企业合并会计处理方法研究资料

1、档案编号：东北师范大学网络教育毕业论文论文题目：企业合并会计处理方法研究 学生姓名：冯爱华指导教师： 武微学科专业： 会计学专业学 号学习中心：奥鹏远程教育长春学习中心 东北师范大学远程与继续教育学院 2016 年10月独创性声明本人对本文有以下声明：1. 本人所呈交的论文是在指导教师指导下进行的研究工作及取得的研究成果，已按相关要求及时提交论文稿件，最终形成本文；2. 在撰写过程中主动与导师保持密切联系，及时接受导师的指导；3. 本文符合相关格式要求，除文中特别加以标注的地方外，论文中单篇引用他人已经发表或撰写过的研究成果不超过800字；4. 本人本文成稿过程中不存在他人代写、抄袭或和他人论

2、文雷同的现象。论文作者签名： 日期： 年 月摘 要企业合并会计问题一直以来都是会计理论界和实务界所共同关注的问题,同时也是争议不断的会计领域。选择不同的合并会计处理方法会导致不同的会计结果以致不同的经济结果,甚至会影响到企业合并的顺利进行。面对会计准则“国际趋同”的趋势,我国依据自己特有的经济环境,在与国际趋同的同时也保留了自己的特色,最显著的特点就是保留权益结合法。企业合并会计处理方法有购买法、权益结合法和新起点法三种。新起点法在全球还没有得到实际应用,权益结合法在少数国家得到了有限的应用,购买法是应用最广的一种方法。关键词：企业合并；购买法；权益结合法；新起点法前 言 在西方发达国家，已经

3、发生了五次大规模的企业合并浪潮，企业合并会计就是在这一次次的企业合并浪潮中诞生和不断发展变化的。对于企业合并进行会计处理的方法（有时也被称作企业合并财务呈报的方法）无外乎三种：权益结合法、购买法和新起点法。前两种方法形成己有很长的历史，是会计实务中应用较多的主流方法。新起点法是购买法的一种拓展，目前在世界上还没有一个国家在企业合并中来用过这种方法，仅在会计理论界偶有提及。通过分析权益结合法和购买法所具有的基本特点，以及它们对会计信息质量的影响，结合我国现实的会计环境，对企业合并会计处理方法的选择问题展开研宄，对于进一步完善我国的企业会计准则，促使企业合理选择会计处理方法，客观、公允地反映企业的

4、财务状况和经营成果，充分发挥会计信息在市场资源有效配置中的作用有着十分重要的现实意义。一、企业合并概念和研究动机 企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或者事项。企业合并有三种方式吸收合并、新设合并和控股合并。吸收合并也称兼并,是指一个企业通过发行股票、支付现金或发行债券等的方式取得其他一个或若干个企业。吸收合并完成后,只有合并方仍保持原来的法律地位,被合并企业失去其原来的法人资格而作为合并企业的一部分从事生产经营活动。新设合并是指两个或两个以上的企业联合成立一个新的企业,用新企业的股份交换原来各公司的股份。新设合并结束后,原来的各企业均失去法人资格,而由新成立的企

5、业统一从事生产经营活动。控股合并是指一个企业通过支付现金、发行股票或债券的方式取得另一企业全部或部分有表决权的股份。取得控制股权后,原来的企业仍然以各自独立的法律实体从事生产经营活动。 企业合并按经济实质分类,可以分为购买性质的合并和股权联合性质的合并。购买是指通过转让资产、承担负债或发行股票等方式,由一个企业购买企业获得对另一个企业被购买企业净资产和经营控制权的合并行为。在几乎所有的企业合并中,总有一个参与合并的企业能够控制其他参与合并的企业,从而能够辨别出哪个是购买企业。股权联合是指各参与合并企业的股东联合控制他们全部或实际上是全部净资产和经营,以便共同对合并实体分享利益和分担风险的企业合

6、并。当参与合并的企业根据签订平等协议共同控制其全部或实际上是全部的净资产和经营,参与合并的企业管理者共同管理合并企业,并且参与合并企业的股东共同分担合并后主体的风险和利益时,这种企业合并属于股权联合性质的企业合并。 我国新颁布的企业会计准则第20号企业合并将企业合并分为同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并。同一控制下企业合并,是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。非同一控制下企业合并,是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易,即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外的其他的企业合并。 企业合并风起云涌,关于企业合并会计处理

7、方法的争论也一直存在。在取消权益结合法的运用这样一个大的趋势下,我国却在新颁布的会计准则中明确把企业合并分为同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并且各自适用权益结合法和购买法。这必将引起学术界的又一次唇枪舌战,在新旧准则的过渡期,研究合并会计处理方法是很有意义的。二、企业合并会计处理方法的含义和特点 (一)购买法的含义和特点 购买法是指通过支付合理对价获得对其他企业的经营活动的控制权或者其他企业的净资产，主要适应于购买性质方式的企业合并。所谓购买，就是通过转让资产，承担负债或发行股票等方式，由一个购买方企业获得被购买方企业净资产和经营活动的控制权的企业合并。由于合并后实体中存在着明显的控股关

8、系，因此能辨明哪一方为购买企业。国际会计准则理事会（制定的国际财务报告准则第3号一一企业合并（认为，购买法是从被认定为购买方的参与合并主体的角度看待企业合并。购买方购买净资产并确认取得的资产和承担的负债及或有负债，包括那些被购方以前未予确认的部分。购买方的资产和负债的计量、以及购买方由于交易而确认的追加资产或负债的计量都不受交易的影响，因为它们不是交易的对象。通过以上定义可以看出购买法认为，企业合并是购买方企业通过购买方式取得被购买方企业净资产的一种交易。站在购买方企业的角度，这种交易的实质就是企业从外部购入资产，因此应该采用传统的会计处理方法。对所收到的资产与承担的负债用与之交换的资产或权益

9、的价值量来衡量。具体说，由于企业合并是购买方企业以一定的代价获得对被合并企业的控制权，因此对被合并企业应按其购买成本进行核算，其购买成本为所支付的现金或交易发生日购买方为了取得对被并购企业净资产的控制权而支付的其他购买价款的公允价值，再加上可直接归属于该项购买的费用。在做账时，主并企业收到的被并企业的资产和负债应按公允价值入账，合并成本超过这一公允价值的差额，应确认为商誉，并在一定期限内予以摊销。从购买日起，被并企业的经营成果应合并到主并企业的损益表中，但被并企业的留存收益不能转到主并企业。购买法认为企业合并的实质是参与合并企业之间的一种买卖行为，其具有以下特点：1、将合并视为购买交易行为。购

10、买法是将一家企业获取对另一家企业净资产和经营的控制权的行为视为一项交易。2、有新的计价基础。按购买日的公允价值对被合并企业的资产和负债计价。3、合并中发生的直接相关费用计入合并成本。4、可能产生商誉问题。由于在企业并购行为中对资产负债的计量产生了新的计价基础，因此就有了购买方购买成本与取得净资产公允价值之间的不一致，它们之间的差异形成商誉负商誉）。5、合并后企业的当期权益不包括被合并企业购买日之前实现的收益。由于购买法认为企业合并是企业之间关于控制权的买卖行为，因而企业合并行为发生前被购买方企业的留存收益不能转入购买方企业的资产负债表中。企业合并行为发生当期期初至购买日实现的收益也不计入购买方

11、企业的利润表。6、企业合并中形成母子公司关系的，母公司应当编制购买曰的合并资产负债表，其中包括的因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债应当以公允价值列示。母公司的合并成本与取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，可确认为商誉或者作为当期损益列示。 (二)权益结合法的含义和特点权益结合法是指参与企业合并的各方股东共同控制，实现对企业合并以后的经济实体共同分担风险与分享利益，适用于股权联合性质方式的企业合并。所谓权益结合，就是参与合并的企业的股东联合控制它们全部或实际上是全部的净资产和经营活动，以继续对企业合并后的实体分享利益和分担风险的企业合并。合并后实体中的哪一方都不能被认

12、定为购买企业。国际会计准则理事会的前身国际会计准则委员会于1983年制定并于1998年修订的国际会计准则第22号企业合并这样定义权益结合法：参与合并的企业的股东联合控制它们全部或实际上是全部的净资产和经营活动，以便继续对合并后的实体分享利益和分担风险。合并后实体的哪一方都不能认定是购买企业。通过以上定义可以看出，权益结合法则认为，企业合并是权益结合而不是购买，企业合并并不是两个独立企业之间的业务交易，而是两个企业的普通股股东在合并他们的权益、资产和负债，从而形成一个单一的主体。也就是说，企业合并不像购买法认为的那样是一家企业购买另一家企业的交易，而是两个参与合并的企业的平等联合，参与合并的两方

13、区别不出购买方方和被购买方。由于两企业的股东通过合并联合控制了它们全部的净资产和经营权，因此，在权益结合法下的合并不存在对原有资产的清算，新的会计数据只是两企业以前会计数据分科目的简单相加，资产和负债还是用账面的历史成本来反映，而不应反映为公允价值，也不确认商誉。这就是说，根据权益结合法，不论合并发生在会计年度的哪一个时点，参与合并企业的整个年度的损益都要包括在合并后的企业中，参与合并企业的留存收益均应转入合并后的企业，所发生的与股权联合有关的支出一般应在发生的当期确认为管理费用或冲减资本公积，或调整股东权益。与购买法不同，权益结合法有如下特点：1、将合并视为股权联合行为，而不是资产交易。权益

14、结合法是现有的个体中的资本的联合和继续，不是一项购买行为，不存在交易活动。只是简单的合并，计量基础还是原来的账面价值。权益结合法所实施的合并，其从本质上看是参与合并的各个企业净资产按账面价值合并，合并个体的所有者权益在企业合并后不能因合并而增加或减少。 2、没有新的计价基础，参与合并企业的资产负债均按原来的账面价值计价。因此，权益结合法下，合并后企业的价值等于各合并企业账面价值之和。 3、企业合并过程中发生的所有相关费用，不论是直接相关费用还是间接相关费用，均计入当期损益。 4、不存在商誉问题。权益结合法下由于不存在新的计价基础，而是按照账面价值入账，所以商誉也就无从谈起，当然也就没有了商誉如

15、何计量的问题。5、不论合并发生在会计期间内的哪个时点，参与合并企业自期初至合并日的损益也要包括在合并后企业的利润表中。权益结合法下的企业合并不是一方企业购买另一方企业的行为。这种方法将参与企业合并的双方都视为出资人，他们作为合并后新企业的股东一起享有这家企业的控制权。这种方法是的理论基础是持续经营这一会计假设，因此，被合并方企业的留存收益按照这一会计假设，当然可以转入到合并后的新企业之中。 6、合并中形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。合并资产负债表中被合并方的资产、负债，应按其账面价值进行计量。合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合

16、并日，所发生的收入、费用和利润。被合并方在合并前实现的净利润应单独列项反映。合并的现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。对于合并日及以前期间存在的合并各方的内部交易以及其他事项，应按照企业会计准则第33号一一合并财务报表的有关规定处理。 (三)购买法与权益结合法的比较和分析由于购买法与权益结合法的基本思想不同，两者存在明显的差异，如表1所示。表1 购买法与权益结合法的基本思想对比表 从表中可以看出，购买法和权益结合法在反映的经济实质、会计假设、计价基础等方面有明显的不同，必然会导致采用不同会计处理方法会生成不同的会计信息。即使是同一合并事项，采用不同会计处理方法，其所

17、反映的企业财务状况和经营成果也会存在明显的差异，甚至有巨大的差异。三、企业合并方法的发展趋势 （一）成本法的改进措施1.完善公允价值的使用条件。由于我国的经济还不成熟，使资产评估的方法受到很多的限制，容易造成公允价值不公允。所以应借鉴 FASB 关于公允价值计量的框架，现实交易是反映计量日市场环境的有序交易，不是强迫交易，强调企业继续经营的状态；FASB 认为，形成公允价值计量基础的价格是会计主体在市场中出售资产或转移债务的出手价格，而不是获得资产或负债的获得价格；参考市场是会计主体在对资产或负债进行交易时的最有利市场。大多数企业对公允价值计量方法的选择并不是很恰当，原因之一就是缺乏一定的理论

18、指导。由于我国市场的多样性和不均衡性，可以用公允价值计量的各项资产或负债所适用的最恰当方法并不一致。因此，在引入公允价值计量模式的各项具体准则可以对公允价值计量方法的选择做出更详细具体的说明。2.完善公允价值的信息披露。企业合并中存在合并时蓄意低估资产、高估负债，合并后利用其公允价值获取经营收益和非经营收益的现象，新准则虽规定要披露合并成本和被购买方各项可辨认资产、负债、在购买日的账面价值和公允价值及其确定方法，但仍需完善的地方：一方面在披露资产和负债各项目账面价值与公允价值的基础上，对于二者之间相差过大的项目，要特别说明引起企业资产和负债项目巨大价值变化的主要原因，并且说明项目价值增减变动是

19、否具有客观性、真实性和公允性；另一方面要求主并企业披露已处置的资产负债及对现有企业利润的影响，以及剔除影响数后计算的企业利润、净资产收益率和每股收益的财务指标，同时披露准备要处置的资产负债在未来对企业的影响。3.完善商誉的确认计量。应该加强对商誉减值的特定测试，即企业经营出现特殊情况时进行的测试。在以原则为基础，目标为导向的准则体系中，企业应该每年聘请专业评估师对其合并商誉进行评估，根据评估的结果对合并商誉进行调整，如果有事项或环境的变化显示可能减值，则应更频繁地进行测试。目前国际上关于商誉减值损失金额的计量方法有两种：一种是直接法，即直接测算商誉的内含公允价值，然后与其账面价值比较，得出减值

20、损失金额；一种是间接法，即先测算包含商誉的测试单元的整体减值损失，然后与测试单元的可辨认资产的减值损失金额相比较确定商誉减值损失 (我国采用的是第二种方法)。我国可以参照直接法的处理对商誉减值计量方法进行改进。 (二)权益法的改进措施 1.明确界定“同一控制”的适用范围。权益法适用的前提条件是企业合并的性质为“同一控制下的企业合并”，因此，“同一控制”成为判断该企业合并能否采用权益法的关键标准。这个概念其实是比较模糊的。例如，同受国家控制的两家企业进行合并，按定义即可归类为“同一控制下的企业合并”，而这样归类并未关注到合并的经济实质。同受国家控制要区分直接控制和间接控制。国家直接控制下的两家企

21、业合并，可以归类于“同一控制下的企业合并”，而国家间接控制下的两家企业合并，就要依据实质重于形式原则，关注国家或政府是否在合并过程中起决定性作用，合并双方是否被动参与合并，并无法区分购买方与被购买方等因素。 2.限制合并企业处置控股股权或被兼并企业资产权益法的另一个缺陷是，企业通过出售增值资产实现利润操纵。一般情况下，合并资产的公允价值会高于其账面价值。权益法不考虑资产的公允价值，无视资产增值的存在，一律采用账面价值对资产进行计量，合并企业可以通过出售已经增值的资产瞬间获得可观的利润。为了防止企业对权益法的滥用，会计准则可针对性地做出相关规定，限制合并企业处置控股股权或被兼并企业资产。可以从处置时间和处置规模两方面进行限制，限制合并企业在若干年内不能处置控股股权或被兼并企业资产，限制合并企业在若干年后每年处置被兼并企业资产的原账面价值不得超过原账面价值的一定比例等。 3. 对高科技企业中的无形资产评估予以特殊考虑。高科技企业的一个突出特点是，除实体资产外，企业各种专利权、非专利权、商标权等无形资产在资产价值中占据相当大的份额。而这些无形资产的账面价值往往严重低于其实际价值。如果兼并这样的高科技企业，采用权益法进行处理