关于租赁业务会计准则问题的探讨

1、关于租赁业务会计准则问题的探讨    【作 者】谢诗芬/戴子礼 租赁会计是国际会计的一个热点问题，制定租赁业务具体会计准则更是我国会计工作当前面临的一项迫切任务。下面，就该准则的制定谈谈个人的看法。 一、国内外租赁会计与报告比较 为了建立公认的租赁会计与报告准则，美国会计师有关团体，自50年代以来，先后二十余次发表会计研究公报、意见书、准则公告、解释和技术公报等等。而1976年美国财务会计准则委员会发表的第13号财务会计准则公告（以下简称第13号公告）则被公认为权威性的理论基础和处理准则。1982年，国际会计准则委员会发表了国际会计准则17租赁会计（以下

2、简称IAS,17）。这两个公告代表了租赁会计与报告的国际惯例。 国内外租赁会计与报告比较包括两个方面。一是第13号公告与IAS,17的比较；二是我国做法与国际惯例的比较。 第13号公告与IAS,17之间总的来说是大同小异，是继承与被继承的关系。从国际会计的角度看，由于美国在现代会计中的领先地位，美国的公认会计原则一直是制定国际会计准则的重要依据之一。而财务会计准则公告是美国公认会计原则的集中体现。其中的第13号公告同其他许多公告一样，具有内容详尽、措辞严谨、理论性强、符合本国国情等突出特点。它们既是会计国家化的产物，更具会计国际化的色彩。另一方面，由于制定和颁布国际会计准则的实质“是为了公众利

3、益在世界范围内协调和改进编制财务报表时采用的会计原则”，因此，“在针对提出的问题规定原则时，避免涉及各国准则中常常应有的细节”。“这就是说，国际会计准则可能在某些问题的处理上远远走在一些国家的前面，但同时另一些国家又觉得国际会计准则实在只是一点点基本的东西。”例如，第13号公告和IAS,17在租赁分类、名词定义、会计处理原则及方法、报表揭示内容上都基本一致。但仍有些不同，如IAS,17中关于租赁的揭示要求更详细，但其中有关杠杆租赁的会计处理却只一带而过。关于租赁的分类，第13号公告中既有承租人标准（四条），又有出租人标准（三条），而IAS,17中则未单列后者。对于承租人标准第四条，第13号公告

4、写得滴水不漏：“租赁期间内租赁最低付款额（由出租人负担的管理费用除外）在租赁开始日的现值，等于或超过租约签约日租赁公平市价减预计由出租人保留和实现的任何投资减税额之差的90%”。这90%的限制意味着它考虑到了租期短于资产寿命和未担保余值较大时可能存在的问题，它和承租人标准第四条一道，为堵住“资产负债表外的筹资”漏洞提供了更大保障。在IAS,17中，这一条标准是这样写的：“在租赁开始日，租赁最低付款额的现值大于或等于租赁资产的公平市价减去应当给出租人的补贴金和税款减免后的金额。资产所有权最后可以转让，也可以不转让。” 下面，对我国做法和国际惯例作一比较。目前我国租赁结构不合理，租赁方式较单一，经

5、济环境与人员素质不理想，由此造成我国的租赁会计与报告必然是方法简单、多变、不规范、理论性不强，与国际惯例有较大的差距。我们没有的业务类型当然不可能产生相应的会计、报告方法，例如杠杆租赁；但我们有的业务类型由于国情却往往也只是该类型中最简单的一种，因而使得会计概念和会计、报告方法变得极其简单。而事实上，由于现代租赁尤其是融资租赁涉及国际贸易、国际金融、外汇管理、税务法律及各种新型融资手段和方式，因而其会计与报告的复杂程度常常超过一般生产、流通部门的会计与报告。 现举一例加以说明。根据第13号公告和IAS,17中的有关定义，我们归纳出了下列在资本租赁若干情况下的一系列关系式（设为每期末付租金、pn

6、i表示一元年金的现值系数，pni表示一元的现值系数）： 1、租约中有廉价承购选择权条款时 公平市价投资减税额每期租赁付款额×pni廉价承购选择权金额×pni 每期租赁付款额（公平市价投资减税额廉价承购选择权金额现值）÷pni 租赁最低付款额每期租赁付款额廉价承购选择权金额 2、租约中无廉价承购选择权条款时 1)余值经承租人担保 公平市价投资减税额每期租赁付款额pni未担保余值×pni 每期租赁付款额（公平市价投资减税额担保余值现值）÷pni 租赁最低付款额每期租赁付款额担保余值 2)余值未经承租人担保 公平市价投资减税额每期租赁付款额×

7、;pni未担保余值×pni 每期租赁付款额（公平市价投资减税额未担保余值现值）÷pni 租赁最低付款额每期租赁付款额0 据IAS,17定义：租赁投资总额租赁最低付款额未担保余值 由上列关系式知：(1)每期租赁付款额、租赁最低付款额、租赁投资总额是三个不同的概念，三者的具体构成都不是一成不变的，它们要视不同情况而定。(2)上列三种情况实际上是相互独立、不能同时出现的。就某一项租赁交易来说，可能只属其中的一种情况，故只需用其中的某一种公式，但在美国和其他许多国家，上列所有情况都是存在的，故两公告要对所有可能出现的情形进行描述。这使其具有前述内容上的详尽性和措辞上的严谨性。(3)

8、在我国，由于种种原因，进口设备国内融资租赁为主要方式，且租期满后，租赁资产的所有权均转归我国承租人所有，承租人以名义价格留购设备。上述国情实际意味着，出租人在确定每期租赁付款额时，不需考虑余值问题和承租人（或与之有关的第三方）对余值担保不担保的问题，要考虑的只是为行使廉价承购选择权而应付的那笔金额的大小。显而易见，名义价格是最小的廉价承购选择权金额，其现值则更微乎其微，两者均可忽略不计。加之我国对租赁投资无甚税收及其他优惠（即投资减税额等为零），因而产生了下列一系列大大简化了的关系式： 公平市价每期租赁付款额×pni 每期租赁付款额公平市价÷pni 租赁最低付款额每期租赁付

9、款额 租赁投资总额租赁最低付款额 由上分析可以理解：为什么我国的租赁会计中基本上没有余值（包括担保余值及未担保余值）概念（当然，在计提折旧时，要考虑残值，但注意残值不同于余值）。 由此例推而广之，还可以理解：为什么租赁会计与报告的国际惯例内容那么丰富、不易懂，而我国的做法却那么“简单、易行”。 二、制定租赁业务会计准则的总则 （一）在注重国情的前提下，尽量采用国际会计惯例，使制定出的准则具有国际性、超前性和实用性。由于经济上存在差距，因而会计上也会存在差异。但我们认为，这种差距或差异应只局限于那些他有我无（或反之）的业务或事项，对于那些他有我亦有的业务或事项，我们不应该和他们产生距离，即应尽量

10、采用国际会计惯例。但国际会计惯例本身也是一个模糊不定的概念。因此，在具体制定准则时，还应了解前述两个公告的后续修改情况以及其他国家、地区的有关文告。另外，在表述时，对于他有我无但估计将会出现且不违背法律的业务，可适当指出并简述其国际会计与报告惯例，其详略程度可视将出现时间的远近而定；对于他有我亦有的业务，不论其出现时间长短，都要描述其国际会计与报告惯例，并提供分层次的方法，如基准的方法、备选的方法；对于他无我有的业务，当然只能自己创造其会计与报告方法了。这些都是为了增强准则的实用性。这种实用性不是指那种跟在实务后头、亦步亦趋、朝令夕改式的实用性，而是指实务规范后应该选择的最佳的、必由的处理准则

11、。总之，准则要具有相对的稳定性，不能一步到位也要基本到位。这就是所谓的国际性、超前性和实用性。    这一原则不仅必要而且可行。因为近十几年来，我们已积累了许多租赁业务及会计与报告经验，其中有许多还是符合国际惯例的。最后，具体准则的内容也应不违背会计法、企业会计准则的原则规定。 该条总则可以说是下面具体制定准则时的指导思想。 （二）集思广益，博采众长，协调配套。前已述，现代租赁涉及面广，难度较大，故在制定准则时应尽可能邀请有关各方（包括有关国际组织）参加，充分利用各方面的专长与智慧，兼顾各方利益，并特别注意与有关法规协调。这是提高准则质量和使其顺利执行的

12、关键。 （三）准则体例应与其他具体准则体例一致。可包括引言、定义、正文（含说明）与附则四部分。正文含说明（不分开）的好处是内容连贯无重复。准则宜采用文字叙述式，这也是国际惯例。与例释法相比，它具有概括性强、适用面广的特点，但缺点是抽象，加上租赁会计本身的复杂性，故可能不易为我国会计人员理解。弥补的方法，一是直接采用IAS,17等文告中那些准确、精辟且易我国读者理解的描述；二是出版与准则配套的辅导材料，通过例子说明。 （四）实质重于形式。租赁会计的基本问题是按照业务的法律形式还是按其实质进行处理。许多国家（包括我国）和国际会计准则要求按其实质进行处理。故可在准则中写进这条原则。 三、租赁业务会计

13、准则制定中的若干具体问题 （一）名词及其定义。IAS,17的引言中列示了17个名词及其定义，但这并未包括所有租赁术语，有一些如杠杆租赁、售后租回交易、初期直接费用等是与说明放在一起的；还有一些常用术语在IAS,17中没有，但IAS,17中包括其概念，如廉价承购选择权、余值等。我们可根据准则体例、国际会计准则中的称谓、企业会计准则的约束以及我国租赁业的习惯来选定、增减一些术语，如增加预定损失金。定义尽量采用IAS,17中的表达法，如有出入，也可以适当简化。 （二）资本租赁中“资产负债表外筹资”问题。我国目前不会存在那么突出的粉饰财务报表的动机。因为，首先，国家会计制度有明确规定；其次，我国证券市

14、场并不完善，财务报表对投资者、债权人的影响并不大，人们不象西方那样重视财务比率及其分析。故租赁双方不用挖空心思地在租约中字斟句酌，以便把资本租赁解释为营业租赁。这样，在拟定租赁分类标准时，不必象第13号公告那样严格，而可采用IAS,17中较为宽松的表达法，如其分类标准的第三条和第四条就无75%和90%的人为数量限制。 （三）投资减税优惠和其他补贴金优惠。目前，我国不象美、英等国那样对租赁投资有较大优惠。这样，在拟定租赁分类标准第四条时，可采用IAS,17的提法，以留有余地，适应将来政策的变化。若预计相当长时期内情况不会有太大的变化，也可干脆去掉减项。这一处理原则也可适用于其他类似情况。 （四）

15、杠杆租赁。因条件不具备，所以，这在我国几乎未出现，且预计短期内也不会得到很大的发展，故在制定时可以如IAS,17一样只谈“一点点基本的东西。”IAS,17这样处理一定也是因为大多数国家不具备搞杠杆租赁的条件（而美国第13号公告则有细致规定）。我们自己要作为出租人搞杠杆租赁，至少须：(1)税收上有优惠政策；(2)国内金融市场完善，资金筹措容易、流通快；(3)参与各方素质较高；(4)有关法律配套。 （五）销售型租赁。其出租人往往是设备制造厂或经销商，他们既销售又租赁财产。若用资本租赁方式，则实为一种分期付款销售，有助推销产品。但此方式要求出租人本身具备金融和技术专门知识的实力。我国的制造厂或经销商

16、基本都不同时具备上述实力，更重要的是，他们尚未认识和利用租赁辅助销售的作用。故此种租赁在我国未得以迅速推广。但它不会比杠杆租赁更难普及，故在准则中可对其会计与报告做较详细的说明。 （六）租赁分类。分类标准可有多种，但为会计目的，还是按有关所有权风险、报酬归属于出（承）租人的程度为好，而这又体现为四条具体标准。它们在前述两公告中的表述大致相同，只是如前述，在第13号公告中还有出租人标准。但实际上附加的出租人标准只具有理论上的作用，它是收入实现原则的具体运用。它在实务中基本上都能满足，故IAS,17中略而不谈，这样也就无所谓承租人标准与出租人标准之分了，统称租赁分类标准。我们赞同这种处理方法。若采

17、用用上述分类标准与处理方法，则分类结果就一定如第13号公告中的。这样概念清晰，又便于准则的叙述。在我国，除传统的营业租赁外，目前用得最多的是直接融资租赁。而杠杆租赁和销售型租赁用得很少。另外，不动产租赁、转租、售后租回交易也较常见，都可按前述标准进一步划分为资本租赁或营业租赁并分别按相应的方法处理。 （七）余值。前面曾分析了我国租赁会计中缺乏余值概念的原因。其实，这种现象是不正常的、暂时的。只要以后国内租赁业发展起来了（应该也一定能发展），国内二手设备市场活跃了，人们对“利润创自使用而非拥有”的观念有更深了解了，国内法律法规健全了，那么承租人就不一定非要留购或续租设备而可以退租。而退租意味着财产所有权不转给承租人，这时，租赁双方（尤其是出租方）就都要考虑余值以及承租人（或有关的第三方）担保不担保余值的问题。届时，我们将更充分地用到IAS,17等中的各种概念与关系式。这种情景不久就会实现，故准则中应适当说明余值概念及其会计（余值担保会计和余值未担保会计）与报告问题，以适应形势发展。 （八）初期直接费用。这一概念在我国租赁业也很常用。它在各种情况下的会计处理国内外都一致。表述