进税；三是实行税率分税；二是实行负所得税制累进税；三是实行税率分级，收入级次越高，适用的税率越高。级，收入级次越高，适用的税率越高。 税收的超额负担是由于税收对经济资源进行较低效税收的超额负担是由于税收对经济资源进行较低效率的分配从而导致市场决策的扭曲而产生的。率的分配从而导致市场决策的扭曲而产生的。 经济效率要求我们选择具有最小超额负担的税制。经济效率要求我们

31、选择具有最小超额负担的税制。税制的超额负担可以通过两种方式来降低：一是拓税制的超额负担可以通过两种方式来降低：一是拓宽税基，二是抵消税收扭曲的影响。宽税基，二是抵消税收扭曲的影响。39 逆弹性法则指每种物品的理想税率与其需求价格弹逆弹性法则指每种物品的理想税率与其需求价格弹性成反比。性成反比。 税制的运行成本包括直接成本和间接成本，直接成税制的运行成本包括直接成本和间接成本，直接成本是指政府征税时发生的管理与执行成本，间接成本是指政府征税时发生的管理与执行成本，间接成本是指对纳税人和整个经济所施加的成本。本是指对纳税人和整个经济所施加的成本。 纳税人的遵从成本是指纳税人在保存记录、学习税纳税人

32、的遵从成本是指纳税人在保存记录、学习税法和规章、向税务征管机关提供必要信息方面所花法和规章、向税务征管机关提供必要信息方面所花费的金钱、时间和精力的价值。费的金钱、时间和精力的价值。40 最优税收理论的核心是对税收的公平与效率原则的最优税收理论的核心是对税收的公平与效率原则的内容进行整合，以便在公平与效率的权衡取舍间寻内容进行整合，以便在公平与效率的权衡取舍间寻求一个最优的组合。求一个最优的组合。 最优商品税理论表明，在需求独立的情况下，一种最优商品税理论表明，在需求独立的情况下，一种商品的最优税率不仅取决于其需求价格的逆弹性，商品的最优税率不仅取决于其需求价格的逆弹性，而且取决于它的收入弹性。而且取决于它的收入弹性。414243我国个人所得税横向