对我院危害税收征管犯罪的调研与相关问题探讨

1、对我院危害税收征管犯罪的调研与相关问题探讨胡泰忠 肖波危害税收征管罪是指违反国家税收法规，妨害国家税收征管或动，依法应受刑罚处罚的一类行为，包括刑法分则第三章第六节规定的犯罪。由于该类犯罪系实践中比较常见的经济犯罪类型，审理该类犯罪又大多涉及税务专业知识，且刑法条文及相关司法解释的规定并不是十分明确并直接影响到该类案件的罪刑均衡，所以审理中遇到的难点也较多。本文通过对今年所办理的此类案件进行调研探讨了涉税案件审理过程中的定罪和量刑平衡方面的法律问题。一、近期危害税收征管犯罪案件的特点（一）虚开增值税专用发票案件是主要的经济犯罪类型之一。今年1-7月份我院破坏社会主义市场经济秩序罪收案共108起

2、135人，而同期危害税收征管犯罪案件收案35起53人，分别占32%、40%，属于主要经济犯罪类型。其中，虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票罪收案32起50人（人数超过了信用卡诈骗罪的37人），占了绝大部分；偷税罪收案3起3人，比例较小。可见虚开增值税专用发票罪是浦东地区破坏社会主义市场经济秩序的主要犯罪类型。（二）涉税犯罪的主体特征。今年1-7月份我院涉税犯罪案件生效判决罪犯43人，公司总经理或者其他负责人16人，个体私营企业主或者个体劳动者10人，离退休人员1人，无业人员3人，其他身份者7人，可见企业的经营者或负责人犯罪的较多。涉税犯罪主体中单位犯罪的情况也比较突出，上海东胜工艺品有限公司

3、等10家企业犯虚开增值税专用发票罪（判决已经生效），如东胜工艺品有限公司沈大向以支付开票费的方式，经杨士武介绍，从陈绍青处为东胜公司虚开了上海朋丹商贸有限公司增值税专用发票43份，价税合计人民币4,707,601.02元。上述发票已由东胜公司入账抵扣税款计人民币684,010.54元。（三）虚开增值税专用发票犯罪的罪犯常常利用经济城、开发区等场所和便利条件，多头注册空壳公司频繁开票。犯罪分子深知虚开增值税专用发票的犯罪行为迟早要败露,他们往往采取速战速决、“打一枪换一个地方”的方式作案。犯罪分子在异地作案几个月后即转移地点,再注册新的公司继续作案。为了降低“犯罪成本”,他们往往采用在本区各种“

4、私营经济城”、“开发区”注册成立“空壳”公司的方法构筑犯罪据点,继续从事犯罪活动，出现了一批典型的“开票公司”。那些为繁荣地方经济而开设的“私营经济城”、“工业园区”在客观上成了他们犯罪的“天堂”、冒险的“乐园”，成了虚假发票的重灾区。这样就造成虚开增值税专用发票案件之间多有牵连的局面，多个案件所虚开的发票皆是出自同一个开票人之手，如江永新虚开增税专用发票案中，2003年4月至2004年6月期间，被告人江永新在无业务往来与应税劳务的情况下，以收取价税合计金额7的开票费方式，先后为上海浦东龚路轶民电梯配套有限公司（以下简称“轶民公司”）、上海浦东曙光标牌厂秦顺良、上海合庆标牌有限公司顾福龙虚开上

5、海市增值税专用发票199份，税额计人民币366,941.06元，均被入帐抵扣，造成国家税款被骗。这些不法分子利用本市个别经济开发区的管理漏洞，用伪造的身份证或借用他人身份证进行公司注册登记，骗取商贸企业工商登记、税务登记和一般纳税人资格。有些作案团伙甚至雇佣当地居民作为“法定代表人”进行公司注册，自己则躲在幕后操纵。他们打着公司的旗号,骗购增值税专用发票,然后“专营”起虚开增值税专用发票的勾当,以收取“开票费”牟取暴利。这些典型的“开票公司”,每年虚开增值税专用发票价税合计少则数百万元,多则数千万元,甚至上亿元的也不鲜见,造成了国家税款大量流失。涉税犯罪造成的损失是巨大的，上海东胜工艺品公司偷

6、税额达68万元人民币，上海山桥肩衬制造有限公司偷税额达46万。（四）虚开发票犯罪形成协作网络。这类犯罪往往由3类人员“各司其职”，协同作案，形成网络。一是以虚开增值税专用发票为常业的“开票公司”经营者，在“合法外衣”掩护下起着犯罪“根据地”的作用。二是中介人，在虚开增值税专用发票犯罪中起着桥梁和纽带作用。他们或是“开票公司”雇员，或是专事中介的“职业掮客”。三是假发票提供者，通过倒买倒卖，为“开票公司”提供伪造的进项增值税专用发票。上述三类人员相互勾结,在犯罪中扮演着不同的角色，使犯罪屡屡得逞。（五）涉税犯罪的量刑特征是大量适用缓刑、罚金等非监禁刑罚手段。今年1-7月份偷税案共生效2案2人，皆

7、判处有期徒刑、拘役缓刑并处罚金；虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票案共生效29案41人，其中判处有期徒刑10年以上不满15年的2人，7年以上不满10年的2人，5年以上不满7年2人，3年以下的1人，共7人被判处有期徒刑实刑；判处缓刑27人，单处罚金7人（或单位），并处罚金24人。非监禁刑的适用比例占到了83%，既有效打击了涉税犯罪行为，又考虑到涉税犯罪的特殊性，总体上量刑幅度趋于轻刑化。二、危害税收征管罪定罪中的问题（一）虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票成罪标准虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票犯罪的定罪标准问题是此罪认定过程中最为关键的核心问题，这个标准，我们认为就是虚开增值税专用发票

8、、用于抵扣税款发票的犯罪的客体。正确认识该罪的客体是最终确认该罪定罪标准的关键。对此，我们认为，虚开增值税专用发票罪和虚开用于抵扣税款发票罪的客体具有相似之处，都是复杂客体：一是增值税或者其他可以用于抵扣税款的税种（抵扣税）的专用发票管理秩序；二是国家税收征管制度。根据刑法危害国家税收征管犯罪相关章节的规定，国家的税收征管制度应该是主要客体。因此，我们认为：第一，如果虚开行为仅仅破坏了增值税或者抵扣税专用发票管理制度，但是没有实际危及国家正常的税收活动，只能属于一般的行政违法行为或者违反税务行政制度、会计制度的行为；第二，如果虚开行为没有破坏专用发票管理制度，而是危及了国家正常的税收活动、妨害

9、了税收征管制度，我们认为可以构成偷税罪；第三，如果既危害了国家税收征管制度，又破坏了增值税或者抵扣税专用发票管理制度，就构成虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票罪。如下表：破坏税收征管制度破坏专业发票管理制度同时破坏税收征管、专业发票管理制度行政违法行为属于偷税罪属于虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票罪属于第一，破坏增值税或者抵扣税专用发票管理制度的一般的行政违法行为或者违反行政税务制度、会计制度的行为。我们认为以制造、虚报经营业绩为目的，双方互相对开增值税专用发票的行为，不宜认定虚开增值税专用发票罪。例如，甲乙两公司在年终总结前互相对开数十份增值税专用发票。各自虚开的税款总额达50余万元。

10、其原因在于，增值税专用发票的基本特点之一，就是进项发票所注明的税额可以用于抵扣销项税款。基于此，对于互相对开增值税专用发票的任何一方来讲，其开出的是销项发票、接受的是进项发票，只要双方所开的发票及税款数额相当，使进项与销项相互抵销，其就不必向国家履行开票必须缴纳税款的义务。但单位的经营数额却可由此大为增加。甲乙两公司正是通过这种方法，相互对开税款数额相当的增值税专用发票，达到其制造虚假的经营业绩、以便上报请功的目的。在本案中，由于甲乙两公司本来就没有发生应税的经营活动，实际上也没有因虚开而偷逃国有税款。其社会危害性主要表现为滥用增值税发票，因而不符合虚开增值税专用发票罪的实质构成特征，故不能认

11、定本罪。对于其违反增值税专用发票管理规定的虚开行为，应以给予适当的行政处罚为妥。第二，没有破坏专用发票管理制度而只妨害了国家税收征管制度的偷税罪。例如，被告人朱满来在为上海中嘉石油化工有限公司运输油品过程中，为偷逃税款，以支付开票额的3.3为开票费的方式，从他人处虚开得高邮市川青运输公司和高邮市平胜运输公司假的货物运输发票共计36份，合计金额人民币2,430,340.31元。朱满来将上述发票交由中嘉公司入账抵扣税款。朱满来隐瞒上述运费收入，从中偷逃国家税款计人民币79,229.09元，偷税比例占应纳税款的100。根据国务院中华人民共和国营业税暂行条例等法规规定，全国联运行业货运统一发票 ( 下

12、称联运发票 ) 是运输企业经税务机关批准后印制的收费凭证。根据税务机关的授权 , 运输企业(开票人) 可以为个体水运人员向其水运业务的委托人 (受票人) 开具联运发票，并承担向个体水运人员代征有关税款的义务。在本案中，如果朱满来和川青、高邮平胜运输公司的确有挂靠关系，也确实是从两个公司那里以支付法律规定额度的开票费的方式开出用于抵扣税款的发票，交给上海中嘉石油化工有限公司入账抵扣，那么他的行为是不构成犯罪的，因为他的行为既没有违反用于抵扣税款发票等管理制度，也没有致使国家税收遭受损失。现朱满来从他人处开票抵扣，虽然他也支付了相应数额开票费，但由于这些开票费无法由川青、高邮平胜运输公司代扣代缴上

13、交国库，所以致使国家税收遭受损失，破坏了税收征管制度；但行为人有实际的运输业务，也是可以从开票人处开出抵扣发票的适格主体，所以并不具有虚开抵扣税款发票的行为，没有违反抵扣税款专用发票的管理制度，所以只构成偷税罪。第三，既危害了国家税收征管制度又破坏增值税或者抵扣税专用发票管理制度的虚开发票犯罪。实际上一般的虚开增值税专用发票的行为都同时触犯了偷税和虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票罪两个罪名，因为偷税罪和虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票罪是法条竞合关系。在司法实践中我们一般按照特别法优于普通法的适用原则，认定这类行为为虚开专业发票犯罪，而不是偷税罪。我国刑法第二百零五条规定，虚开增值税专

14、用发票罪，是指为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票的行为。由于这类犯罪比较普遍，故不再赘述。从这里我们可以看出认定行为人侵害了哪种客体、哪种税务管理制度，这对定罪是至关重要的。侵犯的犯罪客体的差异决定了罪与非罪、此罪与彼罪。 （二）偷税罪定罪中数额与比例标准的缺陷与弥补刑法第二百零一条规定：“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元的，或者因偷税被税务机关给

15、予二次行政处罚又偷税的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金；偷税数额占应纳税额的百分之三十以上并且偷税数额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金。”可以看出，我国对偷税罪的成罪标准分为两种：一种是“数额+比例”方式，另一个是“偷税次数”定罪标准。前一种标准，即“数额+比例”是以双重标准来确定偷税罪的成立的。其存在比较明显的缺陷，为司法实践带来了偷税罪的认定困难。因为实践中还存在着下列两种情况刑法没有明确规定：偷税数额占应纳、应缴税额的百分之三十以上但不满十万元的，或者偷税数额在十万元以上但是没有达到应纳、应缴税额的百分之三十的时候

16、，出现了一个法律规定的“空白”。如果偷税数额共计十五万元，占同期应纳税额近百分之二十时，问题就出来了，偷税十万元是犯罪而十五万元却不是犯罪？法官在司法过程中必需通过解释法律来熨平法律皱折，填补法律漏洞，这已是不争的事实。这里我们一般利用当然解释的方法来认定偷税罪。当然解释的方法，蕴含了在出罪时举重以明轻，在入罪时举轻以明重的当然道理 张明楷著：刑法分则的解释原理，中国人民大学出版社2002年版，26页。，在定罪的时候，对同一性质的行为，应该允许进行举重以明轻的当然解释，所以，偷税数额占应纳、应缴税额的百分之三十以上但不满十万元的，或者偷税数额在十万元以上但是没有达到应纳、应缴税额的百分之三十的

17、，我们应该适用“偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元的”的法定刑进行处理。因为这两种行为和“偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元的”行为性质相同，并且在适用该条款所要求的法定刑条件下还有超出部分，所以可以适用该条款进行解释和运用。最高人民法院2002年11月颁布的关于审理偷税抗、税刑事案件具体应用法律若干问题的解释采纳了这种意见，在解释的第一条作了相应规定：“纳税人实施下列行为（指伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证等偷税行为，笔者注）之一，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的百分之十以上且偷税数

18、额在一万元以上的，依照刑法第二百零一条第一款的规定定罪处罚。”我们认为，该解释其实是蕴涵了这种当然解释精神的。但是这样又带来一个量刑平衡的问题，可能导致重罪轻判。如何实现“偷税数额占应纳、应缴税额的百分之三十以上但不满十万元的，或者偷税数额在十万元以上但是没有达到应纳、应缴税额的百分之三十的”情况与“偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元的”情况下量刑上的应有差异？我们可以运用罚金附加刑手段处罚，在偷税数额一倍以上五倍以下罚金刑幅度内从重量刑，这样来体现量刑的差异，达到量刑的均衡。三、危害税收征管罪中的量刑均衡（一）虚开增值税专用发票的犯罪中，“介绍他

19、人虚开”的自然人是否可以构成单位共同犯罪中从犯的问题。所谓介绍他人虚开，是指行为人为开票方和受票方实施虚开增值税专用发票居间介绍或者撮合的行为。在现实生活中，有的人持有发票，为谋取非法利益需要找到接收发票的受票方，有的人没有发票，为谋取非法利益需要找到提供发票的开票方，介绍人就是在开票方和受票方之间穿针引线、居间撮合，从而使开票方和受票方完成虚开增值税专用发票的犯罪结果。至于行为人介绍虚开的是真实的增值税专用发票还是虚假的发票，以及行为人是否居间获利均不影响“介绍虚开”行为得成立。这个居间介绍者，其是与开票人成立自然人共同犯罪，还是与受票人成立单位共同犯罪，抑或单独成立个人虚开增值税专用发票罪

20、？有观点认为在自然人（即开票人）与单位（即受票人）配合实施虚开增值税专用发票犯罪的情形下，一般不能认定为单位共同犯罪。刑法第二百零五条第四款规定：“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的”。因此，介绍他人虚开行为和为他人虚开等行为一样，是刑法规定的该犯罪的基本犯罪行为，而不是一种帮助行为；上述四种行为方式都是虚开行为的具体表现之一，每种行为均可直接认定为虚开行为并予独立定罪。否则，上述逐一列举的刑法特别规定则失去意义。只要实施了其中一种行为，就应该受到和前面三种行为一样轻重的处罚，所以不存在从犯问题

21、 黄祥青：单位共同犯罪司法认定与处罚若干问题探讨，人民司法2003年12期。该观点也认为介绍他人虚开的行为在社会危害性程度上是与其他几种虚开行为有所区别的，在量刑时应当酌情考虑；尤其是在开票、受票人均被抓获的情况下，更应注意三者之间在处刑上的协调。我们认为，在某些特定的情况下介绍他人虚开的自然人应该构成单位共同犯罪中的从犯，从而在量刑时按照单位犯罪量刑，并根据从犯情节依法从轻或者减轻处罚，否则会带来比较严重的量刑失衡。比如A单位产生开票的犯意找到自然人B，提出让B帮忙搞点增值税发票，自然人B于是找到开票人C（单位或者自然人），C于是把税额60万元的发票虚开给A,B从中没有收取任何费用或者收取很

22、少的费用。在这个案例中如果B和A各自独立成罪，按照上海的司法实践自然人B将被判处10年以上有期徒刑并处五万元以上五十万元以下罚金，而A单位的主要负责人或者直接责任人却只能在三年以上十年以下有期徒刑，甚至可能判处缓刑！犯意的提出和犯罪的收益都是单位，所以在同一个案件中显得量刑严重失衡。实践中为了弥补这一缺陷，常常一方面承认自然人可以构成单位共同犯罪以减轻对从犯地位的个人的处罚，但是另一方面却否认自然人的从犯的地位，所以陷入逻辑上的混乱。我们认为在虚开增值税专用发票单位共同犯罪中是存在从犯的区分的，不仅介绍他人虚开的自然人可以构成单位共同犯罪中的从犯，从理论上讲实施了其他三种行为的行为人只要在犯罪

23、中起到的作用是次要的，辅助的作用就都可以构成从犯。只有我国明确规定“协助虚开增值税专用发票罪”之后，虚开增值税专用发票罪和协助虚开的罪名才没有主从犯的区别。根据我国刑法中的共同犯罪理论，在共同犯罪中区分主从犯标准的是作用的大小而不是行为的形式，这是其一；其二，从罪刑均衡的角度讲，如果在司法实践中不区分主从犯，容易造成量刑过重，导致罪刑失衡。比如上面所举例子中的介绍虚开的犯罪分子，出于朋友帮忙介绍开票，没有获利，而且虚开数额的大小也不由他来控制，在整个虚开活动中它只起到了一个次要的作用，如果我们机械的按照虚开的数额和所造成的损失进行论处，那么就将受到和开票方、受票方一样的刑罚，我们认为这样是显失

24、公正的。如何认定虚开增值税发票单位共同犯罪中的从犯呢？我们认为可以从是否提起犯意，是否抱有积极追求的心理态度和行为，是否获利或者是否营利等方面来综合考查，确定自然人的主犯和从犯地位。（二）单位共同犯罪中，可否区分主从犯的问题。单位共同犯罪能否区分主从犯、如何区分的问题是近来理论界与司法部门关注的话题。司法实践中，一般是对同一（起诉）案件中共同犯罪的被告人区分主从犯。但如果共同犯罪人被分别起诉，是否也区分主从犯，实践中存在分歧。笔者认为，刑法规定了共同犯罪可以区分主从犯，这一规定同样适用于单位共同犯罪，同时也包括分别起诉的共同犯罪单位。因为，尽管共同犯罪的单位被分别起诉，但这只是程序上的不同，在

25、实体上单位共同实施犯罪的事实是客观存在的，这是适用共同犯罪刑罚进行定罪量刑的基础。基于此，如果共同犯罪的单位在犯罪中起主要作用，应以主犯认定，否则应为从犯。那么，实际操作中如何区分呢？我们认为，不同的犯罪形态有其不同的判别标准。实践中的难点在于对共同实行行为如何区分主次，也即共同实行行为中的主实行犯与次实行犯的区别。根据共犯理论，共同犯罪的单位如果属于共同实行行为，那么在共同实行行为中发挥主要作用的是主犯，反之在共同体中的地位居于次要的位置是从犯，即次实行犯。但实际操作中应当根据具体案情及不同的共同实行行为的分类作具体分析。因为在不同类型的共同实行行为中也会由于行为人的实行行为的特点而相应地在

26、刑事责任评价上有所区分。如在支配型的共同实行行为中，带有一定组织性的共同犯罪中的组织者或领导者的主观意志在意思共同体中具有支配性和主导性，在行为共同体中其又是利用了他行为人的实行行为，使其支配性意思客观外化。因此，共谋行为人的刑事责任应重具体实行的行为人。具体可以从下面几个方面分析：第一，从具有共同犯罪意图的犯罪共同体的主观方面分析，从各行为人之间犯罪意志的相互影响和相互作用的关系上去把握。是谁在主观犯罪意图的形成上具有支配的、主导的地位，或者是谁在诱导着犯罪心理的形成；如果两个人是一拍即合、作用相当，那么就没有区分主从犯罪的必要。第二，分析共同犯罪人的客观行为方面进行具体分析，即从共谋人与具

27、体实行人在共同犯罪的地位和作用上分析，各个公司或者个人在犯意的提起、如何实施虚开增值税专用发票方面为主进行了指挥。第三，还可以看所获得非法利益的大小，在结合全案的基础上，从非法获利的大小往往可以看出各单位在共同犯罪中所起的作用的大小，从而区分主从犯。（三）偷税罪和虚开增值税专用发票罪的法定刑刑明显失衡。首先是偷税罪和虚开增值税专业发票罪两个罪名之间单位犯罪相关责任人员的罚金刑设置失衡。刑法第二百零一条规定，犯偷税罪的并处1到5倍的罚金，第二百一十一条规定单位犯本节第二百零一条等规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照各该条的规定处罚，即也要并处1到5倍的罚金。而刑法第二百零五条规定：单位犯虚开增值税专用发票罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役；虚开增值税发票的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。但是主管人员和直接责任人员不并处罚金刑！偷税罪是轻罪，单位人员却并处1到5倍的罚金，这造成了两罪间单位犯罪直接责任