作业成本法在港口企业应用探究(上)

1、作业成本法在港口企业应用探究（上）一、港口企业特点及成本核算中存在的问题港口企业主要是指港口装卸企业，该企业的主要业务是 负责港口货物的装卸疏运。其他港口企业包括船舶拖带企 业，负责各种港作船舶业务；船舶供应企业，负责供水、供 油、供应各种船上物资；驳船运输业务，负责用驳船从水路 （一般为短途）进行货物疏运。有些港口还有专门的仓库储运 企业。港口装卸企业不提供实物产品，而提供劳务，即所谓 “无形产品”。装卸企业完成货物空间位置的转移，这种空 间位置转移必须是有目的的，适应运输活动本身需要的，所 以装卸企业的“产品”为货物空间位置的“有效转移”。（一）港口企业的经营特点本文涉及的港口企业，主要是

2、指 港口装卸企业，港口装卸企业也是组成港口的主要生产企 业，在分析港口企业经营特点时，为了用语更准确，特使用 港口装卸企业一词，其它地方用港口企业代替。港口装卸企 业是在港口使用装卸机械系统，遵循一定的操作工艺，以货 物的装卸为其主要业务的生产经营企业。港口装卸企业的经 营特点如下：产品的特点。不向社会提供实物产品，而提供“无形产 品”，即货物的“有效位移”。经营特点。一般工业企业经营过程均分供、产、销三个阶 段，即企业要先为生产的正常进行准备各种原材料，这是供 应阶段；然后原材料投入生产，与劳动资料和劳动力有机结 合，通过有目的的活动形成产品，这是生产阶段。港口企业 的经营过程却只有供应与生

3、产两个阶段，其销售过程和生产 过程是合二为一的，没有独立的产品销售过程。当装卸生产 完成，货物空间位置的有效位移实现时，产品的销售过程也 就完成了。装卸企业的“产品”是不能储存的。其产品价值 实现与产品的产生，在时间上完全同一。因此，装卸企业经 营机构的设置，市场营销活动的开展，与一般工业企业均有 些不同的特点。企业的服务性。运输企业本身就是为采掘业、加工业、农 业等产业部门服务的，而作为水路运输一部分的港口装卸企 业，除了间接为以上各产业部门服务外，还直接为船舶及各 种接运工具服务。装卸企业的这种服务性劳动，决定了其生 产的莫些特点，也决定了其经营方式的莫些特点。港口装卸企业的生产特点。由于

4、港口装卸企业不同于一般 工业企业的一些特点，又由于港口在商品经济大系统中的特 殊地位，决定了港口装卸企业生产的一些特点。（1）装卸生产的连续性。港口装卸生产通常是连续作业的，这一方面是 由于装卸企业的服务性，另一方面是由于装卸生产本身就要 求迅速、及时。对车船及时接卸，可减少车船在港停留时间， 提高车船利用率，也就是等于增加了车船数量，提高了一定时期内社会总运力。及时接卸，对港口装卸企业不一定带来 直接经济效益，但其所创造的宏观效益，是很明显的，这就 是装卸企业的服务性。（2）装卸组织的协作性。港口是水路 运输的枢纽，是各种运输方式的汇聚点。港口本身又是一个 复杂的组合体，有许多企业和管理机构

5、在其中运作。所以港 口装卸组织，成为一个复杂的协作配合过程。（3）生产任务的不平衡性。这是运输企业遇到的一个共同性问题，而在港 口装卸企业尤为突生。一般的工业企业均要求生产均衡进 行，但港口装卸企业由于劳动的服务性和接受任务的被动 性，就不可能主动安排均衡生产。从莫种意义上说，装卸企 业的生产调度工作，就是不断克服这种不平衡性，努力实现 泊位、装卸机械、库场、人力均衡使用的一项工作。由于港口装卸企业的服务性，及港口装卸生产的不平衡 性，特别要强调装卸企业微观效益和宏观效益统一的问题。装卸企业的微观效益，指的是装卸企业从其装卸、堆存、驳 运等业务中所取得的收入，及其在机械、人力、燃润料、工 具等

6、消耗中所消耗的成本差额。装卸企业的宏观效益，指的 是通过装卸企业所提供的货物有效位移，给相关企业，包括 托运人、承运人、货主等所带来的效益之和。装卸企业微观 效益和宏观效益不一*定是一i致的。（二）港口企业的财务特点目前，我国港口企业的内部财务 管理普遍采用一级核算、二级管理的模式。所谓一级核算、二级管理的模式是指整个港口企业对外属于一个经营核算 主体，各下属的作业区作为一个独立的管理主体，直接受企 业的领导和监督，并对企业负责。港口企业在内部成立内部 银行、财务公司等内部结算单位，在作业区成立财务部。业 务的结算权集中在内部结算单位，而业务的核算权归属作业 区的财务部。内部结算单位统一核算各

7、作业区的收入与支 由、资金拨付、对外筹资、债务追缴和往来结算等。作业区 的财务部门负责具体的财务核算，包括财务报告、费用损益 核算、资金运作、经济业务的处理等。如图 1所示：随着2006年颁布的企业会计准则在企业中广泛实施， 不同行业的企业执行相同的确认、计量、记录和报告标准。 但由于港口企业的独特性，港口企业在收入和成本费用两方 面与其他类型的企业有所不同。(1)收入核算较为复杂。企业会计准则规定，收入是指 企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所 有者投入资本无关的经济利益的总流入，包括销售商品收 入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入，企业代第三方收 取的款项，应当作为负债处理

8、，不应当确认为收入。港口企 业收入核算复杂是由收入种类繁多和收款业务复杂两方面 因素决定的。(2)收人种类繁多。港口企业的营运收入按照来源可以划 分为两大类，一类是向货方 (即向托运人、收货人或其代理 人计收）收取的费用，主要有装卸费、堆存费和货物港务费 等；另一类是向船方（即向承运人或其代理人计收）收取的费 用，主要有引航费、拖带费、移泊费、理货赞、装船费、卸 船费、速遣费、货物代理费和其他应船方要求而提供洗舱、 熏舱、平仓、捆舱、加固服务的费用。港口企业向船方收取 的引航费、拖带费、移泊费、理货费以及其他应船方要求提 供服务而收取的费用，大多按特定履行法确认营运收入的实 现，即在完成劳动作

9、业，经船方签署确认后即可确认营运收 入的实现。而港口企业向货方收取的装卸费、堆存费、货物 港务管理费及向船方收取的装船费、卸船费、速遗费、货运 代理费及停泊费、解系缆费按由口、进口分别进行处理。（3）收款业务复杂。由于货物流向要求运输具有连续性， 目前由现了多种运输方法，如直达运输、江海河联运、水陆 联运等。一项水运运输业务的完成，至少涉及到港口和航运 两个单位，有时甚至会包括多个港口、航运单位，其中再加 上发货人、收货人、代理单位，关系将十分复杂。同一种货 物的运输，可能要经历几个不同的公司，但是款项通常情况 下是一次性地收取。港口企业在收取款项时，除了自身的款 项外，往往还包括为国家征收的

10、各种规费，为其他运输单位 代收的款项等。港口企业收取方式就有了起收、到收、扣收 等多种方式，同时也就与其他单位产生大量的结算业务。而 且，运输货物的种类繁多，运输方式有所差别，运量大小不一，运输起点、终点不同，这些都会使港口企业收款业务更 为复杂。(4)成本费用处理方法不同。港口企业有多种多样的费用， 按照是否计人营运成本可以分为营运费用和期间费用，港口 企业目2。前期间费用主要包括营业费用、财务费用和管理费用。 按照企业会计准则规定，港口企业的期间费用应在发生 的当期全部直接作为损益处理，而不计人营运成本。由于港 口生产既不产生新的物质产品，也不消耗劳动对象，它只是 为劳动对象提供服务，所以

11、港口生产成本中营运费用占的比 例超过70%,如工资、职工福利费、折旧费、外付的修理费 等，在港口企业中，营运费用的分配就显得格外重要。港口 企业营运费用按照计入成本的方法不同，可以划分为营运直 接费用、营运间接费用和辅助营运费用，目前港口企业按照 业务类别归集业务成本，包括装卸业务成本、堆存业务成本 和港务管理业务成本三类，港口企业营运费用核算如图港口企业营运直接费用与港口企业主营业务相关，能够直 接计人各业务成本的费用，可以分为装卸直接费用、堆存直 接费用、港务管理直接费用。营运间接费用是港口企业营运过程中发生的、不能直接计 入成本核算对象，是港口企业辅助营运生产部门在营运生产 期间发生的辅

12、助费用以及辅助生产部门生产产品和提供劳务发生的辅助生产费用。对于营运间接费用和辅助营运费用，目前港口企业通行的 分摊方法是按各业务直接费用的比例将两者分摊到各业务 成本。(三)港口企业成本核算存在的问题按照市场经济和现代 企业制度的要求，对照内部成本核算制度，港口企业在成本 核算中存在信息失真、成本与生产经营脱节等问题，主要表 现在以下几个方面：(1)成本核算制度方面，现行准则对营运间接费用、辅助 营运费用的归集和分配合理性有待考虑。港口主营业务指装 卸、堆存、港务管理等业务。因此，从广义上说，为上述主 营业务服务的其他生产部门都可以称为辅助生产部门，如从 事机械、车辆、船舶、工屈具修理、提供

13、供水和供电等服务 的部门。而现行制度对这部分占成本一定比重的辅助营运费 用、营运间接费用按各业务直接费用的比例分摊到装卸、堆 存、港务管理和其他业务中，不甚合理，没有找到上述成本 发生的真正动因。(2)港口经营责任制不够完善。企业主要以吞吐量为指标 来衡量公司业绩，对成本这一重要指标重视不够，成本指标 的制定缺乏合理性，没有意识到成本核算的最终目的是提升 市场占有率，促进企业发展。现行成本控制以企业整体来划 分成本责任中心，决定了部分成本开支并非公司所能控制，如购买设备、承揽新货种等，所以成本控制责任无人承担。(3)成本核算基础工作有待完善。如装卸成本核算对象单 一，非财务数据的搜集工作不健全

14、；班组核算不规范，班组 的可控成本消耗数据统计不全，单机材(燃)料数据归属不清；机械设备的处理工时及作业量登记不全，领料用途填写 不符合成本核算及管理要求等，导致在推选机械成本定额消 耗管理时，制定消耗定额缺乏必要的实际消耗数据，给分货 种分装卸工艺流程装卸单位成本的核算，制定费率优惠政策 带来困难，制约了成本核算工作。(4)成本预算控制、内部管理考核机制不完善，成本与支 由监督缺乏力度。集团对分公司虽然下达了成本支由计划， 但在执行过程中，是否超预算，为何超预算，缺乏一个有效 的内部监督检查机制，激励机制不完善，现有成本核算责任 制与全员全过程的管理要求还有差距。目前成本控制工作只 有财务部

15、门和少数人负责，未形成责任成本体系，因此有待 于建立全面的、多层次的成本组织管理体系。由于以上原因，港口企业中的资源浪费现象还十分严重， 既难以适应港口企业生产特征，也难以适应港口企业面临的 经营环境，所以改变现行成本核算及控制方法就显得很迫 切。由粗放型的成本管理向集约成本管理改进；由粗线条的 成本控制向深入作业层次的精细的成本控制改进；由以主观 判断为主的成本核算向客观成本发生因果关系的成本核算 模式转变，是改进港口企业成本管理的必然选择。在目前各 港口激烈竞争的情况下，研究如何应用作业成本法建立分货 种分操作过程作业成本核算模式，降低能源消耗率，提高设 备利用率，通过改进成本核算方式，找

16、由成本产生的真正动 因，加强对成本控制和管理不乏为一条行之有效的途径。二、港口企业分货种分操作过程装卸成本计算港口企业分货种分操作过程装卸成本计算是以货种及操 作过程为成本计算对象，对所发生的费用进行归集和分配， 从而计算由莫货种发生的总成本或单位成本。上海港对分货 种分操作过程装卸成本计算研究、实施得比较早，在 1990 年颁布的上海港装卸企业成本计算规程中就要求进行分 货种分操作过程计算装卸成本。交通运输企业成本费用管理核算办法指由为了加强成本管理，优化装卸工艺，降低 生产耗费，提高企业经营管理水平，有条件的企业应该按分 货种分操作过程计算装卸成本。分货种分操作过程装卸成本 计算是作业成本

17、法思想的体现，也是分货种分操作过程作业 成本核算的基础。（一）分货种分操作过程装卸成本计算意义由于港口企业 装卸货物品种多，装卸工艺流程不同，这就决定了港口生产 过程和生产方式错综复杂。随着港口企业对内部经济核算及 成本管理工作要求的不断加强，要求港口企业必须核算货种 成本。港口企业要想在市场竞争中取胜， 必须降低装卸成本， 保持价格优势。装卸货物收费价格的确定，是建立在保证装 卸过程盈亏平衡并能盈利的基础上的，这就需要了解货物单 位装卸成本。而装卸货物单位成本的确定，主要是通过对装 卸货物成本费用要素进行分析，开展分货种分操作过程单位 成本的确定，使得成本核算对象更加细化和多元化，从而也 为

18、港口企业成本管理工作和内部经济核算工作提供多方位 的分析、参考资料，促使企业进一步加强劳动力管理、设备 管理、装卸工艺管理等各项基础工作。（二）分货种分操作过程装卸成本计算原理计算分货种分 操作过程装卸成本，一般以操作吨为成本计算单位，即以标 准箱作业集装箱货物为成本计算单位。通常将货物分成散 货、袋货、钢铁、集装箱和其它五大货类41个货种。操作过程主要有：船-库、场船-船船火车（卡车）库、场火车（卡车）库、场-库、场等。港口企业进行分货种分操作过程装卸成本计算必须根据 各自装卸工艺特点来开展。由于港口企业的码头专业化程度 不同，到港船型、车型、货物集疏运方式、装卸机械化程度、 装卸机械的类型

19、、数量及港口所处地域存在差异，决定了装卸工艺具有多样化的特点，即使同一种货种同操作过程，因 上述客观因素和港口企业管理水平的影响，也会形成不同的 消耗和经济效果。根据交通运输企业成本费用管理核算办法和港口企业 的实际，在计算分货种分操作过程装卸成本项目时按用途分 为装卸人工费、装卸机械费、装卸工属具费、其他装卸费、 管理费用和财务费用六项。在计算分货种分操作过程装卸成 本时，首先按上述项目归集各类费用支由，然后按以下方法 分配计入有关货种、有关操作过程的装卸成本。(1)装卸人工费。计算装卸人工费用有直接计人方式和分 摊计入方式。按直接计人方式的一般有两种情况：有分货种 分操作过程装卸人工计件工

20、资统计单证的，其计件工资费用 按实际发生数计人有关货种操作过程成本；按装卸承包计费且仅有一个 操作过程的，按实际发生数计人。按分摊方式计入的一般也 有两种情况：一是实行单船装卸承包计费且有两个以上的操 作过程，按其各个过程的操作量分摊计入。计算公式为：“奥货种奥操作过程人工费 =莫操作过程操作量X单位操作量成 本”，“单位操作量成本 =该船装卸承包总费用/汇操作过程 操作量”；二是按装卸工人作业工时或定额工时比例分摊。 计算公式为：“莫货种莫操作过程人工费=莫货种莫操作过程耗用工时X单位工时成本”，“单位工时成本=(人工费用 合计一已计入的人工费用)/汇操作过程工时”。(2)装卸机械费。计算装

21、卸机械费按装卸机械设备作业台 时比例分摊。实行装卸机械单机分类核算的应以单机成本为 依据对货种操作过程成本分摊。首先计算该机台时单价，然 后根据该机在莫操作过程的作业台时计算更操作过程成本。 未实行单机核算的按装卸机械费总额计算分摊，分摊公式 为：“莫货种莫操作过程机械费=莫货种莫操作过程作业台 时x台时单价”，“台时单价：装卸机械费用总额，汇装卸 机械作业台时”。(3)装卸工属具费。装卸工属具费用按装卸工属具适用货 类、适用操作过程的操作吨分摊。专用工属具费用直接计人 有关货种的操作成本；通用工属具费用按该工属具所适用货 种的操作吨比例分摊；工属具管理费用按“其他装卸费用” 方法分摊。上述三

22、项合计为分货种分操作过程装卸直接费用。(4)其他装卸费用。其他装卸费用按分货种分操作过程计 算的上述三项装卸成本直接费用分别在该货种操作过程所 占比重分摊计入。计算公式为：“莫货种莫操作过程其他装 卸费用=其他装卸费用总额X奥货种奥操作过程装卸直接成 本比重”，“莫货种莫操作过程装卸直接成本比重=奥货种莫操作过程装卸直接成本/汇奥货种更操作过程装卸直接成 本 X 100%” 。（5）管理费用和财务费用按装卸直接费用（人工费、机械费、工属具费）的比例进行分摊。奥货种更操作过程的装卸总成本、奥货种奥操作过程装卸 单位成本及奥货种装卸单位成本的计算公式如下：奥货种奥操作过程的装卸总成本=应分摊的装卸

23、人工费 +应分摊的装卸机械费 +应分摊的装卸工属具费 +应分摊的其 他装卸费+应分摊的营运间接费用 +应分摊的管理费用+应分 摊的财务费用奥货种奥操作过程装卸单位成本：该货种分操作过程装卸总成本该货种分操作过程操作吨莫货种装卸单位成本=该货种装卸总成本/该货种吞吐量从上述规定中可以看由，分货种分操作过程装卸成本计算方法，对装卸直接费用（人工费、机械费、工属具费）基本上 查找了成本动因，如操作吨、作业工时等，这实际上应用了 作业成本法的思想。（三）分货种分操作过程装卸成本计算存在的问题分摊是 正确核算分货种分操作过程装卸成本计算的基础。作为作业 成本法思想体现的分货种分操作过程装卸成本计算方法还

24、 存在一些不足，如对营运间接费用、辅助营运费用的分摊有 失合理性。港口企业视不同的成本核算目的采取不同的成本 核算对象时，其间接费用的比例各异，据统计，营运间接费 用、辅助营运费用等一般占总成本的15%以上，有的甚至高 达45%。如果将这一部分费用简单地分配到业务成本中去， 会导致分货种分操作过程成本信息的不准确。由于目前港口 企业粗放型的成本管理模式，对诸多重要的非财务数据未进 行详细核算，企业在年底根据现有数据对装卸成本进行计 算，导致这一数据波动较大，难以真实反映企业分货种分操 作过程装卸成本。解决以上问题可通过作业成本法来加以完 善，制定科学合理的分货种分操作过程作业成本核算体系， 通

25、过分析各货种各操作过程获利水平，控制成本费用、争揽 高效货源，达到提高企业经济效益的目的。而随着港口企业 对信息化建设的重视，港口企业实行分货种分操作过程作业 成本核算也更容易实现。（四）分货种分操作过程作业成本核算根据港口企业的生 产特点，在应用作业成本法时，可先按货类和作业流程来进 行费用归集，根据成本动因将共同费用分摊到该作业流程的 货类上。具体可按以下步骤进行。第一步，确定费用项目。根据交通运输企业成本费用管 理核算办法中的营运支由分类及港口企业的特点把费用分 类如下：（1）工资及福利费。从事装卸业务的装卸工人、指 导员、机械司机、设备维护人员、系统操作员、工属具维护 保管人员以及各装

26、卸作业相关部门的管理人员的工资、津 贴、奖金、补贴等；从事堆存业务、码头管理、航道管理、 系解缆管理、岸线管理、环境监测等人员的工资、奖金、补贴等，还包括外付劳务费。职工福利费，按职工工资比例的 14%提取。（2）燃材料费。装卸作业过程中机械及工属具所 消耗的燃、润油费及作业中所实际发生的材料费。（3）水费、动力及照明费。指装卸作业过程中发生的、库场耗用的水、 电费。（4）低值易耗品。按规定的摊销方法计算的抓斗、漏 斗、网络、货盘工具等低值易耗品的摊销额；与堆存业务相 关的油布、防风网络等堆存工具的摊销额。（5）折旧费。装卸机械、机械化装卸系统、机械作业部与工属具管理部门所 拥有的保养维护设备，机械作业部、工属具管理部门所拥有 的办公用房等固定资产的折旧费。堆存作业中使用的仓库、 货棚、筒舱、油罐等堆存设备计提的折旧；与港务管理有关 的码头、浮筒、栈桥、驳护岸、防波堤、导流堤、船闸、港 区围墙、道路、桥涵、铁路、港务管理专用船舶、车辆、房 屋及其他设备等固定资产的折旧赞。（6）修理费。企业对固定资产进行维修保养的费用。（7）事故损失费。核算在装卸作业、堆存作业过程中发生的机损、货损、货差、人身伤亡 等事故所发生的损失费用，以及损坏装卸船舶设备所支付的 损失费用等。（8）其他费