第二十二章租赁

1、第二十二章 租 赁本章考情分析 本章内容阐述承租人和出租人融资租赁、经营租赁和售后租回交易的会计处理。近3年考题为客观题，分数不高，属于不太重要章节。 本章应关注的主要内容：（1）承租人对融资租赁业务的会计处理；（2）出租人对融资租赁业务的会计处理；（3）售后租回交易的会计处理等。 学习本章应注意的问题：（1）掌握各种情况下初始直接费用的会计处理；（2）掌握最低租赁付款额和最低租赁收款额的计算；（3）掌握固定资产折旧的计算；（4）掌握售后租回交易的会计处理；（5）本章内容独立性较强，一般情况下考题为客观题。近3年题型题量分析表 年度题型2006年2007年2008年题量分值题量分值题量分值单项

2、选择题2211多项选择题合计21本章基本结构框架租赁租赁概述租赁的分类 承租人对经营租赁的会计处理 出租人的会计处理承租人对融资租赁的会计处理（重要）售后租回交易的会计处理 暂时性差异（重要）承租人的会计处理 与租赁相关的定义 出租人对经营租赁的会计处理出租人对融资租赁的会计处理 售后租回交易的定义售后租回交易的会计处理第一节 租赁概述 一、与租赁相关的定义 （一）租赁 租赁，是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。 （二）租赁期 租赁期，是指租赁合同规定的不可撤销的租赁期间。 （三）租赁开始日 租赁开始日，是指租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者

3、。在租赁开始日，承租人和出租人应当将租赁认定为融资租赁或经营租赁。 （四）租赁期开始日 租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。在租赁期开始日，承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认；出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认。 （五）担保余值 担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人的第三方担保的资产余值。 （六）未担保余值 未担保余值，是指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。 【例题1

4、83;单选题】担保余值，就承租人而言，是指（ ）。 A.由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值 B.在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值 C.就出租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人、但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值 D.承租人担保的资产余值加上独立于承租人和出租人、但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值 【答案】A 【解析】担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。 （七）最低租赁付款额 最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。

5、承租人有购买租赁资产选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权的，购买价款应当计入最低租赁付款额。 或有租金，是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。 履约成本，是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。 【例题2·单选题】某项融资租赁合同，租赁期为8年，每年年末支付租金100万元，承租人担保的资产余值为50万元，与承租人有关的A公司担保余值为20万元，租赁期间，履约成本共50万元，或有租金20万元。就承租

6、人而言，最低租赁付款额为（ ）万元。 A.870 B.940 C.850 D.920 【答案】A 【解析】最低租赁付款额是指，在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的各种款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。 最低租赁付款额=100×8+50+20=870（万元）。 （八）最低租赁收款额 最低租赁收款额，是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。 【例题3·单选题】乙公司2006年1月10日采用融资租赁方式出租一台大型设备。租赁合同规定：（1）该设备租赁期为6年，每年支付租金8万元；（2）或有租金为

7、4万元；（3）履约成本为5万元；（4）承租人提供的租赁资产担保余值为7万元；（5）与承租人和乙公司均无关联关系的第三方提供的租赁资产担保余值为3万元。乙公司2006年1月10日对该租出大型设备确认的应收融资租赁款为（ ）。（2006年考题） A.51万元 B.55万元 C.58万元 D.67万元 【答案】C 【解析】应收融资租赁款=8×6+7+3=58（万元）。或有租金与履约成本不能计算在内。 二、租赁的分类 承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。 满足下列一项或数项标准的，应当认定为融资租赁： （一）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人； （二）承租人

8、有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权； （三）租赁期占租赁资产使用寿命的大部分（大于等于75）； （四）承租人在租赁开始日最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值（大于等于90）；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额的现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值（大于等于90）； （五）租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。 第二节 承租人的会计处理 一、承租人对经营租赁的会计处理 对于经营租赁的租金，承租人应当在租赁期内各个期间按照直线法计入相关资产成本或当期

9、损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。 承租人发生的初始直接费用，应当计入当期损益。 或有租金应当在实际发生时计入当期损益。 在某些情况下，出租人可能对经营租赁提供激励措施，如免租期、承担承租人的某些费用等。 出租人提供免租期的，承租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分摊，免租期内应当确认租金费用及相应的负债。出租人承担了承租人某些费用的，承租人应将该费用从租金费用总额中扣除，按扣除后的租金费用余额在租赁期内进行分摊。 【例题4·单选题】甲公司于2008年1月1日采用经营租赁方式从乙公司租入机器设备一台，租期为4年，设备价值为200万

10、元，预计使用年限为12年。租赁合同规定：第1年免租金，第2年至第4年的租金分别为36万元、34万元、26万元；第2年至第4年的租金于每年年初支付。2008年甲公司应就此项租赁确认的租金费用为（ ）万元。 A.0 B.24 C.32 D.50 【答案】B 【解析】甲公司应就此项租赁确认的租金费用=（36+34+26）÷4=24（万元）。 【例22-2】 20×2年1月1日，A公司向B公司租入办公设备一台，租期为3年。设备价值为1000000元，预计使用年限为10年。租赁合同规定，租赁开始日（20×2年1月1日）A公司向B公司一次性预付租金150000元，第一年年末支

11、付租金150000元，第二年年末支付租金200000元，第三年年末支付租金250000元。租赁期届满后B公司收回设备，三年的租金总额为750000元。（假定A公司和B公司均在年末确认租金费用和租金收入，并且不存在租金逾期支付的情况。） 分析：此项租赁没有满足融资租赁的任何一条标准，应作为经营租赁处理。确认租金费用时，不能依据各期实际支付的租金的金额确定，而应采用直线法分摊确认各期的租金费用。此项租赁租金费用总额为750000元，按直线法计算，每年应分摊的租金费用为250000元。账务处理如下： 20×2年1月1日： 借：长期待摊费用 150000 贷：银行存款 150000 20&#

12、215;2年12月31日： 借：管理费用 250000 贷：长期待摊费用 100000 银行存款 150000 20×3年12月31日： 借：管理费用 250000 贷：长期待摊费用 50000 银行存款 200000 20×4年12月31日： 借：管理费用 250000 贷：银行存款 250000 二、承租人对融资租赁的会计处理 （一）租赁期开始日的会计处理 在租赁期开始日，承租人通常应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。 会计分录为： 借：固定资产（或在

13、建工程）（租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中的较低者） 未确认融资费用 贷：长期应付款（最低租赁付款额） 承租人在计算最低租赁付款额的现值时，能够取得出租人租赁内含利率的，应当采用租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。承租人无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。 租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。 承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当

14、计入租入资产价值。 会计分录为： 借：固定资产（或在建工程） 贷：银行存款 （二）未确认融资费用的分摊 未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。承租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用。会计分录为： 借：财务费用 贷：未确认融资费用 每期未确认融资费用摊销=期初应付本金余额×实际利率=（期初长期应付款余额-期初未确认融资费用余额）×实际利率 未确认融资费用的分摊率的确定具体分为下列几种情况： 1.以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。 2.以合同规定利率为折现率将最低租

15、赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。 3.以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。 4.以租赁资产公允价值为入账价值的，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。 【例题5·单选题】承租人对融资租入的资产采用公允价值作为入账价值的，分摊未确认融资费用所采用的分摊率是（ ）。（2007年考题） A.银行同期贷款利率 B.租赁合同中规定的利率 C.出租人出租资产的无风险利率 D.使最低租赁付款额的现值

16、与租赁资产公允价值相等的折现率 【答案】D 【解析】应重新计算融资费用分摊率，所采用的分摊率是使最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值相等的折现率。 （三）租赁资产折旧的计提 1.折旧政策 承租人应当采用与自有固定资产相一致的折旧政策计提租赁资产折旧。如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则应计提的折旧总额为融资租入固定资产的入账价值扣除担保余值后的余额；如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保，则应提的折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值。 应注意的是：在计提固定资产折旧时应扣除承租人担保余值。 2.折旧期间 如果能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应

17、当在租赁资产使用寿命内计提折旧。无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。 【例题6·单选题】承租人采用融资租赁方式租入一台设备，该设备尚可使用年限为8年，租赁期为6年，承租人租赁期满时以1万元的购价优惠购买该设备，该设备在租赁期满时的公允价值为30万元。则该设备计提折旧的期限为（ ）。 A.6年 B.8年 C.2年 D.7年 【答案】B 【解析】计提租赁资产折旧时，承租人应当采用与自有应计提折旧资产相一致的折旧政策。能够合理确定租赁期届满时将会取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产尚可使用年限内计提折旧，由于承租人在租

18、赁期届满时优惠购买，能够合理确定租赁期届满时将会取得租赁资产所有权，因此该设备的折旧年限为8年。 【例题7·单选题】某项融资租赁，起租日为2008年12月31日，最低租赁付款额现值为700万元(与租赁资产公允价值相等)，承租人另发生安装费20万元，设备于2009年6月20日达到预定可使用状态并交付使用，承租人担保余值为60万元，未担保余值为30万元，租赁期为6年，设备尚可使用年限为8年。承租人对租入的设备采用年限平均法计提折旧。该设备在2009年应计提的折旧额为（ ）万元。 A.60 B.44 C.65.45 D.48 【答案】A 【解析】该设备在2009年应计提的折旧额=（700+

19、20-60）÷66×6=60（万元）。 （四）履约成本的会计处理 履约成本应在实际发生时，通常计入当期损益。 （五）或有租金的会计处理 或有租金应当在实际发生时计入当期损益（销售费用等）。 （六）租赁期届满时的会计处理 1.返还租赁资产 如果存在承租人担保余值 借：长期应付款（担保余值） 累计折旧 贷：固定资产 如果不存在承租人担保余值 借：累计折旧 贷：固定资产 2.优惠续租租赁资产 如果承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直存在而作出相应的会计处理，如继续支付租金等。如果租赁期届满时承租人没有续租，承租人向出租人返还租赁资产时，其会计处理同上述返还租赁资产的会计

20、处理。 3.留购租赁资产 借：长期应付款（购买价款） 贷：银行存款 借：固定资产生产用固定资产等 贷：固定资产融资租入固定资产第二十二章 租赁第二节 承租人的会计处理二、承租人对融资租赁的会计处理【例题8·多选题】下列项目中，影响融资租入固定资产入账价值的有（ ）。 A融资租入固定资产占资产总额的比例B融资租入固定资产支付的租赁合同印花税 C租赁合同规定的利率D融资租入固定资产的预计净残值E融资租入固定资产的预计使用年限【答案】BC【解析】初始直接费用应计入融资租入资产的价值。【例223】 资料：1租赁合同20×1年12月28日，A公司与B公司签订了一份租赁合同。合同主要条

21、款如下：（1）租赁标的物：程控生产线。（2）租赁期开始日；租赁物运抵A公司生产车间之日（即20×2年1月1日）。（3）租赁期：从租赁期开始日算起36个月（即20×2年1月1日20×4年12月31日）。（4）租金支付方式：自租赁期开始日起每年年末支付租金1 000 000元。（5）该生产线在20×2年1月1日B公司的公允价值为2 600 000元。（6）租赁合同规定的利率为8（年利率）。（7）该生产线为全新设备，估计使用年限为5年。（8）20×3年和20×4年两年，A公司每年按该生产线所生产的产品微波炉的年销售收入的1向B公司支付经营分

22、享收入。2A公司（1）采用实际利率法确认本期应分摊的未确认融资费用。（2）采用年限平均法计提固定资产折旧。（3）20×3年、20×4年A公司分别实现微波炉销售收入10 000 000元和15 000 000元。（4）20×4年12月31日，将该生产线退还B公司。（5）A公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费10 000元。A公司的会计处理如下：1租赁开始日的会计处理第一步，判断租赁类型本例中租赁期（3年）占租赁资产尚可使用年限（5年）的60（小于75），没有满足融资租赁的第3条标准；另外最低租赁付款额的现值为2 577 100元（计

23、算过程见后）大于租赁资产原账面价值的90，即（2 600 000×90）2 340 000元，满足融资租赁的第4条标准，因此，A公司应当将该项租赁认定为融资租赁。第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产的入账价值本例中A公司不知道出租人的租赁内含利率，因此应选择租赁合同规定的利率8作为最低租赁付款额的折现率。最低租赁付款额=各期租金之和+承租人担保的资产余值 =1 000 000×3+0=3 000 000（元）计算现值的过程如下：每期租金1 000 000元的年金现值=1 000 000×（P/A，3，8）查表得知：（P/A，3，8）=2.577

24、1每期租金的现值之和=1 000 000×2.5771=2 577 100（元）小于租赁资产公允价值2 600 000元。根据孰低原则，租赁资产的入账价值应为其折现值2 577 100元。第三步，计算未确认融资费用未确认融资费用=最低租赁付款额-最低租赁付款额现值 =3 000 000-2 577 100=422 900（元）第四步，将初始直接费用计入资产价值初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁协议的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。承租人发生的初始直接费用，通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。承租人发生的初始直接费用，应当计入租入资产价值。账务处理为：20×

25、;2年1月1日，租入程控生产线：借：固定资产融资租人固定资产 2 587 100 未确认融资费用 422 900 贷：长期应付款应付融资租赁款 3 000 000 银行存款 10 0002分摊未确认融资费用的会计处理第一步，确定融资费用分摊率由于租赁资产的入账价值为其最低租赁付款额的折现值，因此该折现率就是其融资费用分摊率，即8。第二步，在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用（表221）表221 未确认融资费用分摊表（实际利率法） 20×5年12月31日 单位：元日 期租金确认的融资费用应付本金减少额应付本金余额=期初×8%=-期末=期初-（1）20×2.01

26、.01 2 577 100.00（2）20×2.12.311 000 000206 168.00793 832.001 783 268.00（3）20×3.12.311 000 000142 661.44857 338.56925 929.44（4）20×4.06.301 000 00074 070.56*925 929.44*0.00合 计3 000 000422 900.002 577 100.00 *做尾数调整：74 070.56=1 000 000-925 929.44 925 929.44=925 929.44-020×2年12月31日确认的融

27、资费用=（3000000-422900）×8%=206168（元）20×3年12月31日确认的融资费用=（3000000-1000000）-（422900-206168）×8%=142661.44（元）20×4年12月31日确认的融资费用=422900-206168-142661.44=74070.56（元）第三步，会计处理为：20×2年12月31日，支付第一期租金：借：长期应付款应付融资租赁款 1 000 000 贷：银行存款 1 000 00020×2年112月，每月分摊未确认融资费用时，每月财务费用为：206 168÷

28、12=17 180.67（元）。借：财务费用 17 180.67 贷：未确认融资费用 17 180.6720×3年12月31日，支付第二期租金：借：长期应付款应付融资租赁款 1 000 000 贷：银行存款 1 000 00020×3年112月，每月分摊未确认融资费用时，每月财务费用为：142 661.44÷12=11 888.45（元）。借：财务费用 11 888.45 贷：未确认融资费用 11 888.4520×4年12月31日，支付第三期租金：借：长期应付款应付融资租赁款 1 000 000 贷：银行存款 1 000 00020×4年11

29、2月，每月分摊未确认融资费用时，每月财务费用为：74 070.56÷12=6 172.55（元）。借：财务费用 6 172.55 贷：未确认融资费用 6 172.553计提租赁资产折旧的会计处理第一步，融资租入固定资产折旧的计算（见表222）第二步，会计处理20×2年2月28日，计提本月折旧=813 088.57÷11=73 917.14（元）借：制造费用折旧费 73 917.14 贷：累计折旧 73 917.1420×2年3月20×4年12月的会计分录，同上。 表222融资租入固定资产折旧计算表（年限平均法）20×2年1月1日金额单

30、位：元日期固定资产原价估计余值折旧率*当年折旧费累计折旧固定资产净值（1）20×2.01.012 587 1000 2 587 100.00（2）20×2.12.31 31.42%813 088.57813 088.571 774 011.43（3）20×3.12.31 34.29%887 005.711 700 094.28887 005.72（4）20×4.12.31 34.29%887 005.722 587 100.000.00合 计2 587 1000100.00%2 587 100.00 *根据合同规定，由于A公司无法合理确定在租赁期届满时能

31、够取得租赁资产的所有权，因此，应当在租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中的较短的期间内计提折旧。本例中租赁期为3年，短于租赁资产尚可使用年限5年，因此应按3年计提折旧。同时，根据“当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧”这一规定，本租赁合同应按35个月计提折旧，即20×2年应按11个月计提折旧，其他2年分别按12个月计提折旧。4或有租金的会计处理20×3年12月31日，根据合同规定应向B公司支付经营分享收入100 000元：借：销售费用 100 000 贷：其他应付款 B公司 100 00020×4年12月31日，根据合同规定应向B公司支付经营分享收入1

32、50 000元：借：销售费用 150 000 贷：其他应付款B公司 150 0005租赁期届满时的会计处理20×4年12月31日，将该生产线退还B公司：借：累计折旧 2 587 100 贷：固定资产融资租入固定资产 2 587 100第三节 出租人的会计处理一、出租人对经营租赁的会计处理出租人应当按资产的性质，将用作经营租赁的资产包括在资产负债表中的相关项目内。 对于经营租赁的租金，出租人应当在租赁期内各个期间按照直线法确认为当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。 出租人发生的初始直接费用，应当计入当期损益。 对于经营租赁资产中的固定资产，出租人应当采用类似资产的折旧

33、政策计提折旧；对于其他经营租赁资产，应当采用系统合理的方法进行摊销。 或有租金应当在实际发生时计入当期损益。 出租人提供免租期的，出租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内出租人应当确认租金收入。出租人承担了承租人某些费用的，出租人应将该费用自租金收入总额中扣除，按扣除后的租金收入余额在租赁期内进行分配。【例224】沿用【例222】。分析：此项租赁没有满足融资租赁的任何一条标准，出租人应作为经营租赁处理。确认租金收入时，不能依据各期实际收到的租金的金额确定，而应采用直线法分配确认各期的租赁收入。此项租赁租金收入总额为750 000元，按直线法计算

34、，每年应分配的租金收入为250 000元。相应的账务处理为：20×2年1月1日：借：银行存款 150 000 贷：应收账款 150 00020×2年12月31日：借：银行存款 150 000 应收账款 100 000 贷：租赁收入 250 00020×3年12月31日：借：银行存款 200 000应收账款 50 000贷：租赁收入 250 00020×4年12月31日：借：银行存款 250 000贷：租赁收入 250 000二、出租人对融资租赁的会计处理(一)租赁期开始日的处理 借：长期应收款（最低租赁收款额+初始直接费用） 未担保余值 营业外支出（租赁

35、资产公允价值小于原账面价值） 贷：融资租赁资产（租赁资产原账面价值） 银行存款（初始直接费用） 营业外收入（租赁资产公允价值大于原账面价值） 未实现融资收益同时：借：未实现融资收益（初始直接费用） 贷：长期应收款上述会计处理的结果实际上就是，在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额作为长期应收款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额及未担保余值之和与融资租赁资产的公允价值和初始直接费用之和的差额确认为未实现融资收益。租赁资产公允价值与账面价值的差额，计入当期损益（营业外收入或营业外支出）。 按此表述与租赁内含利率的定义相符。（二）未实现融资收益分配的会计处理 未实现融资收

36、益应当在租赁期内各个期间进行分配。出租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资收入。借：银行存款 贷：长期应收款借：未实现融资收益 贷：租赁收入 （三）应收融资租赁款坏账准备的计提 对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分合理计提坏账准备。（四）未担保余值发生变动的会计处理出租人至少应当于每年年度终了，对未担保余值进行复核。未担保余值增加的，不作调整。有证据表明未担保余值已经减少的，应当重新计算租赁内含利率，将由此引起的租赁投资净额的减少，计入当期损益；以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。已确认损失的未担保余值得以恢复的，应当在原已确认的损失金额内转回，并重

37、新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。（五）或有租金的会计处理或有租金应当在实际发生时计入当期损益。（六）租赁期届满时的会计处理1收回租赁资产：（1）存在担保余值，不存在未担保余值借：融资租赁资产 贷：长期应收款（担保余值）如果收回租赁资产的价值低于担保余值，则应向承租人收取价值损失的补偿金 借：其他应收款 贷：营业外收入 （2）存在担保余值，同时存在未担保余值借：融资租赁资产 贷：长期应收款（担保余值） 未担保余值（未担保余值）如果收回租赁资产的价值扣除未担保余值后的余额低于担保余值，则应向承租人收取价值损失补偿金借：其他应收款 贷：营业外

38、收入 （3）存在未担保余值，不存在担保余值借：融资租赁资产 贷：未担保余值（未担保余值） （4）担保余值和未担保余值均不存在 无需作会计处理。2优惠续租租赁资产如果承租人行使优惠续租选择权，则视同该项租赁一直存在。3留购租赁资产承租人行使了优惠购买选择权借：银行存款 贷：长期应收款（优惠购买价）如果存在未担保余值借：营业外支出 贷：未担保余值【例题9·多选题】关于初始直接费用，下列说法中正确的有（ ）。 A承租人融资租赁业务发生的初始直接费用应计入租入资产的价值 B承租人融资租赁业务发生的初始直接费用应计入管理费用 C承租人经营租赁业务发生的初始直接费用，应当计入当期损益 D出租人经

39、营租赁业务发生的初始直接费用，应当计入当期损益 E出租人融资租赁业务发生的初始直接费用应计入管理费用 【答案】ACD【解析】承租人融资租赁业务发生的初始直接费用应计入租入资产的价值，出租人融资租赁业务发生的初始直接费用应计入长期应收款。【例22-5】沿用【例223】。B公司的有关资料如下：（1）该程控生产线账面价值为2 600 000元。（2）发生初始直接费用100 000元。（3）采用实际利率法确认本期应分配的未实现融资收益。（4）20×3年、20×4年A公司分别实现微波炉销售收入10 000 000元和15 000 000元，根据合同规定，这两年应向该公司取得的经营分享

40、收入分别为100 000元和150 000元。（5）20×4年12月31日，从A公司收回该生产线。B公司的账务处理如下：（1）租赁开始日的账务处理。第一步，计算租赁内含利率。根据租赁内含利率的定义，租赁内含利率是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。由于本例中不存在与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方对出租人担保的资产余值，因此最低租赁收款额等于最低租赁付款额，即：租金×期数+承租人担保余值=1 000 000×3年+0=3 000 000（元）因此有1 000 000&

41、#215;（P/A，R，3）=2 600 000+100 000=2 700 000（租赁资产的公允价值+初始直接费用）经查表，可知年金系数利率2.72325%2.7R2.67306%R=5.46%即，租赁内含利率为5.46%。第二步，计算租赁开始日最低租赁收款额及其现值和未实现融资收益。最低租赁收款额+未担保余值=（最低租赁付款额+第三方担保的余值）+未担保余值 =（各期租金之和+承租人担保余值）+第三方担保余值+未担保余值 =（1 000 000×3+0）+0+0=3 000 000（元）最低租赁收款额=1 000 000×3=3 000 000（元）最低租赁收款额的现

42、值=1 000 000×（P/A，5.46，3）=2 700 000（元）未实现融资收益=最低租赁收款额+初始直接费用+未担保余值-最低租赁收款额的现值+初始直接费用+未担保余值的现值=3 000 000-2 700 000=300 000（元）第三步，判断租赁类型。本例中租赁期（3年）占租赁资产尚未可使用年限（5年）的60，没有满足融资租赁的第3条标准；另外，最低租赁收款额的现值为2 600 000元，大于租赁资产原账面价值的90，即2 340 000元（2 600 000×90），满足融资租赁的第4条标准，因此，B公司应当将该项租赁认定为融资租赁。第四步，账务处理。20

43、×2年1月1日，租出程控生产线，发生初始直接费用：借：长期应收款应收融资租赁款 3 000 000 贷：融资租赁资产 2 600 000 银行存款 100 000 未实现融资收益 300 000（2）未实现融资收益分配的账务处理。第一步，计算租赁期内各租金收取期应分配的未实现融资收益（见表223）。表223 未实现融资收益分配表 20×2年1月1日单位：元日期租金确认的融资收入租赁投资净额减少额租赁投资净额余额=期初×5.46%=-期末=期初-（1）20×2.01 01 2 700 000.00（2）20×2.12 311 000 000147

44、 420.00852 580.001 847 420.00（3）20×3.12.311 000 000100 869.13899 130.87948 289.13（4）20×4.12 311 000 00051 710.87*948 289.130.00合 计3 000 000300 000.002 700 000.00 *做尾数调整。51 710.87=1 000 000-948 289.13 948 289.13=948 289.13-0 第二步，账务处理。20×2年12月31日，收到第一期租金：借：银行存款 1 000 000 贷：长期应收款应收融资租赁款 1 000 00020×2年112月，每月确认融资收入时：借：未实现融资收益 （147 420÷12）12 285 贷：租赁收入 12 28520×3年12月31日，收到第二期租金：借：银行存款 1 000 000 贷：长期应收款应收融资租赁款 1 000 00020×3年112月，每月确认融资收入时：借：未实现融资收益 （100 869.13÷12）8 405.76 贷：