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1、第三章 国际重复征税及其减除方法 一、什么是国际重复（叠）征税 1. 重复征税与重叠征税（法律意义上的双重征税与经济意义上的双重征税） 指一个纳税人的同一笔所得被两次或多次征收同一种税。 扩展为五个定语：重复（叠）征税，是指（谁？征税主体？）对（谁？同一、不同）纳税人的同一课税对象（主要是所得）在同一时期内两次或多次征收相同或类似的税收。 2. 国际重复征税与国际重叠征税 国际重复征税是指两个或两个以上的国家对同一纳税人的同一课税对象在同一时期内两次或多次征收相同或类似的税收。主要发生在跨国公司的总分支机构之间。国际重叠征税：指两个或两个以上的国家对不同纳税人的同一课税对象在同一时期内两次或多

2、次征收相同或类似的税收。主要发生在股东与公司、母公司与子公司之间。用排列组合说明双重征税定义征税人 纳税人 征税对象 征税次数 (税源)同一 同一 同一 2次或以上 同一 不同 同一 2次或以上 不同 同一 同一 2次或以上 不同 不同 同一 2次或以上形成国内国际双重征税 3.纵向重复（叠）征税与横向重复（叠）征税国内纵向：中央政府和地方政府（州、省、县市）对同一（不同）纳税人国内横向：两个或两个以上的地方政府对同一（不同）纳税人 美国州之间的税收分配国际纵向？ 国际横向?4.国际重复征税产生的原因（税收管辖权的6种组合）不同国家同时行使居民税收管辖权和收入来源地税收管辖权。不同国家居民身份

3、确定标准的不同。不同国家收入来源地确定标准不同。5.国际重叠征税产生的原因：?二、避免同种税收管辖权造成国际重复（叠）征税的办法（一）约束居民（公民）税收管辖权的国际规范1、自然人居民身份的决胜法：永久性住所重要利益中心习惯性居处国籍协商2、法人居民身份的决胜法：实际管理机构所在地（二）约束居民收入来源地税收管辖权的国际规范1、营业利润2、投资所得3、劳务所得4、财产所得三、避免不同税收管辖权造成国际重复（叠）征税的办法（一）扣除法（只对重复征税适用，居住国采用）（二）减税法（低税法）（对重复、重叠征税均适用，居住国采用）（三）免税法（对重复、重叠征税均适用，居住国采用）（四）折算法和双率法（

4、对重叠征税适用，来源国采用）（五）抵免法（对重复、重叠征税均适用，居住国采用）（一）扣除法（只对重复征税适用，居住国采用） 1.定义 2.采用国：美、英、加、荷：抵免法与扣除法可选（选择扣除法的原因：国外分支机构有盈有亏）；荷兰：预提税不可抵免只可扣除；德、卢、法：超限额不可抵免只可扣除中国的优惠：外国企业在中国境内设立的机构、场所取得发生在中国境外的与该机构、场所有实际联系的利润（股息）、利息、租金、特许权使用费和其他所得已在境外缴纳的所得税税款，除国家另有规定外，可以作为费用扣除。（是来源于中国境内所得的应税所得，如果改成抵免法是否有放弃来源国征税优先权之嫌？） （二）减税法（低税法）（对

5、重复、重叠征税均适用，居住国采用） 1.定义 2.采用国： 比利时：国外分支机构所得减征75，新加坡：国外营业收益减征40（对重复征税） 意大利：来自持股10以上国外企业的收益免税60（其他欧洲国家也有）（对重叠征税）（三）免税法（对重复、重叠征税均适用，居住国采用） 1.定义2.采用国： 完全免税：香港、巴拿马等（乌拉圭、哥斯达黎加、肯尼亚、赞比亚 等） 法国：国外营业利润符合条件免税：在国外已纳税、利润进行分配（对重复征税） 股息参与免税：奥、丹25、法、芬10、荷5、瑞典等（对重叠征税） 3.全额免税法与累进免税法：举例（四）折算法和双率法（对重叠征税适用，来源国采用） 1. 

6、定义： 折算法：又称冲抵法，法国率先采用，居民公司分配利润给非居民股东时，国库按其收到股息额的50退还公司已纳税款，但要按收到股息与国库退款之和缴纳15的预提税。即实际退还50150×1527.5（因为税率多变，50是假设公司税后利润承担的税款，相当于50/15033.3的税率）双率法：德国率先采用，对公司的分配利润和未分配利润采用不同的税率征收公司所得税，前者税率低，后者税率高。（也有国家对分配利润高税率，未分配利润低税率；意图阻止资金流出企业或流向国外） 2. 采用国 折算法：法、德、英、意、爱尔兰 双率法：德、日、奥、挪、芬兰 （五）抵免法（对重复、重叠征税均适用，居

7、住国采用） 1.定义： 2.全额抵免法与限额抵免法： 定义 方法比较与结论：免税法 扣除法 抵免法一、免税法：所得-所得 全额免税法：先减国外所得后找税率 累进免税法：先按总所得找税率后减二、扣除法：所得-税三、抵免法：税-税 全额抵免法：实报实销 限额抵免法：按居住国税率计算限额关于三种方法的计算：例1：A国某跨国纳税人在某年度的全部应税所得是200,000美元，其中160,000美元来自本国，40,000美元来源于B国。A国税率实行全额累进税率，160,000(含)以下的为30%，160,000以上的为35%，B国税率为40%比例税率。试用免税法（两种）、扣除法和抵免法（两种）计算该纳税人

8、纳税情况，与重复征税时相比少交税多少？没有进行任何消除双重征税时:国内外总所得:160,000+40,000=200,000适用税率:35%在居住国应纳税:70,000在来源国已纳税:40,000X40%=16,000国内外共计纳税:70,000+16,000=86,000纳税人的税负偏重.全额免税法:国内外总所得:200,000减国外所得适用税率30%在居住国应纳税:48,000在来源国已纳税40,000X40%=16,000国内外共纳税48,000+16,000=64,000与双重征税相比,纳税人的税负减少:22,000.累进免税法:国内外总所得:200,000适用税率:35%在居住国应纳

9、税:56,000在来源国已纳税40,000X40%=16,000国内外共纳税56,000+16,000=72,000与双重征税相比,纳税人的税负减少:14,000.扣除法：所得-税国内外总所得:200,000国外所得已纳税40,000X40%=16,000200,000-16,000=184,000找适用税率:35%在居住国应纳税:64,400在来源国已纳税40,000X40%=16,000国内外共纳税64,400+16,000=80,4000与双重征税相比,纳税人的税负减少:5600全额抵免法国内外总所得:200,000适用税率:35%在居住国应纳税:70,000-16,000=54,000

10、在来源国已纳税40,000X40%=16,000国内外共纳税54,000+16,000=70,000与双重征税相比,纳税人的税负减少:16,000.限额抵免法：国内外总所得:200,000适用税率:35%在居住国应纳税:70,000-14,000=56,000在来源国已纳税40,000X40%=16,000抵免限额70,000X40,000/200,000=14,000国内外共纳税56,000+16,000=72,000与双重征税相比,纳税人的税负减少:14,000.例2：条件基本与上题相同，不同的是：A国税率为超额累进税率。问题也与上题相同。双重征税时:国内外总所得:160,000+40,0

11、00=200,000在居住国应纳税:160,000X30%+40,000X35%=62,000在来源国已纳税:40,000X40%=16,000国内外共计纳税:62,000+16,000=78,000纳税人的税负偏重.全额免税法:国内外总所得:200,000减国外所得 适用税率:30%在居住国应纳税:48,000在来源国已纳税40,000X40%=16,000国内外共纳税48,000+16,000=64,000与双重征税相比,纳税人的税负减少:14,000.累进免税法:国内外总所得:200,000适用税率:=31%在居住国应纳税:160,000X31%=49,600在来源国已纳税40,000X

12、40%=16,000国内外共纳税49,600+16,000=65,600与双重征税相比,纳税人的税负减少:12,400.扣除法：(所得-税)国内外总所得:200,000国外所得已纳税40,000X40%=16,000200,000-16,000=184,000在居住国应纳税:160,000X30%+24,000X35%=56,400国内外共纳税56,400+16,000=72,400与双重征税相比,纳税人的税负减少:5600全额抵免法国内外总所得:200,000在居住国应纳税:62,000-16,000=46,000在来源国已纳税40,000X40%=16,000国内外共纳税46,000+16

13、,000=62,000与双重征税相比,纳税人的税负减少:16,000.限额抵免法：国内外总所得:200,000在居住国应纳税:62,000-12,400=49,600在来源国已纳税40,000X40%=16,000抵免限额62,000X40,000/200,000=12,400国内外共纳税49,600+16,000=65,600与双重征税相比,纳税人的税负减少:12,400.三种方法比较作业：1.、假定有设在居住国法国的某总公司于某年在本国获取应税所得290000法郎，它在德国有一分公司同年获得应税所得69000法郎。法国实行全额累进税率：30万以下的为30%，超过30万的为40%；德国税率为

14、35%比例税率。试用：免税法（两种）、扣除法、抵免法（两种）分别计算该纳税人交税情况，并指出哪种方法对纳税人最有利？哪种最不利？那种对征纳双方均较有利？没有进行任何消除双重征税时: 国内外总所得:290,000+69,000=359,000 适用税率:40% 在居住国应纳税:143,600 在来源国已纳税:69,000X35%=24,150 国内外共计纳税:143,600+24,150=167,750 纳税人的税负偏重.全额免税法: 国内外总所得:359,000 减国外所得后适用税率30% 在居住国应纳税:87,000 在来源国已纳税69,000X35%=24,150国内外共纳税87,000+

15、24,1500=111,150 与双重征税相比,纳税人的税负减少:56600. 累进免税法:国内外总所得:359,000适用税率:40%在居住国应纳税:116,000在来源国已纳税69,000X35%=24,150国内外共纳税116,000+24,150=140,1500与双重征税相比,纳税人的税负减少:27,600.扣除法：所得-税 国内外总所得: 359,000 国外所得已纳税69,000X35%=24,150 359,000 - 24,150 =334850 找适用税率:40% 在居住国应纳税:334850X40%=133,940 在来源国已纳税69,000X35%=24,150 国内外

16、共纳税133,940+24,150=158090 与双重征税相比,纳税人的税负减少:9660 抵免法全额抵免法 国内外总所得:359,000 在居住国应纳税: 143,600 - 24,150 =119450 在来源国已纳税69,000X35%=24,150 国内外共纳税119,450+24,150=143,600 与双重征税相比,纳税人的税负减少:24,150限额抵免法：国内外总所得: 359,000在居住国应纳税: 143,600 - 24,150 =119450在来源国已纳税69,000X35%=24,150抵免限额：143,600 X69,000/359,000=27600国外实税小于

17、限额，按小抵国内外共纳税119,450+24,150=143,600与双重征税相比,纳税人的税负减少:24150我国的分国不分项限额的规定： 企业所得税（财税字1997116号）：主公式：应纳税额境内所得应纳税额境外所得应纳税额境外所得税税款扣除限额（或境外所得实际缴纳税款）境外所得应纳税额境外应纳税所得额×法定税率（境外应纳税所得额为企业境外业务之间盈亏相抵后的金额）境外所得税税款扣除限额境内、境外所得按税法计算的应纳税总额×（来源于某国（地区）的所得÷境内、境外所得总额）A、分国不分项（计算限额时，分子：同一国机构间盈亏可以互抵，不同国机构间盈亏不可互抵；分母

18、考虑境内外全球所得时：企业境外业务之间的盈亏可以互相弥补，但企业境内外之间的盈亏不得相互弥补。境外营业机构的亏损不能抵减境内营业机构的盈利。） B、定率抵扣：为便于计算和简化征管，经企业申请，税务机关批准，企业也可以不区分免税或非免税项目，统一按境外应纳税得额16.5的比率抵扣。（是否过于优惠？）C、计算境外税款扣除限额的公式中“境内、境外所得按税法计算应纳税总额”一项，以及办法中“境外所得应纳税额”一项应按法定税率33计算。我国个人所得税：限额计算时分国分项个人所得税：限额计算时分国分项计算（原因？）但抵免时分国加总，余缺可以调剂使用，所以还应是分国不分项限额。 超限额处理：美：前2后5，日

19、：前5后5，加拿大：前3后7，中国：后5英、德：不允许结转，德、卢、法：可作为费用扣除。直接抵免与间接抵免:间接抵免定义： 居住国的纳税人用其间接缴纳的国外税款冲抵本国应缴纳的税款。直接抵免: 直接的全额的或部分的将缴纳的国外税款冲抵本国应缴纳的税款,主要适合总公司与分公司以及预提税.间接抵免: 间接的部分将缴纳的国外税款(必须经过还原计算)冲抵本国应缴纳的税款,主要适合母公司与子公司.间接抵免一国纳税人间接缴纳国外的税款，发生在以下这种情况，即一国的母公司在外国拥有子公司，子公司在当地缴纳公司所得税，并将税后利润按母公司的股权比重分配给母公司，由与母公司分得的股息来自于子公司的税后利润。因此

20、，母公司从外国子公司分得的股息，必然会负担子公司所在国的税款。子公司缴纳的而由母公司负担的那部份子公司所在国税款并不是母公司的直接缴纳，而是一种间接缴纳。这样，母公司用这笔国外税款冲抵本国的应缴税款就属于间接抵免。间接抵免计算：单层、多层一层间接抵免例：A国有一母公司，在本国某年度取得应税所得1000万元，税率50%，该公司拥有B国一公司50%控股权，B公司本年度取得应税所得100万，税率40%，B公司税后所得全部分配股息。请计算A、B公司交税情况，税后所得多少？母公司抵免多少？ 多层间接抵免例：A国有一母公司，在本国某年度取得应税所得1000万元，税率50%；该公司拥有B国一公司50%控股权

21、，B公司本年度取得应税所得100万，税率40%，B公司税后所得全部分配股息；B公司拥有C国一家公司50%控股权，C公司本年度取得应税所得60万元，税率为30%，税后所得也全部分配。请计算A、B、C公司交税情况，税后所得多少？母、子公司分别抵免多少？多层间接抵免计算: 自下而上.层层间接抵免首先.子公司抵免孙公司分配股息给子公司: 42X50%=21万股息还原后子公司进行间接抵免:(1)认可税金:18X 21/42=9万(2)还原股息成所得:21+9=30万(3)(抵免前)股息应税30X40%=12万(4)(抵免后)股息实税12-9=3万其次.母公司抵免子公司分配股息给母公司: 78X50%=3

22、9万股息还原后子公司进行间接抵免:(1)认可税金:52X 39/78=26万(2)还原股息成所得:39+26=65万(3)(抵免前)股息应税65X50%=32.5万(4)(抵免后)股息实税32.5-26=6.5万 验算各公司税后所得首先.子公司子公司全部应税所得100+30=130万 应交税130X40%=52万 税后总所得:78万子公司全部实际所得: 100+21=121万 实交税40+3=43万 税后总所得:78万其次.母公司母公司全部应税所得1000+65=1039万应交税1065X50%=532.5万 税后总所得:532.5万子公司全部实际所得: 1000+39=1039万 实交税50

23、0+6.5=506.5万 税后总所得:532.5万比较分析: 分国限额抵免与综合限额抵免法1.如果跨国纳税人来自各国所得，全部盈利，其中有的国家税率高于本国，有的低于本国，采用综合限额抵免对纳税人有利。例如：有一总公司甲在某年度取得应税总所得1000万美元，税率50%。其中来自乙国分公司100万美元，税率60%；来自丙国分公司100万美元，税率40%。税率: 50%应税:600万 由于国外分公司已分别实纳税60+40=100万,存在双重征税,甲国政府允许给予抵免.计算:综合抵免限额:(100+100)X50%=100万美元 纳税人国外实纳税100万可以全部抵免分国抵免限额:乙国100X50%=

24、50万美元 丙国100X50%=50万美元,但实际交纳外国税收40万,按从低抵扣,实际允许抵免40万,故:共计抵免90万 纳税人国外实纳税100万只可以抵免90万,有10万未抵结论:采用综合限额抵免对纳税人有利2.如果跨国纳税人来自各国所得，有的盈利.有的亏损，其中有的国家税率高于本国，有的低于本国，采用分国限额抵免对纳税人有利。例如：有一总公司甲国在某年度取得应税总所得1000万美元，税率50%。其中来自丙国分公司100万美元，税率60%；来自乙国分公司100万美元，税率40%；同年D国分公司亏损额100万美元，税率30%。 计算：综合抵免限额为 万美元 分国抵免限额为国为 万美元公司架构:

25、甲国总公司 乙国分公司 丙国分公司 丁国分公司 所得:1000万 所得:100万 所得:100万 所得:-100万合并所得: 1100 万 税率:60% 税率:40% 税率:30% 应税: 60万 应税:40万 应税:0万 税率: 50%应税:550万 由于国外分公司已分别实纳税60+40=100万,存在双重征税,甲国政府允许给予抵免.税收饶让抵免例:R国有一跨国总公司，某年取得所得500万美元，税率46%，其中来自外国Y分公司100万美元，Y国税法税率33%。假如R国与Y国签定有饶让抵免条款的国际税收协定，该如何进行抵免计算。解:1.没有优惠待遇,没有饶让抵免的计算结果 总公司 其中 外国分

26、公司 所得500万 所得100万 46% 应税230 万 33%应税33万 抵免 33 万 实税 197 万 国内外总税负：230万 税后所得：500230=270万饶让抵免与限额抵免的比较:2.总公司 外国分公司46% 500万 100万33%优惠税率 18% 18 交税212 总税负：230 税后所得：500230=270万纳税人没有实惠，居住国有优惠。3.总公司 外国分公司 46% 500万 100万 33% 33230 优惠税率 18% 18 18 差额 15 （视为已纳税收）给予抵免 15 197 总税负：197+18=215 税后所得：500215=285饶让抵免与限额抵免的比较:

27、间接抵免条件世界各国的情况看大多数国家都采用直接抵免法。实行间接抵免的国家一般都有股权比重的限制条件。 （1）一些国家为了避免双重征税法规定由参与免税条款，这样本公司在国外公司拥有一定的股权和经营权，本公司来自于国外公司的股息就可以在国内免税，而对这种享受免税的股息就不再实行间接抵免。但是这些实行 参与免税的国家一般都是已规定本国母公司交纳的预提所得税可以享受税收减免等的。如瑞士、奥地利、荷兰、法国等国家都属于这种情况。（2）实行间接抵免法的国家一般都拥有股权比重的限制条件，只有当公司拥有外国居民公司一定比例以上的股权时，本国公司与该外国公司之间才可以进行间接抵免，如果本国公司在外国公司中股权

28、比重达不到规定的标准，两个公司之间就不能进行间接抵免。允许间接抵免的股权比重，各国的规定不完全相同。 澳大利亚、加拿大、美国、英国、墨西哥等国家规定：本国公司直接和间接拥有非居民公司（外国公司）10%以上的表决权的股权，本国公司从该非居民公司得到的股息可以享受间接抵免；日本、西班牙规定：本国公司从非居民公司分得的股息享受间接抵免的股权比重标准至少不少于25%；我国国内税法没有作具体的规定，但在与对外签订的双边税收协定，规定间接抵免的条件是纳税人持有下属外国公司10%以上的股份。（3）间接抵免一般只适用于法人，不适用于自然人。个人股东从国外公司分得股息所承担的外国公司所得税，一般不能用于冲抵其在本国应交纳个人所得税。尽管一些国家公司所得税实行归属抵免制，股息负担的国内公司所得税可以充抵一部分个人所得税，但目前还没有哪个国家将这种归属抵免制扩大到外国公司所得税。5. 税收饶让抵免（tax sparing）定义：做法：对营业利润，对投资所得的预提税；给与不给 （营业利润一般税收饶让，投资所得一般定率抵免）我国做法、问题与改进：财税【1997】116号：企业除分国不分项抵扣外，可以选择定率抵扣：经企业申请，税务机关批准，企业也可以不区分免税或非免税项目，统一按境外应纳税得额16.5的比率抵扣。税收饶让抵免还规定：纳税人在与中