第3单元_物流作业成本管理

1、物流成本管理物流成本管理第第3单元单元 企业物流作业成本管理企业物流作业成本管理【问题导入】 某物流公司的单据部为战略客户和一般客户两类主要客户提供单据查询和单据打印服务。目前单据部服务的战略客户为2000个，一般客户为12000个。下表描绘了用于维持单据部的资源及费用。 资源及费用资源及费用 单位：元 （总费用为56534元） 单据部的成本都是间接成本，假定一直在总共2300个单据查询中有1800个是一般客户查询，500个是战略客户查询。这两类客户的单据查询服务成本各是多少？传统的成本计算方法： 一般客户就承担了565341800/2300即承担了44244元的费用，战略客户承担其余的122

2、90元。 仅采用单一的查询次数进行此类间接成本分摊，能准确追溯两类客户所真正需要承担的支持成本吗？ 企业物流成本计算除了以物流成本项目、物流成本范围、物流成本支付形态作为成本计算对象外，常常还要根据物流成本管理和控制的重点选取以客户、产品（或服务）、部门等作为成本计算对象，都要面临着间接费用的分配问题，尤其是以客户、产品作为成本计算对象时，间接费用的归集和分配是一个十分重要的课题。作业成本法概述 企业传统成本计算制度的缺陷 整个企业仅有一个或几个间接费用集合。 间接费用分配的基础是产品数量，或者与产量有密切关系的直接人工或直接材料成本。成本分配基础和间接费用集合之间缺乏因果联系。直接费用制造费

3、用+直接费用制造费用+企业生产成本构成的变化设备准备费用物料搬运费用订货费用订单处理费用产品检验费用出入库作业费用等直接人工直接材料费用 作业成本法的产生和发展 作业成本法是将间接费用更准确地分配到作业、产品、顾客、服务以及其他成本计算对象的一种成本计算方法，体现的是一种精细化和多元化的成本计算和管理思想。 1941年，Eric Kohler首次对作业、作业账户设置等问题进行了讨论。 1971年，George J. Staubus的作业成本计算和投入产出会计。 1988年，Robin Cooper 和 Robert.S.Kaplan对作业成本管理的现实意义、运作程序、成本动因规律、成本库的建立

4、等重要问题进行了全面深入的分析，奠定了作业成本管理研究的基石。 作业成本法的基本概念 作业成本法（Activity Based Costing，ABC）是一种通过对所有作业活动进行追踪动态反映，计量作业和成本对象的成本，评价作业业绩和资源的利用情况的成本计算和管理方法。它以作业为中心，根据作业对资源耗费的情况，将资源的成本分配到作业中，然后根据产品和服务说耗用的作业量，最终将成本分配到产品和服务中。 作业成本法的应用有三个层次： 成本核算层 成本管理层 作业优化层 作业成本法的基本原理 产品消耗作业，作业消耗资源并导致成本的产生。资源A资源B资源C产 品作业成本池作业中心资源动因成本要素作业动

5、因明细账资源成本直接成本间接成本资源成本分配作业成本库作业成本分配产品成本资源动因作业动因明细账资源成本直接成本间接成本间接成本分配产品成本分配基础ABC成本计算（两阶段模式）传统成本计算产品成本产品成本 作业成本法对传统成本制度的改善 建立众多的间接的成本集合（作业成本），每个成本集合具有同质性，即被同一个成本动因驱动。 间接费用的分配以成本动因为基础，采用多元化分配标准，并且集财务数据与非财务数据为一体，从而使间接费用的分配和计算更为准确。 作业成本法强调的是直接追溯和成本动因追溯（依据因果关系）；而传统成本制度趋向于分摊（很大程度上忽视了因果关系）所有成本均变为变动成本。尽管有些成本不随

6、业务量的变动而变动，但却会随其他成本动因（如产品批次、设备调整次数）的改变而改变。作业成本法的实施 分析和确定资源 资源是指支持作业的成本、费用来源，它是一定期间内为了生产产品或提供服务而发生的各类成本、费用项目。厂房设备资源货币资源材料资源人力资源动力资源资源动因是指资源被各项作业消耗的方式和原因。它反映了作业对资源的消耗情况，是把资源分配到各作业成本库的依据。资源动因实务中常采用估计方式，包括问卷或访谈，对现场领班或部门经理作访谈可能是最有效的方法。资源动因的确定资源资源可能的资源动因可能的资源动因工资职工人数职工医疗保险职工人数电力用电度数折旧固定资产价值资源动因举例： 某企业某月份人工

7、费支出50000元，其主要作业粗略划分为采购、生产、销售、管理作业。从事上述四项作业的人数分别为4人、7人、5人、6人。本例中资源耗费为50000元，资源动因为作业人数，则： 人工费支出分配率=50000/(4+7+5+6)=2272.73 采购作业分配的人工费=4*2272.73=9090.92 分析和确定作业 作业是企业为了某一特定的目的而进行的资源耗费活动，是连接资源耗费和成本计算对象的桥梁。 作业是以人为主体的； 作业消耗一定的资源； 区分不同作业的标志是作业目的； 作业可以区分为增值作业和非增值作业； 作业作为最基本的成本计算对象，必须具有量化的特点； 作业贯穿于企业经营的全过程，作

8、业的定义根据管理的需要可粗可细，但必须囊括全部经营活动 企业经营过程中的每个环节或每道工序都可视为一项作业。 作业是分层次的。例如：采购作业供应商管理向供应商订货验收作业进货入库作业供应商选择供应商维护供应商评价 作业的划分 依照部门来确定作业，对部门内的作业按照工作内容自上而下分解； 依照业务程序来确定作业分类，按照作业流程依次确定作业。供应商供应商仓仓 库库产成品产成品会计会计作业作业会计会计作业作业验货验货作业作业收货收货作业作业存储存储作业作业机制机制作业作业工作工作准备准备购货单购货单附件验货报告原 料收货报告原 料原 料工作准备完成工作准备请求原 料请求单收货报告购货请求通 知某公

9、司的一个物流作业流程图 作业划分的原则 遵循遵循“成本成本效益效益”原则，原则，粗细得当粗细得当但划分过细，工作量太大，企业为此付出的成本过于高昂。5划分过粗，会导致在一项作业中含有不相关作业，使成本的准确性大大降低； 作业按其是否具有专属性分为： 专属作业 共同消耗作业 共同消耗作业按不同的成本动因可分为： 数量动因作业 批别动因作业 工时动因作业 价值管理作业 分析和确定成本动因 成本动因 成本动因是决定成本发生、资源耗费的真正原因。为了更准确地衡量产品成本，作业成本管理采用多种动因分摊成本。 资源动因：资源动因：资源动因反映了作业中心对资源的消耗情况，是资源成本分配到作业中心的标准。在分

10、配过程中由于资源是一项一项分配到作业中去的，于是就产生了作业成本要素。将每个作业成本要素相加就形成了作业成本库。 作业动因：作业动因：作业动因是将作业中心的成本分配到产品、劳务或顾客中的标准，它也是将资源消耗与最终产品相沟通的中介。 确定资源动因 某一项资源消耗能直观地确定为某一特定产品或劳务所消耗，则直接计入该特定产品或劳务的成本中。 如果某项资源耗费可以从发生领域区划为某项作业所耗，则可以直接计入该作业成本库。 如果某项资源耗费从最初消耗上呈混合耗费形态，则需要选择合适的量化依据将资源分解并分配到各项作业。 作业动因的选择 选定的作业动因与实际作业消耗之间的相关性。 计量作业动因的成本。应

11、尽量采用数据容易获得的作业动因。 注意作业动因采用所诱致的行为。作业动因的选择应有助于激励业绩的改进。 考虑作业动因的相关性、计量费用和行为作用三者的相互作用。作业可能的成本动因采购处理采购次数进货验收托盘数仓储作业体积及所占空间订单处理订单数拣货拣货次数 作业动因举例： 作业成本法的步骤分析确定作业，建立作业成本库；确定作业动因，分配作业成本到成本核算对象；确定资源动因，分配资源耗费到作业成本库；分析确定资源，建立资源库；作业成本法在企业物流成本计算中的应用【例【例1 1】 某生产性企业产销A、B两种产品。这两种工艺的生产过程基本相同，两者的区别主要表现在所提供的物流服务上：A产品实行的是大

12、批量低频率的物流配送服务，B产品实行小批量高频率的配送服务。 (1)本月该企业共销售A产品5批，每批数量4000件，共计20000件；B产品140批每批数量10件，共计1400件。 (2)本月共处理A产品订单500份，B产品订单300份。 (3)包装机用于包装A产品，每件需1.5分钟；用于包装B产品，每件需2分钟。 (4)运输装卸设备用于A产品运输装卸，每批需120小时，用于B产品运输装卸，每批需0.4小时。 (5)质量检验：A、B两种产品的质检过程完全相同。对于A产品，每批需随机抽样10件进行检验；对于B产品，每批需随机抽样3件进行检验。 该企业采用作业成本法计算产品所涉及的物流成本。 当月

13、所耗费的各类资源有工资、电力、折旧、办公费，各类资源的耗费量已知； 所涉及的物流作业主要有：订单处理、包装、运输装卸、质量检验。 分析确定资源动因如下：资源可能的资源动因工资职工人数电力用电度数折旧固定资产价值办公费平均分摊 分配资源耗费到作业成本库： 确定作业动因： 分配作业成本到成本对象： 结果如下：作业成本法在企业物流成本计算中的应用【例【例2 2】 某物流公司在某月内签订并履行了甲、乙两份物流服务合同，两份合同的基本内容都是将60000件相同的某电子零配件从韩国运至北京。甲合同的要求是：60000件零配件，每天分送6000件到位于北京的工厂；乙合同的要求是：60000件零配件，每天按分

14、送2000件到位于北京的工厂。 为了满足甲合同的要求，A公司决定：60000件零件分两次运到位于天津的物流公司仓库，然后每天分送6000件到位于北京的工厂，用A公司1000平米的仓库一个月。为了满足乙合同的要求，A公司决定：60000件零配件分六次运倒位于天津的物流公司，然后每天分送2000件到位于北京的工厂，用A公司500平方米的仓库一个月。 为了计算的简便，便于比较，在本案例中对A公司的实际情况做出如下简化和假设：由于物流企业提供的产品是无形的物流服务，相对于制造企业，其直接材料很少。而以合同（客户）作为成本计算对象，可直接追溯到合同的人工费用也很少。所以可以假设直接材料和直接人工为零。同

15、时为了简化，不考虑销售费用和管理费用，物流服务的合同成本为全部营运间接费用。作业成本法在A物流企业中的实施1. 确认和计量各种资源耗费（主要有三项）确认和计量各种资源耗费（主要有三项） A物流公司的资源耗费资源耗费可以划分为人工、燃料、固定资产折人工、燃料、固定资产折旧和外包费旧和外包费。经该物流公司的统计，企业营运间接费用中。（4项）项） 人工费用人工费用29880元； 燃料费用燃料费用18000元；固定资产折旧费用固定资产折旧费用49200元；包装费包装费24000元； 按照各种资源成本发生的领域不同，将各种资源成本直接计入各种作业成本库。 A物流公司的仓库部门（仓库部门（6项）项） 人工

16、费用人工费用20000元，燃料费用燃料费用8000元， 仓库部所用的装卸和仓库部所用的装卸和搬运等设备折旧费搬运等设备折旧费8000元；报关作业人工费用报关作业人工费用1080元，保管保管作业人工费用作业人工费用4000元； 仓库折旧费用仓库折旧费用16000元。 A物流公司的配送作业（配送作业（3项）项） 配送作业发生人工费用配送作业发生人工费用4800元，燃料费用燃料费用10000元， 车辆折旧车辆折旧25200元。2. 确认资源动因，归集资源成本到作业，形成作业成本库确认资源动因，归集资源成本到作业，形成作业成本库 以仓库部门的出入库作业为例，仓库部1/2的员工负责货物的入库工作，故可得

17、出入库作业的成本要素中人工费用为10000元。类似地，仓库部的搬运设备用于货物进入仓库和发出仓库的操作量是相等的，所以，入库作业燃料费用为4000元，设备折旧费用为4000元。所以入库作业的成本库如表1所示。 （1）入库作业成本库入库作业成本库 单位：元 表1和出库作业相似，可得到报关作业、保管作业、入库作业、配送作业的成本库，分别如表2、表3、表4、表5所示。 （2）报关作业成本库）报关作业成本库 单位：元 表2（3）保管作业成本库）保管作业成本库 单位：元 表3 （ 4）出库作业成本库）出库作业成本库 单位：元 表4 （5） 配送作业配送作业成本库成本库 单位：元 表53. 确定作业动因，

18、分配成本库成本到成本对象确定作业动因，分配成本库成本到成本对象根据作业动因的选择要与资源消耗高度相关的原则，选择六项作业的作业动因依次为海运次数、报关次数、入库装卸搬运货物件数、仓库使用面积、出库装卸搬运货物件数，配送次数。而根据合同及该公司整体服务方案可以统计出甲、乙合同消耗作业量如表6所示。 合同消耗作业动因量表合同消耗作业动因量表 表6根据各作业成本库总成本和各作业动因量就可以计算各作业动因根据各作业成本库总成本和各作业动因量就可以计算各作业动因分配率，如表分配率，如表7所示。所示。 作业动因分配率作业动因分配率 表4-7根据表根据表6和表和表7，可计算合同甲、乙的成本，如图，可计算合同

19、甲、乙的成本，如图8所示。所示。 合同甲、乙成本合同甲、乙成本 表4-84. 结果分析结果分析 因为该案例中，假设直接材料和直接人工为零。同事为了简化，不考虑销售费用和管理费用，所以合同所消耗的营运费用就是物流服务的合同成本。 从表8中可以看出单位物流服务成本合同乙的成本比合合同乙的成本比合同甲的成本高。同甲的成本高。合同甲、乙是把相同数量且同样的零配件，在同样期间内，从同样的始发地运往同样的目的地，而且合同甲租用的仓库面积是合同乙的两倍，为此合同甲的成本会远远低于合同乙的成本呢？合同乙的成本比合同甲的成本高的主要原因有以下三条：合同乙的成本比合同甲的成本高的主要原因有以下三条： （1）合同乙

20、的海运作业成本比合同甲的高）合同乙的海运作业成本比合同甲的高;（2）合同）合同乙的报关作业成本比合同甲的高；（乙的报关作业成本比合同甲的高；（3）合同乙的配送作）合同乙的配送作业成本比合同甲的高。业成本比合同甲的高。 在现实中，不同的企业有不同的优势，完成同样的作业可能会导致不同的消耗。以配送为例，如果某项配送任务与企业的配送网络刚好吻合，则配送成本可能最低，若完全不吻合，配送成本将大大上升。 利用作业成本法得出的合同甲、乙的单位物流成本，较真实的反映了合同甲乙的实际情况，因为合同乙要求A公司提供更为复杂的物流服务，所以它承担的物流成本相对较多。作业成本管理 作业成本法虽然起源于成本计算的精确

21、性动机，但其意义已完全超越了成本计算精确性要求这个层面，深入到企业作业链-价值链重构，乃至企业组织机构设计问题。但是，作业成本法只是认识作业链-价值链的手段，作业管理才能改造和优化作业链-价值链。因此，从作业成本计算发展到作业管理就成为必然。作业过程分析区分增值作业与非增值作业 增值作业的基本特点在于它能增加传递给客户的价值，企业如果消除了这类作业，就会影响客户愿意支付的价格。增值作业有两种类型：一种是给客户带来价值的作业，如包装和及时送货等；另一种是保证企业正常运转的必不可少的作业，如付给员工工资虽不能为客户直接带来什么利益，但却是企业所必须的作业。非增值作业是指对增加客户价值没有贡献的作业

22、，客户不会因为企业消除这类作业而降低所愿意支付的金额。 非增值作业的判断标准是：企业把该作业消除后仍能为客户提供与以前同样的效果。在企业经营活动开展过程中有许多非增值作业，例如：存货的存储、分类、整理和搬运；产品因质量问题所进行的返修、重复检测；等待工作等等。对于非增值作业来说，企业应考虑的不是如何使它们更有效率，而是如何消除这些非增值作业。作业价值分析 作业价值分析是通过对作业的识别与计量，资源费用的归集与确认，产出消耗作业的确认与计量，产出成本费用的归集等步骤和方法，分析评价作业的有效性和增值性，以提高作业效率、减少资源消耗、增加产出价值的一种分析方法。 作业价值分析的最终目的是提高产出对

23、客户的价值，因此可以用产出价值为标的。产出价值的大小与作业效率和作业价值成正比，影响作业效率的因素有作业量和资源消耗，影响作业价值的因素有产出功能和作业量，作业价值分析模型如下： 产出价值=作业效率作业价值 其中：作业效率=作业量/资源费用 作业价值=产出功能/作业量 作业价值分析从分析层次上可以分为资源动因价值分析、成本动因价值分析和作业综合分析三部分。 （1）资源动因价值分析 资源动因价值分析是通过对作业的识别、计量，作业消耗资源费用的确认与归集，分析评价各项作业有效性的方法。 资源动因价值分析的程序是：调查生产活动从采购、入库、储存、加工、检验、运输到客户的全过程；在熟悉生产流程的基础上

24、识别、计量作业，并将作业适当合并或分解，建立作业中心；归集资源费用到各相应的作业；分析作业消耗资源的情况，确定作业的有效性。 （2）成本动因价值分析 成本动因价值分析是通过产出对作业消耗的确认、计量，作业成本库费用的分配与产出成本的归集，分析评价各项作业增值性的方法。 成本动因价值分析的程序是：从构成作业成本库的各项作业中，选择代表作业，计量成本动因分配率；确认并计量各产出消耗的代表作业；计算、归集各产出的作业成本；分析各作业对产出的贡献，确认作业的增值性。 （3）作业的综合分析 在进行了资源动因价值分析和成本动因价值分析后，还应分析各项作业之间的联系，这就是作业的综合分析。 物流的各种作业相

25、互联系，形成作业链。作业链上的各个作业好比是链环，作业之间的联系好比是链结。无“环”就无法形成“结”，无“结”也形不成链。所以不但要分析链上的各个作业，还要分析各作业之间的联系。即使链上的每个环都是增值高效作业，也可能由于“结”的问题，影响整个作业链的效率和价值。理想的作业链应是作业与作业之间环环相连，无开断和重叠，作业之间的等待、延误应最小。作业的执行效果分析 分析作业执行效果目的在于对作业的执行过程实施控制，以寻求降低作业成本的机会。作业效果的优劣，可以从以下三个方面加以衡量：作业的成本高低；完成作业的必要时间；工作质量的好坏。以定货作业为例，可以考虑：一次定货的平均成本；一次定货需耗用的

26、时间；一个月内发生的定货过失次数等。经营过程改善 作业管理的目的之一在于企业经营过程的持续改善。作业分析为实现这一目的提供了必要的信息，利用这些信息，企业可以从以下方面着手进行经营过程的持续改善。合理配置资源优化作业重构作业链 重构作业链 大致包含以下内容： （1）尽量消除非增值作业。消除非增值作业是改善经营过程的最重要的环节。企业应对所有不必要的作业予以消除，对于那些无法彻底消除的非增值作业，应最大限度地降低其成本及所消耗的时间。 （2）合并被划分过细的相关作业。对于那些被划分得过细的，却又关系密切、属性基本相同的作业应予以合并，以便减少成本动因的数目，降低系统的复杂性和实行成本，提高作业过

27、程的总体效率。例如，可将“出库计划”、“出库管理”“出库调度”等作业合并为“出库协调”作业。 （3）作业分解。如果某个作业包含了不同类的业务，而这些业务中的每一项又具有一定的复杂性，那么，就应将该作业按业务的性质进行拆分，以便能提高作业效率。例如，“材料采购作业”中包含了“购货”、“验货”和“收货”三种不同性质的业务，因此可以按上述三种不同业务类型，相应分解为三项不同的作业。 （4）改善作业流程。作业流程的改进原则上应使整个作业过程时间最短，并且成本最低。例如，通过改变作业地点布局来缩短在产品间的传递距离，从而实现降低整个作业的而是时间消耗。通过增设“材料处理”作业，使得一系列加工作业效率大大

28、提高，同时次品率又可大幅度减少，废品损失成本大幅度降低。 合理配置资源 在企业物流活动开展过程中，资源总体利用效果未能最优化的原因在于不同作业的产出水平相差较大，致使个别作业利用率接近饱和，而其余作业利用率却与达到饱和状态相距甚远，由此造成人员空闲、机器设备闲置等资源浪费现象。企业只有首先明确各项作业利用率，才能从根本上改善资源总体利用效果。利用作业成本法，企业易于获得作业利用率的有关信息。效率大大提高，同时次品率又可大幅度减少，废品损失成本大幅度降低。 优化作业 优化作业的目的在于降低作业单位产出成本，缩短作业时间和提高作业质量。实行作业优化可按以下步骤进行： （1）选择优化潜力较大的作业 （2）缩短作业周期，降低作业成本 （3）提高作业质量水平作业管理对企业管理的重大开拓作业管理必须突出重点，不能平均使用力量，应该把重点放在物流系统设计、适时生产系统和全面质量管理等基本环节上。产品设计 产品设计对产品性能、所用材料、组织生产的工艺流程乃至企业整体作业链-价值链都具有关键性的