第三节 经济性国际双重征税消除的国际法措施

1、第三节 经济性国际双重征税消除的国际法措施张智勇【学科分类】国际经济法【关键词】间接抵免；转让定价；区域协调【写作年份】2003年【正文】 以国内法措施消除经济性双重征税，与消除法律性双重征税一样，也存在着缺陷。比如，国内法措施一般只适用于本国居民分配给本国股东的情况，而国际性的经济性双重征税则体现为本国居民分配给外国居民股息，或者本国居民有来自于境外的股息。这就需要相关国家的合作。尽管经合组织范本基本不涉及经济性双重征税，但这并不妨碍相关国家在其缔结的税收协定中做出消除经济性双重征税的特别约定。 一、间接抵免 间接抵免实际上是借助于直接抵免的模式来消除经济性双重征税，即将股息所承担的公司税视

2、为股东在公司所在国所缴纳的税收，从股东向其居住国的应纳税款中扣除。 比如，中美税收协定第22条第1款规定：“中国居民公司从美国取得的所得，按照本协定规定对该项所得缴纳的美国所得税，应允许在对该居民征收的中国税收中抵免。但是，抵免额不应超过对该项所得按照中国税法和规章计算的中国税额”；第2款规定：“从美国取得的所得是美国居民公司支付给中国居民公司的股息，同时该中国居民公司拥有支付股息公司股份不少于10%的，该项抵免应考虑支付该股息公司对于从中支付股息的利润向美国缴纳的所得税。”由此可以看出，第1项是关于直接抵免的规定，而且是限额抵免，而第2款则是间接抵免的规定。 在实际中，间接抵免的适用一般要符

3、合一定条件：（1）享受间接抵免的必须是法人，而不是自然人。个人股东从国外公司获得股息所承担的外国公司所得税一般不能用于冲抵其在本国应缴纳的个人所得税。实行归集抵免制的国家允许股息负担的国内公司所得税可冲抵一部分个人所得税，但没有将其扩大到适用于外国公司所得税。（2）只有当本国公司拥有外国公司一定比例以上的股权时，本国公司与外国公司之间才可以进行间接抵免。 我国与日本、美国、英国等国家签订的税收协定中，一般将给予间接抵免的母、子公司的股权份额界定为拥有支付股息公司股份不少于10%，但并没有要求必须是有表决权的股份。 间接抵免分为单层抵免和多层抵免。单层抵免是指母公司和子公司之间的抵免；多层抵免是

4、指母公司有来自于孙公司以及重孙公司等多级附属公司股息的抵免。间接抵免的计算比直接抵免复杂。间接抵免也存在抵免限额问题。下面以单层抵免说明具体计算方法。 单层抵免的计算分为三个步骤： （1）要计算出母公司所得股息在子公司所在国间接缴纳的税款，即视为纳税额。其计算公式为： 视为纳税额=子公司在其所在国缴纳的公司所得税（母公司所得毛股息/子公司税后所得） （2）计算出母公司来自子公司的所得额。适用抵免法时要根据母公司的税前所得计算其应纳税额，而子公司是从税后利润中分配股息，因此母公司得到的毛股息（该笔股息还会在子公司所在国缴纳预提税）并不就等于母公司从子公司得到的应税所得。因此，其计算公式为： 母公

5、司来自子公司的应税所得=母公司所获得股息+视为纳税额 （3）计算出母公司在其居住国的间接抵免限额，即母公司来自子公司的所得按母公司居住国税率计算的应纳税额。由于实践中母公司分得的股息要在子公司所在国缴纳预提税，因此母公司的税收抵免一般是直接抵免和间接抵免同时进行。下面举例说明： 甲国母公司A在乙国设立子公司B，并拥有其50%的股份。在某一纳税年度，A公司来自甲国的应税所得为200万元，B公司在乙国的应税所得100万元。B公司在缴纳公司所得税后，按股权比例向母公司分配股息，并缴纳预提税。A国公司所得税率为40%，B国公司所得税率为30%，预提税率为5%。 B公司缴纳的所得税为10030%=30（

6、万元） B公司税后利润为100-30=70（万元） B公司分配给A公司股息7050%=35（万元） B公司分配给A公司的股息在B国缴纳的预提税为355%=1.75（万元） A公司的视为纳税额为（35/70）（10030%）=15（万元） A公司来自B公司的所得为35+15=50（万元） A公司股息抵免限额为 =20（万元） 由于A公司间接和直接在B国缴纳税款为15+1.75=16.75万元，小于抵免限额，因此实际抵免额为16.75万元。 A公司抵免前应在A国纳税（200+50）40%=100（万元） A公司抵免后应在A国纳税100-16.75=83.25（万元） 上面我们说明了单层抵免的具体计

7、算方法，多层抵免的计算可依此类推。 需要指出的是，一般情况下，不论国内法的单方面关于外国抵免的规定，还是双边税收协定有此规定，间接抵免只有在单层母子公司关系的情况下才有效。在涉及多国的多层母子公司关系的场合，协定缔约国一方居民公司（母公司）从缔约国另一方居民公司（子公司）获取股息，而该缔约国另一方居民公司（子公司）又从第三国居民公司（孙公司）获得股息。在这种情况下，如果该第三国与子公司所在国没有税收协定，并且国内法也没有外国税收抵免的规定，那么该子公司从孙公司获得的股息已纳所得税就不能在子公司应纳税额中抵扣；如果孙公司所在国与子公司所在国有协定，并且也以抵免法作为避免双重征税的基本方法，或者国

8、内法有外国税收抵免的规定，但与母公司所在国没有协定，那么子公司从孙公司获得的股息已承担孙公司所得税可以在子公司所在国得到抵免，但母公司通过子公司间接从孙公司获得的股息已承担孙公司所在国的股息不能在母公司所在国得到抵免；如果子公司所在国与母公司和子公司所在国均有税收协定，并且以抵免法作为避免双重征税的基本方法，或者国内法均有关于外国税收抵免的规定，那么母公司通过子公司间接从孙公司获得的股息已承担孙公司所在国所得税能否在母公司所在国得到抵免，需要通过多边谈判来协商，除非有的国家通过国内法规定母公司从第三国孙公司间接获得的股息在一定条件下也给予抵免。 二、对转让定价调整中出现的经济性双重征税的解决

9、股东从公司收取股息是经济性双重征税的一种主要表现方式。在实践中，税收协定缔约国双方的税务当局对以转让定价方式避税的纳税人进行应税所得调整时，也会出现经济性双重征税的问题。 转让定价又称公司内部定价，指关联企业间对内部交易的作价。通过转让定价形成的价格称为转让价格。 转让价格不是市场交易的正常价格，而是关联企业内部人为的定价。关联企业之间通过人为制定偏离市场正常交易价格的低价，可以获得税收利益。 关联企业使用转让定价避税可以通过下面的例子说明： A公司为甲国居民公司，甲国所得税税率为40%，A公司在乙国有全资子公司B，乙国税率为30%。A公司卖给B公司一批成本80万美元的货物，正常作价100万美

10、元，B公司再以120万美元卖给第三者。按照正常作法，A公司和B公司各获利20万美元，其分别缴纳的税款为8万美元和6万美元。A公司和B公司作为关联企业，其总体税负为14万美元。但是，假如A公司将这批货物以80万美元的价格卖给B公司，B公司仍以120万美元价格卖给第三者，则A公司没有利润，不用纳税，B公司利润为40万美元，B公司缴纳税款12万美元。这样，A公司和B公司的总体税负反而减轻了，为12万美元。 由于纳税人通过转让定价改变了本应承担的税负，税务机关就要对关联企业的定价要进行调整。至于调整的原则、方法等问题，参见本书有关转让定价的内容。本节集中讨论因此而产生的经济性双重征税问题。 根据经合组

11、织范本第9条的规定，当关联企业之间的商业或财务股息不同于独立企业之间的关系，利润本应由其中一个企业取得，由于这些情况而没有取得的，可以计入该企业的利润内，并据以征税。 不过，如果一国调增了本国企业的应税所得，而这个企业的境外关联企业所在国税务当局并不因此调减该关联企业的应税所得并退还多缴纳的税额，则转让定价的调整就会造成被调整利润的国际双重征税。在这两个关联企业分别为各自所在国的居民公司时，就是一种经济性双重征税的体现，即同一笔所得被两个国家主张征税权，税收负担由两个不同的纳税主体承担。 为消除这种双重征税，经合组织范本第9条第2款规定：“当缔约国一方将缔约国另一方已征税的企业利润，而这部分利

12、润应由首先提及的国家的企业所取得的，包括在该国企业的利润内并且加以征税时，如果这种情况发生在两个独立企业之间，另一国应对这部分利润所征收的税额加以适当调整，应适当考虑本协定的前提规定，如有必要，缔约国双方主管部门应相互协商。” 但是，这一条规定在实际执行中有以下困难：在缔约国一方对企业的利润进行调整时，缔约国另一方并没有义务自动调整其境内的相关企业的所得，只有在缔约国一方是按独立企业原则进行了反映交易真实情况的调整后才会考虑进行调整。而且，经合组织范本并没有提供消除这种经济性双重征税的具体作法。为此，经合组织推荐了两种作法：一是对相关企业的利润进行重新估算的作法；二是借助经合组织范本第23条关

13、于消除法律性双重征税的作法，对利润被调低的企业的境外关联企业因利润调高而缴纳的税款视为被调低企业在境外的纳税，从而给予免税或抵免。不过，如果缔约国另一方对缔约国一方所作的调整并不同意，那么该国就不会作相应的调整。 经合组织范本第9条第2款还要求缔约国双方主管部门进行协商，即启动第25条的相互协商程序。但是，缔约国双方在第25条下并没有就协商问题必须达成同意的法律义务。不过，有学者认为，如果将经合组织范本第7条第1款和第9条第1、2款结合起来理解，那么缔约国双方就应有义务就此达成同意。根据第7条第1款的规定，缔约国一方企业的利润应仅在该国纳税，但该国企业通过设在缔约国另一方的常设机构进行营业的除

14、外。因此，第9条第1款就是为了进一步确定哪些利润属于缔约国一方企业，以便缔约国行使征税权。为了尊重他国的征税权和履行税收协定义务，缔约国双方就应达成同意。 在实践中，有的国家并不愿意承担这方面的义务，因为这会减少该国的税收，而且有的国家认为本国纳税人的纳税义务是根据本国的国内法确定的，不能因其他国家的调整而改变。事实上，有的国家还担心承担这方面的义务会在客观上助长关联企业的转让定价。因此，虽然经合组织范本如此规定，有的国家并不愿意在税收协定中写进这样的条款。比如，比利时、芬兰、墨西哥、挪威、瑞士和葡萄牙就保留在其签订的国际税收协定中写入经合组织范本第9条第2款的规定的权利。 再比如，英国签订的

15、80多个税收协定中，只有与美国、冰岛、尼日利亚等五国的协定中有相应调整的条款。我国与30多个国家签订的税收协定中，只有与美国、丹麦、瑞典等少数国家的协定中明确规定了相应调整的条款。 三、欧洲联盟的区域协调 如前所述，消除经济性国际双重征税的单边措施和双边措施均有其局限性。比如归集抵免制一般不适用于非居民纳税人，缔约国之间因转让定价调整而产生的双重征税缺乏协调机制。在这方面，欧洲联盟（以下简称“欧盟”）做出了新的尝试。 （一）欧盟的仲裁公约 1990年7月23日，原欧洲共同体成员国的代表通过了消除关联企业利润调整中的双重征税的公约（Convention on the Elimination of

16、 Double Taxation in Connection with the Adjustment of Profits of Associated Enterprises，以下简称“仲裁公约”)。该公约于1995年1月1日生效，有效期为5年。欧盟已经决定将其延长。 公约的目的在于避免一个共同体成员国的税务当局根据正常交易原则（Arms Length Pricing Principle）对在另一成员国的关联企业的利润进行调整时所可能导致的双重征税。 如果一个企业认为正常交易原则在利润调整时未被遵守，它可将此案提交其所在的或其常设机构所在的缔约国的主管当局。缔约国主管当局应努力与另一缔约国主管

17、当局通过相互协商程序来解决双重征税问题。 如果在案件第一次提交给有关主管当局后2年内，有关主管当局未能达成协议以消除双重征税，它们就必须设立一个咨询委员会。该委员会负责就案件的消除双重征税问题提交意见。委员会应当在案件提交后6个月以内根据正常交易原则给出意见。在委员会给出意见后6个月内，相关主管当局有义务分别根据委员会的意见行事。在下列情况下，双重征税应认为是消除了：（1）利润只在一缔约国被计入应税所得；（2）利润在一缔约国的应税额在另一国被从应税额中等额扣除。 该公约引入了强制性的仲裁机制，用来消除转让定价的调整所产生的双重征税问题。这体现了处理国际税收纠纷的一个趋势仲裁解决。 （二）将税收

18、优惠扩展到非居民纳税人 如前所述，归集抵免制一般适用于居民纳税人。在双边税收协定没有将此扩展到非居民公司时，一国将其限定在居民纳税人上也是税收主权的体现。由于居民和非居民的纳税义务不同，一国不将给予居民纳税人的税收优惠给予非居民纳税人也是被广泛认同的。 不过，欧盟的情况比较特殊。尽管所得税仍然属于欧盟成员国主权范围，但其国内税法不能基于国籍对成员国国民和公司进行歧视，不能与欧洲共同体条约中有关服务、开业、资本自由流动的原则相抵触。在欧盟共同体委员会诉法国案（Commission v. France） 中，欧洲法院裁决法国不给予另一成员国的保险公司在法国的分支机构以归集抵免优惠的作法违反了欧洲共

19、同体条约第43条的义务。 法国税法给予获得法国公司分配股息的股东以归集抵免的优惠，但仅限于在法国有惯常居所的人或是在法国注册登记的公司。因此，在法国注册的保险公司,包括外国保险公司在法国设立的子公司，都可以享受归集抵免优惠。但是，在其他欧盟成员国注册的保险公司在法国设立的分支机构则不能享受。 欧盟委员会认为法国的作法对在其他成员国注册的保险公司在法国的分支机构造成了歧视，构成对自由设立经营企业形式的限制。外国保险公司的分支机构在法国经营时处于劣势，有诱使外国公司在法国设立子公司的作用，但外国公司本可自由选择设立子公司或是分支机构，这就间接限制了外国保险公司在法国开业的自由。 法国政府抗辩到：这

20、种税收优惠上的区别对待是有客观理由的。在法国注册的保险公司不同于外国保险公司在法国的分支机构。这种区分体现为税法上的“居民”和“非居民”。这是任何国家税法上都有的，也是为国际社会所接受的。这是税法上一个本质的区分。另外，外国公司的分支机构相对于法国公司，也享有某些税收优惠，这将抵消归集抵免制对其造成的不利。再者，如果外国公司选择在法国设立子公司就能够享受归集抵免制。 欧洲法院首先强调，如果允许成员国仅仅根据公司在其他成员国注册而与本国公司区别对待，就剥夺了第43条中自由开业的意义。 欧洲法院接着分析到：即便税法中根据公司的注册地或自然人的居所地进行区分是有理由的，但在本案中，法国税法在核定公司

21、的应税所得时，并没有区分注册地在法国的公司和外国公司在法国的分支机构。这样，确定给予归集抵免优惠时，也不应在法国的公司和外国公司在法国的分支机构之间采取歧视措施。另外，即使外国公司的分支机构根据法国税法也享受某些优惠，但这也不能作为在归集抵免方面歧视外国公司分支机构的理由，因为这构成了对其他成员国国民或公司的歧视。最后，法国认为外国公司可通过设立子公司来享受归集抵免优惠的观点同样不能作为在税法上区别对待的理由，因为这一自由不能被歧视性的税收作法所限制。 因此，法国税法不给予在其他成员国注册的保险公司在法国的分支机构和法国保险公司相同的归集抵免优惠的歧视作法，构成了对在其他成员国注册的保险公司的

22、开业自由的限制，违反了欧洲共同体条约的规定。 当然，欧盟的做法不具备普遍性，但通过区域性的努力，也有助于推动在国际范围内消除双重征税。 【编后语】 经济性双重征税产生的一个主要原因是对股东和公司所得分别课税,因此对是否需要消除经济性双重征税仍然存在争议。由于股东的股息来源于公司的税后利润，所以公司税收负担最终还由股东承担，故消除经济性双重征税也是必要的。尽管从理论上讲，消除经济性双重征税最彻底的做法是取消公司税，但实践中依然是在公司税和个人所得税并存的情况下,从公司税或个人所得税角度分别采取措施。从个人所得税角度采取的措施的效果要优于从公司税层面采取的措施。一国消除经济性双重征税的措施如果扩展到非居民纳税人，就能够消除国际间的经济性双重征税，间接抵免只是用于消除母、子公司间