传统医院成本会计制度的利弊探索解析复习进程

1、传统医院成本会计制度的利弊探索1 医院成本会计对组织而言，成本会计是会计上用来记录、衡量及告知产品或劳务的成本 信息，具有协助管理者进行决策和管理的职能。因此，设置成本会计的主要目 的是： (1) 成本规划、成本控制和绩效评估； (2) 衡量产品、顾客和流通路径等 的获利能力； (3) 非例行性的策略决定； (4) 外部财务报表和报告。可见，成本 会计主要着重于机构内部的经营管理，从广义来说是管理会计加上一部分财务 会计。主要功能除可应对外部财务报告的目的，还可协助管理者评估产品、流 程及作业获利的能力与效率，进而影响管理者的营运规划与成本控制，人员与 活动等绩效评估。因此成本会计扮演的角色不

2、应是被动的，而应是主动参与组 织经营策略的制定。所提供的资料也不应只是局限于财务性资料，也包含一些 非财务性与决策有关的资料。传统的成本会计制度自上世纪 20 年代发展成型， 80多年的演进过程大致 可分为 4 个阶段：第一阶段是尚未成型的成本会计制度，无法满足对内或对外 的成本信息需求；第二阶段是以提供财务会计报表为主，通过责任会计来计算 和决定产品成本，但这只是事后消极地收集成本信息，对于管理者的帮助有 限；第三阶段是以管理为导向，利用以作业为主的成本会计制度以及多套独立 制度的配合，提供不同的成本信息，进而达到财务报告及绩效管理的需求，但 此阶段尚无法以一套制度同时结合管理会计与财务会计

3、；第四阶段是整合第三 阶段所发展出来的多套独立制度，以同时达到成本管理及绩效衡量，是一套符 合时代需求的成本管理制度。大致来说， 目前一般产业是处于第二阶段。但在 近几十年来，企业环境已不同于往昔，传统成本会计无法满足企业经营者对及 时和真实管理信息的要求，因此有些企业逐渐进入第三阶段，甚至已进入第四 阶段。成本会计在一般产业界已行之多年，主要目的在整理各种会计资料，以做 好成本控制和绩效管理 I2l 。但成本会计在医院的应用可追溯到 1961 年在美国 医院协会出版的医院会计科目表 一书，该书首次提出责任会计制度。但其在 实际中的运用在 1980 年才受到重视。主要由于美国医疗环境的变化，如

4、预付制 的实施、HMC的兴起以及公立医院的改革等 J。而在这些因素之中，影响最大 的是对医疗机构支付制度的改革。美国在 1983 年之前，医疗服务费用的支付依 据是服务项目(fee for ser_vice，FFS)，所以医院注重的是如何使收益极大化，并未去考虑成本核算的正确性。但随着医疗费用的日益上涨，美国国会于 1983年通过社会安全法修正案，将医疗费用支付制度由按服务项目支付(FFS)改为预付制(prospective payment system,PPS)，即按特定病例组(DRGs)以固 定金额支付医疗费用，抑制了医疗服务提供者诱导需求的动机将费用控制的 责任由保险人转移到提供者身上1

5、。因此为了提高竞争力，医院需要借助完善 的成本会计制度来获得正确的成本信息，以有效地控制成本，进而达到管理的 目的 。据 1 990年对全美医院进行的抽样调查得知，在 89家样本医院中有近72 的医院已实施成本会计制度，且医院实施成本会计制的主因是预付制PPS的实行 J 。美国医疗产业在 20 世纪 80 年代因支付制度的改革，开始重视成本会计制 度，且迅速发展。医院通过成本会计所提供的成本信息可有效控制成本，并提 供与医疗保险机构(HMQ PPO等)进行定价谈判的依据，以及实现管理者策略规 划、医师管理、医疗服务项目效益分析等目的 7l 。而且在近 l0 年来，经过实 践不断的改进，成本会计

6、制度日臻完善。我国目前大多数医院尚未建立健全成本会计制度，只有少数医院实施成本 核算和成本分析工作。然而医院面临的竞争日趋激烈，环境日趋复杂，如何做 好成本控制与分析将成为医院经营管理主要的努力方向。而且支付制度的改 革，医院必须肩负起自身存亡的责任，为了在有限的资源下获取最大的效益， 必须对自己的每一项服务进行成本分析，以充分了解各医疗服务成本及部门经 营成效，掌握其整体的财务状况。可见，成本会计制度在医院扮演的角色和功 能必将越来越重要。2 传统医院成本会计制度美国大部分医院的成本会计制度是为应对医疗保险制度而产生 。在 1983 年之前，MEDICAREMEDICAID?保险是根据医院所

7、提供的服务项目来支付。因 此医院必须定期给保险机构财务报表，医院成本会计制度也就应运而生。1983年，MEDICAR开始实施PPC支付制度，医院为应对支付制度的转变，成本会计 制度所扮演的角色与功能就显得更为重要。一般来说，美国医院常用的成本分摊模式是源自制造业的成本分摊制度。 传统上，制造业将组织分为支援部门及生产部门，在进行成本分摊时，基于支 援部门作业与产品制造无直接关联的假设，先将支援部门的成本分摊到生产部 门，然后再将生产部门成本归属到最终产品。医院大致也采用此类分摊模式， 根据医院特有的组织结构，将各组织机构划分为各类成本中心。其成本分摊模 式一般可以分为 3 个步骤： (1) 将

8、直接成本追溯到成本标的，这个标的可以是一 个科室，或是一个成本中心，也可以是最终产出。 (2) 将成本由一个或数个成本 标的已分摊或再分摊的方式，分别分配给其它成本标的(但最终产出例外 ) 。 (3)将间接成本分摊至各个最终产出。在这 3 个步骤中，第一步由于成本的发生可以直接归属，因此比较容易； 而其他两步因为涉及到分摊基准的问题则较为复杂，是成本会计制度的难点和 关键点。医院成本会计制度除可提供各部门的成本资料外，还可提供各项服务的成 本资料。而对后者的成本分析资料，可为物价及管理部门提供重要的决策信 息。目前，医院服务项目成本计算方法主要分为两大类 1 ，见表 1。最常用的由上而下的成本

9、计算方法是成本收费比率法。该方法的步骤是： (1) 归集整个成本中心部门的总成本； (2) 用总成本除以 总收入得到某一特定比率； (3) 当要获得某一项服务的成本时，只要将该服务的 收费乘以此比率即可。此方法是估计服务成本最简单的方法。但RCC是利用所收取的费用来估计服务成本，并非依据实际情况，所以降低了成本计算的精确 性和可靠度。由下而上的成本计算方法，顾名思义是从服务层的角度来追溯成本，也就 是说，人力、物力以及其它成本在服务前就已经决定了。该类型最常见的是相 对价值尺度法，它先根据服务的相对价值决定 RVUfi，越复杂的处置RVUfi越 高，然后由部门的总成本资料以及部门的 RVUfi

10、计算服务成本。该方法可以让 管理者较真实了解部门内各项服务和服务间资源耗用的情形。但RVU法是在假设每一个RVU都是以相同的比例使用同一组资源，但真实情况可能变异较大。自上世纪 80 年代末开始，我国部分学者和医院开始借鉴美国医院的成本会 计制度，探索我国医院成本核算的方法，取得了一些经验和成果，但还未形成 规模和制度。3 传统医院成本会计制度的缺陷随着医疗市场的发展，传统的医院成本会计制度也开始暴露其缺陷，常常 无法满足现实需要，提供及时、正确的成本信息，进而导致决策失误。主要缺 陷如下：(1) 只计算医院或科室损益：传统成本会计制度只能计算医院或收益部门的 损益，若要计算医疗服务项目的成本

11、，如单位服务成本和病种成本，则必须开 展专项研究。(2) 缺乏合理的分摊基础：在第一阶段将间接成本分摊到各成本中心的过程 中，大部分医院会尽量将成本追溯到各成本中心；但第二阶段将非收益中心的 成本分摊到各收益中心的过程中，虽然有直接、阶梯、相互3 种不同的分摊方式，然而因医院的科室较多，要理清各部门间的因果关系很困难，目前多以收 入、人数、人次等的构成作为分摊基础分摊到各收益中心，没有根据实际的资 源耗费作为分摊基础。(3) 无法提供管理决策信息：传统成本会计制度着重成本计算的结果而非过 程。因此，并未讨论导致成本发生的原因，所以不易显示资源的使用、配置与 效率，仅能提供营运收益的情况，无法提

12、供非财务信息，以至于医院无法采取 主动的方法来规划、管理，以降低成本。同时，由于缺乏因果关系的分摊基 础，容易造成部门间成本的扭曲，无法合理显示部门绩效并影响医务人员的工 作积极性。(4) 无法提供绩效奖励的基础信息：在传统的按服务项目补偿的支付制度 下，医生提供的服务越多，医院的收益也就越多，医生的奖金也随着服务量的 增加而增加。但是在城镇职工医疗保障制度实施以后，为了维持保险基金的财 务平衡，部分地区开始采取按病例支付制度，保险部门按病例给医疗机构补 偿，因此医疗机构不再是做的越多，赚的越多。医院必须适当地利用医疗资源 及精确地控制医疗服务项目的成本才能获得利润。但目前对医务人员的奖励制

13、度却未随着支付制度的改变而进行调整，因此可能造成医务人员的收入不断增 加，但却发生科室或医院经营的亏损。正是由于传统的医院成本会计制度已无法应对目前医院经营环境的变化和 需要。如何建立合理的成本会计制度，以落实成本管理和提高经营绩效的目 标，正成为医院管理的理论界和实践界共同关注的焦点。国外医院在上世纪 90 年代开始实施作业基础成本制度 (activity based costing . ABC),实施后的结果均显示，ABC制度确实可给医院管理者提供较传 统成本制度更真实可靠的决策信息， 同时也可提供医疗保险给付项目的医疗成 本信息。虽然ABC制度的提出主要是着眼于共同成本和间接成本分配方法的改 善，但随着该制度的实施和发展，ABC制度已从早期的一种成本会计制度变为 一种强有力的战略分析工具，成为很多