会计实务：企业资产负债表日后事项中的所得税调整问题

1、企业资产负债表日后事项中的所得税调整问题按企业会计准则资产负债表日后事项规定，企业在资产负债表日后至 财务会计报告批准报出日之间发生的，为资产负债表日已经存在的情况提供新的 或进一步的证据，有助于对资产负债表日存在情况有关的金额作出重新估计的事 项，要当视同资产负债表所属期间发生的事项一样，作出相关的调账处理，并对 资产负债表日已编制的会计报表作相应的调整。 调账的方法是： 涉及损益的事项， 通过“以前年度损益调整”科目核算； 涉及利润及利润分配的事项， 直接调整“利 润分配 - 未分配利润”科目； 不涉及损益和利润分配的事项， 则调整资产负债表相 关科目。会计报表的调整方法是：调整资产负债表

2、项目报告年度的期末数和本年 度的期初数，调整利润及利润分配表项目报告年度的本年数，至于本年报表的上 年数应直接根据调整后上年报表的本年数填列。 一、会计日后事项与税务日后事项涵盖的时间存在差异 会计制度规定，企业应在年度终了后的一定时期内对外报送年度财务会计报告， 上市公司的年度财务会计报告最迟应在次年 4 月 30 日前对外报出。 税法规定，企 业应交的所得税按年计算，分月或分季预缴，年度终了后 4 个月内汇算清缴。从 这两个规定看，会计制度和税法规定的日后事项的起点和截止时点是相同的，但 具体到每一企业来说，则可能不同。具体说，会计日后事项涵盖的期间是次年月 1 日起至报告年度的财务会计报

3、告经董事会最终批准报出日止；税务的日后事项 的涵盖期间则是次年 1 月 1 日起至税务机关与企业办理完所得税清算日止。也就 是说，会计的日后事项与税务的日后事项开始的日期相同，结束的日期很可能 不一致。如某企业 2003 年度的财务会计报告董事会批准报出日是 3月20 日，而 税务机关与企业办理完所得税清算的日期是2 月 26 日，则该企业在次年 1 月 1 日至 2 月 26 日之间证实的在资产负债表日或以前已经存在的事项， 既是会计的日后 调整事项，也是税务的日后调整事项。税务机关要调整企业 2003 年的应税所得， 计征所得税；会计上对因该事项引起的所得税要调整 2003 年 12 月

4、31 日已编制的 会计报表数。如果该事项是在2004 年 3 月 18 日被证实，则该事项只是会计的日后调整事项，不再是税务的日后调整事项， 税务上只需调整 2004 年度的应纳所得， 但会计上仍应作为 2003 年的事项予以调整。 又假设税务机关与企业办完纳所得税 清算的时间是 2004 年 4 月 28 日，则在 3 月 20 日至 4 月 28 日之间被证实的事项， 不再是会计的日后调整事项，但仍属于税务的日后调整事项。由于税务机关要调 整企业 2003 年的应税所得，计征所得税。这种情况下，会计上尽管不再作 2003 年度的调整事项处理，但根据实质重于形式原则，仍要调整有关的账务，并调

5、整 2004 年度资产负债表的年初数和利润及利润分配表的上年数，不再调整 2003 年 的会计报表相关项目的数额。、日后事项涉及所得税的会计调整一）日后事项发生在所得税清算和财务会计报告批准报出前的调整 这种情况既是税务的日后调整事项，又是会计的日后调整事项。税务上要调整报告年度的应纳税所得，计征应交的所得税；会计上应按会计制度规定确认为报告年度的会计事项，调整所得税费用及其他相关科目。其调整内容要视企业采用的 所得税核算方法不同而不同。1. 采用应付税款法核算所得税的企业，应将日后调整事项涉及的应交所得税，调整报告年度的所得税费用，会计处理为：借记“以前年度损益调整”科目，贷记 “应交税金

6、- 应交所得税”科目， 如果企业在资产负债表日或以前已确认了所得税 费用和应交所得税的，则作相反的调整处理。2. 采用纳税影响会计法核算所得税的企业，应将日后调整事项中的永久性差异的所得税影响金额，调整报告年度的所得税费用和应交所得税，账务调整与应付税款法相同；但如果日后调整事项产生的是时间性差异，则应区分是应纳税时间性 差异或可抵减时间性差异转回， 还是可抵减时间性差异或应纳税时间性差异转回， 并将其对报告年度所得税费用的影响调整报告年度的损益，不影响报告年度所得 税费用的金额则调整“递延税款”科目。调整账务后，还应对报告年度资产负债表相关项目的年末数和本年的年初数进行 调整，同时调整本年度

7、资产负债表项目的年初数。 例 1 某公司 2003 年的所得税汇算清缴于 2004 年 2 月 26 日完成， 2003 年度财务 会计报告于 2004 年 3 月 31 日批准报出。假设在 2004 年 2 月 20 日发现 2003 年将 应计入在建工程成本的专门借款利息 200000 元计入了财务费用；将应由 2003 年 一次摊销的开办费 1000000 元分 5 年摊销， 2003 年只摊销了 200000 元。该企业 执行 33 的所得税率。 分析：该差错既在税务清算前，又在财务会计报告批准报出前发现，税务机关应 调整企业 2003 年的应税所得。由于专门借款利息属于永久性差异，应

8、计入 2003 年的应税所得，但会计上少摊的开办费只是会计中的应纳税时间性差异，税法规 定企业的开办费按不短于 5 年的期限分期摊销。 所以，税务上应调整 2003 年的应 纳税所得为200000元，应计征所得税 66000 (200000 X 33 %)元，会计上少摊销 的开办费 800000 元作为应纳税时间性差异，在 2003 年并不要缴纳所得税，将来 应交所得税264000 (800000 X 33%)元，按配比原则要求，该项未来应交的所得 税应计入 2003 年的所得税费用。其调账方法如下： 采用应付税款法核算时，其调整分录如下： 借：以前年度损益调整 66000 贷：应交税金 -

9、应交所得税 66000 采用纳税影响会计法核算时，其调账分录如下： 借：以前年度损益调整 330000贷：应交税金 - 应交所得税 66000递延税款 264000（二）日后调整事项发生在所得税清算后，财务会计报告批准报出前的调整 这种情况只为会计的日后调整事项，不再是税务的日后调整事项，税务机关不再 调整企业报告年度的应税所得，而是作为当年的纳税调整事项处理。作为会计日 后调整事项，企业不论是采用应付税款法还是采用纳税影响会计法核算所得税， 会计上既要调整报告年度资产负债表的年末数和利润及利润分配表的本年数，还 要调整发生当年资产负债表项目的年初数。其调账处理与第一种情况相同。 例 2 甲公

10、司于 2003 年 10 月 8 日销售一批商品给乙公司，价款 100000 元，增值 税 17000 元，该批商品的生产成本为 60000 元，符合收入确认条件。货款于 2003 年 12 月 31 日尚未收到，设甲公司为此计提了坏账准备 5585 元，（假设按税法规 定，只准许税前扣除坏账损失 585 元）。2004 年 2 月 1 日，乙公司因商品质量原因，要求退货，甲公司同意了退货要求， 并收回了该批商品。甲公司已于 2 月 15 日与税务机关办理完了所得税清算，但 2003 年度的财务会计报告尚未对外报出。 该公司采用纳税影响会计法核算所得税。 分析：该批销售的商品，会计上已作了 2

11、003 年的会计事项，确认了收入、费用和 相关的税费。 但在 2003 年财务会计报告尚未报出就已退回， 意味着原来的销售被 否定，应调减 2003 年度的收入、费用和相关的税金。此处只分忻所得税的调整，20032003 年会计上因多计提了坏账准备 5000 元而产生了可抵减时间性差异，在年已计征了所得税 1650 (5000 X 33 %)元，并将其记入了“递延税款”科目的借方；又由于确认销售收入而多计了 2003 年度的应税所得 39415 ( 100000 60000585)元，从而多计了应交所得税和所得税费用13006.95 (39415 X 33 %)元。该批退回的商品引起的所得税调

12、整如下：1. 调减上年因多计提坏账准备而产生的递延税款借项，其调账分录为：借：应交税金 - 应交所得税 1650贷：递延税款 16502. 调减上年因销售多确认应税利润而多计的应交所得税和所得税费用，其调账分录如下：借：应交税金 - 应交所得税 13006.95贷：以前年度损益调整 13006.95(三)日后事项发生在财务会计报告报出后，所得税汇算清缴前的调整这种情况只是税务的日后事项，不再为会计的日后调整事项，税务机关要调整企业报告年度的应税所得，会计上对于该事项引起的应交所得税，也要作调整事项处理，其调账的方法与第一种情况相同。但由于报告年度的财务会计报告已经报出，不能再调整报告年度会计报表相关项目的数字。可视为本年度发现以前年度的会计差错处理，如果金额较大，作为重大会计差错更正，调整发现当年资产负债表的年初数和利润及利润分配表的上年数。如果金额较小，视为非重大会计差 错，直接作为当年的纳税事项予以处理 仍以例 2 资料，假设甲公司收到退回商品的日期是 4 月 2 日，而上年度财务会计 报告已于 3 月 31 日对外报出，但上年度的所得税清算还未办理。 该批退货引起的 相关所得税，税务机关在办理纳税清算时，应调整该企业 2003 年应税所得。其应 交的所得税和引起的所得税费用，由于金额较大，会计