高级财务会计0701

1、第七章 企业合并会计（二）购并日的合并财务报表第一节 合并财务报表概述一、合并财务报表的特点 合并财务报表，是指将母公司和子公司形成的企业集团作为一个报告主体，由母公司根据母公司和子公司的个 别单位财务报表编制的，反映母公司及其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报 表。与单个企业编制的个别财务报表相比，合并财务报表一般有以下特点： 第一，合并财务报表的主体是经济意义上的复合会计主体，即报告主体。 第二，合并财务报表由企业集团对其他企业有控制权的母公司编制。 第三。合并财务报表是以个别财务报表为基础编制的。企业编制的个别财务报表，需要以账簿记录为依据。 第四，合并财务

2、报表有其独特的编制方法。二、合并财务报表的合并理论 指导编制合并财务报表的合并理论，比较流行的有三种：母公司理论、实体理论和所有权理论。（一）母公司理论 母公司理论，是指站在母公司股东的立场上，将合并财务报表视为母公司本身会计报表反映范围的扩大，是母 公司会计报表的扩充。母公司理论包括两个基本要点：1. 强调母公司股东的利益。2. 以是否形成控制作为确定合并范围的标准。（二）实体理论 实体理论认为，企业集团是各成员企业共同组成的经济联合体，企业集团中各成员企业的地位是平等的，合并 财务报表是整个经济联合体的财务报表，编制合并财务报表是为整个经济联合体服务的。（三）所有权理论 所有权理论，是指在

3、编制合并财务报表时既不强调企业集团中的法定控制或实际控制关系，也不强调企业集团 各成员企业在所构成的经济实体中的平等关系，而是强调编制合并财务报表的企业对纳入合并范围的企业所拥有的 所有权。三、合并财务报表的合并范围 规定只要被投资企业能够为母公司所控制，就应纳入合并财务报表的合并范围。 原合并财务报表暂行规定采用的是母公司理论，而企业会计准则主要也采用母公司理论，以被投资企业是 否被母公司控制作为标准来确定合并财务报表的合并范围，但在对待少数股东权益方面则更接近于实体理论。（一）应纳入合并财务报表的企业范围 按照会计准则的规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。1. 母公司拥有

4、半数以上表决权的被投资企业。（ 1）母公司直接拥有被投资企业半数以上的表决权。（ 2）母公司间接拥有半数以上的表决权。（ 3）直接和间接方式合计拥有被投资企业半数以上的权益性资本。2. 被母公司控制的其他被投资企业。（ 1）与被投资企业的其他投资者之间的协议，拥有被投资企业半数以上的表决权。（ 2）根据章程或协议，有权决定该被投资企业的财务和经营政策。（ 3）有权任免公司董事会等类似权力机构的多数成员。（ 4）在被投资企业的董事会或类似权力机构中占多数表决权。（二）不纳入合并财务报表的企业范围 在有些情况下，一些子公司虽然名义上由母公司控制，但由于一些特殊原因，母公司不能对其进行有效的控制，

5、或者控制权受到限制。对这样的子公司，母公司在编制合并财务报表时，应将其排除在合并范围之外。不纳入财务 报表合并范围的，具体包括以下几种情况：1. 已准备关、停、并、转的子公司。2. 按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司。3. 非持续经营的所有者权益为负数的子公司。4. 联合控制主体。5. 母公司不再控制的子公司及其他非持续经营的或母公司不能控制的被投资单位。四、合并财务报表的种类 合并财务报表可以按照不同的标准进行不同的分类。（一）合并财务报表按照经济内容分类1. 合并资产负债表。2. 合并利润表。3. 合并现金流量表。4. 合并所有者权益变动表。（二）合并财务报表按照编制时间分类 合并财务

6、报表按照其编制时间不同，可以分为购并日合并财务报表（也称控制权取得日合并财务报表）和购并 日后合并财务报表（也称控制权取得日后合并财务报表） 。1.控制权取得日合并财务报表。控制权取得日合并财务报表的种类相对较为简单，只需编制合并资产负债表， 不必编制合并利润表、合并所有者权益变动表和合并现金流量表。2.控制权取得日后财务报表，控制权取得日后合并财务报表包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量 表和合并所有者权益变动表。五、合并财务报裹编制的原则和方法（一）合并财务报表的编制原则1.真实性原则。2.完整性原则。3. 及时性原则。4. 以个别财务报表为基础原则5. 一体性原则。6. 重要性原

7、则。（二）合并财务报表的编制方法1.购买法。2.权益结合法。账面价值只有在同一控制下的控股合并中出现，所以采用权益结合法只有在同一控制下的控股合并编制合并报 表时使用。而非同一控制下控股合并编制购并日合并报表我们则选择购买法。六、合并财务报表的格式与编制程序 与编制个别单位财务报表相比，合并财务报表的编制程序较为复杂。其一般编制程序如下： 1.编制前准备。在合并之前应做好如下准备工作：（ 1）母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。 （2）母公司应当统一子公司的财务报表决算日和会计期间，使子公司的财务报表决算日和会计期间与母公司保 持一致。（3）合并财务报

8、表应当以母公司和其子公司的财务报表以及其他有关资料为依据，由母公司合并有关项目的数 额编制。2.编制合并工作底稿。详见书本 330 页合并工作底稿。表 7 9单位：万元项目A 公司B 公司合计数抵销分录合并数借方贷方资产存货226 00060 000286 000（2）10 000296 0003. 将个别财务报表数据过入合并工作底稿。将母公司和纳入合并范围的子公司的个别资产负债表、利润表和所 有者权益变动表各项数据过入合并工作底稿。4. 计算各项合计数。在合并工作底稿中将母公司和所有纳入合并范围的子公司财务报表数据加总，计算出各项 目的合计数。5. 编制抵销分录并过入合并工作底稿。6. 计算

9、合并财务报表各项目合并数。第二节 控制权取得日合并财务报表的编制一、非同一控制下企业合并控制权取得日合并资产负债表的编制 （一）母公司拥有子公司全部股权的合并财务报表的编制1.投资建立全资子公司的合并财务报表的编制。【例 71】A 公司在 2007 年 2月 1日，投资 800 000元创建 B公司作为其子公司。 A 公司在投资前后及 B 公 司创建时的资产负债表，详图见书中表71 所示。 答疑编号 11070101（ 1）将母公司和子公司的资产负债表列入合并工作底稿。（2）编制抵销分录，抵销内部事项。 A 公司对 B 公司投资，仅是集团内资产 800 000 元的内部移动，整个集团 内部资产

10、和权益并没有增加，所以，应当编制抵销分录加以调整。其抵销分录为：借：股本 B 公司800 000贷：长期股权投资 B 公司 900 0002.购买子公司全部股权的合并财务报表的编制。【例 72】A 公司在 2007 年 3月 1 日，以 286 000万元银行存款购人 B公司发行在外的全部股权。假定在购 买日， B 公司资产负债表的账面价值等于其公允价值。 答疑编号 11070102表 74A、B 公司资产负债表2007 年 3 月 1 日单位：万元项目A 公司B 公司资产：银行存款422 00010 000应收账款174 00062 000存货226 00060 000固定资产 房屋（净值）

11、500 000100 000固定资产 通用设备（净值）288 00084 000固定资产 专用设备（净值）176 00066 000合计1 786 000382 000负债和股东权益：短期借款140 000应付账款150 00024 000长期借款300 000应付债券60 000股本800 000200 000资本公积200 00050 000盈余公积196 00036 000合计1 786 000382 000对于该项购并业务， A 公司编制会计分录如下： 借：长期股权投资 B 公司2 860 000 000贷：银行存款2 860 000 000显然， A 公司支付的 286 000 万元

12、正好等于 B 公司的股本加资本公积加盈余公积之和。 在编制合并财务报表时， 要编制抵销分录抵销 A 公司对 B 公司的长期股权投资和 B 公司的股东权益， 而只需将 抵销后的 B 公司的资产和负债分别列入合并财务报表。编制抵销分录如下：2 000 000 000500 000 000360 000 0002 860 000 000借：股本资本公积盈余公积贷：长期股权投资 B 公司详见课本 326 页表 7 52007 年 3 月 1 日单位：万元项目A 公司B 公司合计数抵销分录合并数借方贷方资产：资产合计1 786 000382 0002 168 000286 0001 882 000负债和

13、股东权益：负债和股东权益合计1 786 000382 0002 168 000286 0001 882 000购买成本同子公司的公允价值相比存在差异的情况下的处理。额，按照会计准则的规定，计入商誉。 答疑编号 11070103 借：长期股权投资 B 公司 贷：银行存款【例 76】承【例 7 2】 （见表 74），假如 A 公司以 280 000 万元购入 B 公司的全部股权， A 公司资产负 债表各项除银行存款为 l42 000 万元外，其余均与前例相同。对于A 公司投资成本与 B 公司股东权益账面价值的差A 公司购买 B 公司时，编制会计分录如下：2 800 000 0002 800 000

14、 000同样，在购买日，应当编制两个抵销分录。将 A 公司对 B 公司的长期股权投资与 B 公司的股东权益抵销，编制会计分录如下： 借：股本 2 000 000 000资本公积盈余公积500 000 000 360 000 000贷：长期股权投资 B 公司2 800 000 000商誉60 000 000（ 1）将高估或低估的资产、负债项目调整为其公允价值，公允价值和账面价值之间的差额，也作为商誉，编制抵 销分录如下：借：存货l00 000 000固定资产（净值）320 000 000无形资产 专利权180 000 000应付债券60 000 000贷：商誉660 000 000（ 2）据以编

15、制合并工作底稿如表7 11 所示。根据合并工作底稿编制合并财务报表如表 7一 l2 所示。（二）母公司购买子公司部分股权的合并财务报表的编制 由于母公司只拥有子公司的部分股权，还有部分股权为其他的股东所拥有，由于其他股东拥有的股权只占全部 股权的少数，因此，称为少数股东权益。如前所述，按照会计准则的规定，子公司所有者权益中不属于母公司的份 额，即少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目下以 “少数股东权益 ”项目列示。【例 7 7】承【例 7 2】（见书中表 74），假如 A 公司以 228 800 万元购入 B 公司发行在外的 80%的股权（为 简单起见，假设在购买日， B 公司资产负

16、债表的账面价值等于其公允价值） ，A 公司资产负债表各项目除银行存款因 购入 B 公司股权剩余 l93 200 万元外，其余均与前例相同。在购买时， A 公司编制会计分录如下： 答疑编号 11070104借：长期股权投资 B 公司2 288 000 000贷：银行存款2 288 000 000合并时编制抵销分录如下：借：股本 2 000 000 000资本公积500 000 000盈余公积 360 000 000贷：长期股权投资 B 公司 2 288 000 000少数股东权益 572 000 000例 78】承【例 72】，假如 A 公司以银行存款 320 000万元购入 B公司 80%发行在外的股权，在购买日 B公司的资产负债表中除银行存款余额为 l02 000 万元外，其余各项的账面价值及其公允价值如书中表77 所示。则A 公司购买 B 公司股权时编制会计分录如下： 答疑编号 110701051）将 A 公司对 B 公司的长期股权投资与 B 公司 80%的股东权益抵销，编制抵销分录如下：借：股本l 600 000 000资本公积400 000 000盈余公积288 000 000商誉912 000 000