第11章-作业成本法

1、 第五章第五章 作业成本法作业成本法 第一节第一节 作业作业成本法概述成本法概述 第二节第二节 作业成本计算的程序作业成本计算的程序第三节第三节 作业管理作业管理第一节第一节 作业成本法概述作业成本法概述 1 1、作业和作业链、作业和作业链一、作业成本法的相关基本概念一、作业成本法的相关基本概念作业是指企业为实现经营目标而从事的作业是指企业为实现经营目标而从事的一系列一系列活动活动。作业是最基本的成本归集单位，其对经作业是最基本的成本归集单位，其对经济资源的耗费，形成作业成本。济资源的耗费，形成作业成本。（1 1）作业）作业它它具有三个特征：具有三个特征： 作业是作业是“投入投入产出产出”因果

2、连动的实体；因果连动的实体； 作业贯穿于动态经营过程的始末，构成包作业贯穿于动态经营过程的始末，构成包容企业外部与内部的容企业外部与内部的； 作业是一种作业是一种可量化可量化的基准的基准。作业的分类（作业的分类（按等级不同分按等级不同分）6 单位层作业单位层作业（Unit-Level Activities）是指作业）是指作业动因随动因随而而变动变动的作的作业。业。（如：直接（如：直接材料、直接人工等，每一种材料、直接人工等，每一种产品都能受益。）产品都能受益。） 这种作业所使用的资源量是这种作业所使用的资源量是，或同直接人工小时、机器小时，或同直接人工小时、机器小时成比例的。成比例的。7 批量

3、层作业批量层作业（Batch-Level Activities）由由生产批别次生产批别次数数直接引起，与生产数量无关直接引起，与生产数量无关。（如：对如：对每批产品每批产品的机器准备、订单处理的机器准备、订单处理、安装安装调试调试、原料原料处理、检处理、检验及生产规划等验及生产规划等。） 这种作业的成本与这种作业的成本与产品批数产品批数成比例变动，是该批产成比例变动，是该批产品所有单位产品的品所有单位产品的固定（或共同）成本固定（或共同）成本。例如机器。例如机器从生产某批产品，转向生产另一批产品时，就需要从生产某批产品，转向生产另一批产品时，就需要对机器进行准备。当生产批数愈多时，机器准备成对

4、机器进行准备。当生产批数愈多时，机器准备成本就愈多，但与产量多少无关本就愈多，但与产量多少无关。8 产品水平作业（产品水平作业（Product-Level Activities）是是每一类每一类产品的生产和销售所需要的工作。这种作业的目的产品的生产和销售所需要的工作。这种作业的目的是是服务于各项产品的生产与销售服务于各项产品的生产与销售。（例如（例如对一种产对一种产品编制材料清单（品编制材料清单（ Bills Of Materials）、数控规划、）、数控规划、处理工程变更、测试处理工程变更、测试线路、线路、研发研发设计、技术支持设计、技术支持等。）等。） 这种作业的成本与单位数和批数无关，但

5、与生产产这种作业的成本与单位数和批数无关，但与生产产品的品的品种品种成比例变动成比例变动。产品和产品线的数量越多，产品和产品线的数量越多，产品水平作业成本也就越高。产品水平作业成本也就越高。9 公司层作业（公司层作业（Facility-Level Activities）使企使企业生产经营业生产经营正常运转正常运转的的工作工作。与产品的种类、与产品的种类、生产的批次、每种产品的生产数量无关生产的批次、每种产品的生产数量无关。（如如工厂管理、工厂管理、暖气、照明暖气、照明、厂房厂房折旧、设折旧、设备折旧、场地的维护和保养等备折旧、场地的维护和保养等。）。） 这种作业的成本，为全部生产产品的共同成这

6、种作业的成本，为全部生产产品的共同成本本。作业与作业动因种类种类代表性作业代表性作业作业动因作业动因单位层作业单位层作业产品检查产品检查直接人工劳动直接人工劳动直接动力、燃料费用直接动力、燃料费用产品数量产品数量直接人工小时直接人工小时机器小时机器小时批量层作业批量层作业机器准备机器准备首件产品检查首件产品检查处理顾客订单处理顾客订单材料搬运材料搬运准备小时准备小时检查小时检查小时订单数量订单数量材料移动次数材料移动次数产品层作业产品层作业产品设计产品设计零部件管理零部件管理工艺设计工艺设计修改产品特性修改产品特性产品种类产品种类零部件数量零部件数量工艺改变单工艺改变单公司层作业公司层作业机器

7、设备的管理机器设备的管理会计和人力资源管理会计和人力资源管理房屋维修、照明房屋维修、照明租金、折旧租金、折旧场地面积场地面积工人数量工人数量作业价值链作业链（2）作业作业链链和和价值链价值链的的概念概念作业链作业链指企业为了满足顾客需要而设立的一系列前后有序的指企业为了满足顾客需要而设立的一系列前后有序的作业的集合体。作业的集合体。价值价值链链是指作业链相关的价值表现。作业链的形成过程，就是指作业链相关的价值表现。作业链的形成过程，就是价值链的形成过程，要想提高价值链，必须改进作业链，是价值链的形成过程，要想提高价值链，必须改进作业链，而作业链的完善，是从分析价值链开始的。而作业链的完善，是从

8、分析价值链开始的。2.成本动因（1）按成本动因的作用分类（2）按成本动因的性质分类（首先：（首先：按资源动因按资源动因归集归集 然后然后：按作业动因按作业动因分配分配）资源的费用按资源动因归集到作业资源的费用按资源动因归集到作业作业的成本按作业动因分配给产品作业的成本按作业动因分配给产品资源资源动资源动因因作业动因作业动因成本动因（1）按成本动因的作用分类成本成本动因动因是成本形成的起因，它是是成本形成的起因，它是ABC的的核心概核心概念念，是构成成本结构的，是构成成本结构的决定性因素决定性因素。按作用不同。按作用不同主要主要包括：包括： 资源动因资源动因是衡量资源消耗量与作业之间关系的是衡量

9、资源消耗量与作业之间关系的某种计量标准，反映了作业对资源的消耗情况，某种计量标准，反映了作业对资源的消耗情况，是资源成本分配到作业中的标准。是资源成本分配到作业中的标准。 作业动因作业动因指作业发生的原因，是将作业中心的指作业发生的原因，是将作业中心的成本分配到产品或劳务中的标准，它也是将资源成本分配到产品或劳务中的标准，它也是将资源消耗与最终产出相沟通的中介。消耗与最终产出相沟通的中介。 15 例如，假定质量检验部门有两大资源消耗例如，假定质量检验部门有两大资源消耗100,000元的工资奖金和元的工资奖金和20,000元的原料，并元的原料，并且质量检验部门设有且质量检验部门设有“外购材料的检

10、验外购材料的检验”、“在产品的检验在产品的检验”和和“产成品的检验产成品的检验”三项作三项作业业。会计部门通过估计各作业消耗的人力把工。会计部门通过估计各作业消耗的人力把工资和奖金分配到各作业。这个估计的人力就是资和奖金分配到各作业。这个估计的人力就是工资和奖金的资源动因。工资和奖金的资源动因。16 假定，人力的估计是由分配到每一作业的人数以及假定，人力的估计是由分配到每一作业的人数以及每一人在该作业上所花费的时间来决定。如果某部每一人在该作业上所花费的时间来决定。如果某部门门2/ 10的人员把他们的人员把他们50%的时间花费在对外购材料的时间花费在对外购材料进行检验，那么人力的进行检验，那么

11、人力的10%（=2/1050%）的工资）的工资和奖金，也就是和奖金，也就是10,000元（元（=100,00010%）就应）就应分配到分配到“检验外购材料检验外购材料”的作业的作业。 资源动因作为一种分配基础，反映了作业对资源的资源动因作为一种分配基础，反映了作业对资源的耗费情况，是将资源成本分配到作业的标准。耗费情况，是将资源成本分配到作业的标准。识别作业与作业动因18作业及其成本动因对应表作业作业成本动因成本动因作业作业成本动因成本动因购入材料购入材料采购单数量采购单数量 领取材料领取材料领料单数量领料单数量材料移送材料移送移送次数移送次数插入零件插入零件零件数量零件数量材料计划与管材料计

12、划与管理理检验次数检验次数应付账款应付账款发票数量发票数量存货管理存货管理材料数量材料数量设备管理设备管理维修次数维修次数检验产品检验产品产品批量产品批量质量检验质量检验检验次数检验次数支付供应商支付供应商零件数量零件数量应收账款应收账款顾客数量顾客数量（2）按成本动因的性质分类积极性积极性成本成本动因动因消极性成本消极性成本动因动因成本动因积极性积极性成本成本动因动因指能产生收入、产品或利指能产生收入、产品或利润的作业的动因（如销售订单、生产通知）润的作业的动因（如销售订单、生产通知）消极消极性性成本成本动因动因指引起不必要的工作和利指引起不必要的工作和利润减少的作业的动因（如重复运送产品）

13、润减少的作业的动因（如重复运送产品）二、作业二、作业成本成本法的含义和特征法的含义和特征作业成本法的发展作业成本法的发展最早提出：科勒（最早提出：科勒（20世纪世纪30年代）年代）不断完善：库伯、卡普兰（不断完善：库伯、卡普兰（20世纪世纪80年代）年代）作业成本法作业成本法的作用的作用不仅是先进的成本计算方法，也是实现成不仅是先进的成本计算方法，也是实现成本计算与成本管理控制相结合的有效的全本计算与成本管理控制相结合的有效的全面成本管理控制制度。面成本管理控制制度。成本计算成本计算耗用耗用作业作业成本法分配成本法分配间接费用间接费用的理论依据的理论依据 作业成本系统作业成本系统客户享受商品和

14、服客户享受商品和服务，本质上是对作务，本质上是对作业的消耗业的消耗各种作业各种作业（activities）产品产品/客户客户各种作业行为消各种作业行为消耗公司资源耗公司资源作业（作业（activity）对公司资源（）对公司资源（resource）的加工过程是一个资源的增值过程。的加工过程是一个资源的增值过程。资源资源 直直 接接 材材 料料 直直 接接 人人 工工 制造费用（制造费用（1）直接直接制造费用制造费用 （2）间接间接制造费用制造费用区别区别直接费用相同相同产产品品成成本本作业成本法与传统方法的根本区别25作业作业成本计算法与传统成本计算法的比较成本计算法与传统成本计算法的比较1.

15、成本计算对象不同：传统的成本计算对象是企业生产的各种产品；ABC的成本计算对象是多层次的2. 成本计算程序不同：传统成本计算法将所有成本都分配到产品；而ABC先确定作业成本，然后以产品对作业的需求为基础，将成本分配到产品3. 费用分配标准不同：传统的成本计算方法分配间接费用采用统一的总量标准进行分配，准确性差；而ABC间接费用分配的基础是作业的数量，是成本动因4. 提供的成本信息不同：传统成本计算法提供的是企业最终产品的成本相关信息，可利用价值差；而ABC可以提供产品成本、作业成本、动因成本信息，可利用价值大26作业成本法与传统成本计算方法比较图示复复 杂杂 程程 度度费用分配方法 企业分配率

16、分配法企业分配率分配法部门分配率分配法部门分配率分配法作业成本法作业成本法制造费用（全厂）制造费用（铸造车间）制造费用（切削车间）制造费用（装配车间）产品1产品2产品n传统成本法传统成本法按生产部门归集按生产数量基础分配制造费用（间接人工）作业成本库(验收材料)作业成本库(搬运材料)作业成本库(调整机器)产品1产品2产品n资源资源动因作业作业动因产品作业成本法作业成本法%作业成本法与传统成本法的比较直接材料资源直接人工资源所有间接资源产品直接追溯法直接追溯法*直接人工小时或者其他产量基础成本动因，如机器小时或产品数量。直接材料资源直接人工资源其他直接资源成本对象：产品、客户、订单等直接追溯法直

17、接追溯法间接资源A间接资源K直接追溯法作业1作业10成本动因*作业动因作业动因传统成本法作业成本法间接资源Z不分摊制造费用制造费用非制造费用三、作业成本分配率三、作业成本分配率 作业成本的分配方法为：作业成本的分配方法为： 某产品应分配的某类作业成本为Ci，则： Ci=该类作业成本分配率该产品消耗的该类作业量Ci =该产品应分配的全部作业成本=RiXi例：P80 分配率分配率： 某一成本库耗用的可归集的总成本，除以该成本库对应的总作业量。其意义和作用类似于制造成本法的制造费用分配率。 31作业成本分配计算作业成本分配计算举例举例 某某企业生产甲、乙两种产品，有关资料如下：企业生产甲、乙两种产品

18、，有关资料如下： （1 1）甲、乙两种产品的基本资料如表）甲、乙两种产品的基本资料如表2-12-1所示。所示。 产品产品名称名称月产量月产量（件）（件）单位产品单位产品机器小时机器小时直接材料直接材料单位成本单位成本直接人工直接人工单位成本单位成本甲甲10021020乙乙40022510企业每年制造费用总额企业每年制造费用总额 10 000元，甲、乙两种产品元，甲、乙两种产品复杂程度不一样，所耗用的作业量也不一样。与制复杂程度不一样，所耗用的作业量也不一样。与制造费用相关的作业有造费用相关的作业有5个，设置个，设置 5个成本库。个成本库。作业名称作业名称成本动因成本动因作业成作业成本本（元）（

19、元）作业动因数作业动因数甲产品甲产品乙产品乙产品合计合计原料进货原料进货进货次数进货次数2 0008210订单处理订单处理生产订单份数生产订单份数1 0007030100机器调整准备机器调整准备机器调整准备次机器调整准备次数数 800301040机器运行机器运行机器小时数机器小时数5 0002008001 000质量检验质量检验检验次数检验次数1 2006040100合合 计计10 000-（1）首先，我们先用作业成本法计算各项作）首先，我们先用作业成本法计算各项作业的成本动因分配率。业的成本动因分配率。作业名称作业名称成本动因成本动因作业作业成本成本作作 业业 量量甲产甲产品品乙产乙产品品合

20、计合计分 配分 配率率原料进货原料进货进货次数进货次数2 0008210200订单处理订单处理生产订单份生产订单份数数1 000703010010机 器 调 整机 器 调 整准备准备调整准备次调整准备次数数 80030104020机器运行机器运行机器小时数机器小时数5 0002008001 0005质量检验质量检验检验次数检验次数1 200604010012合合 计计10 000-（2）计算作业成本法下两种产品的制造）计算作业成本法下两种产品的制造费用：费用：甲产品制造费用甲产品制造费用 =8200+7010+3020+2005+6012 =4 620 （元）（元） 乙乙产品制造费用产品制造费

21、用 =2200+3010+1020+8005+4012 =5 380 （元）（元）35 （3） 利用传统成本计算法计算上述两种产品的利用传统成本计算法计算上述两种产品的制造费用。制造费用。 甲、乙两种产品的机器小时总数分别为甲、乙两种产品的机器小时总数分别为200和和800,且制造费用总额为且制造费用总额为10 000元。所以：元。所以： 甲产品制造费用甲产品制造费用 =20010=2 000 （元（元 ）乙产品制造费用乙产品制造费用 =80010=8 000 （元（元 ）机器小时）（元制造费用分配率/1010001000036（4）两种成本计算法下产品成本计算结果）两种成本计算法下产品成本计

22、算结果项项 目目甲产品甲产品 （产量（产量100件）件）乙产品乙产品 （产量（产量400件）件）总成本总成本单位成本单位成本总成本总成本单位成本单位成本传统传统方法方法ABC法法传统传统方法方法ABC法法传统传统方法方法ABC法法传统传统方法方法ABC法法直 接直 接材料材料1 0001 000101010000100002525直 接直 接人工人工2 0002 00020204 0004 0001010制 造制 造费用费用2 0004 6202046.28 0005 3802013.45合合 计计5 0007 6205076.222000193805548.4537 本例说明，在传统成本计算

23、法下，高产量、本例说明，在传统成本计算法下，高产量、生产过程简单的产品（乙产品）成本计算结生产过程简单的产品（乙产品）成本计算结果显著高于作业成本法的计算结果。果显著高于作业成本法的计算结果。 低产量、生产过程复杂的产品（甲产品）的低产量、生产过程复杂的产品（甲产品）的计算结果则恰恰相反。计算结果则恰恰相反。 原因原因: :后一类产品每件所消耗的间接费用显后一类产品每件所消耗的间接费用显著高于前一类，而传统成本计算法却无法对著高于前一类，而传统成本计算法却无法对此作出反映。此作出反映。 四、作业成本法的四、作业成本法的优点和不足优点和不足1、作业成本法的优点 （1）能提供更加精确的成本信息（最

24、基本） （2）引入了更多作业 （3）加强了企业对间接成本的控制2、作业成本法的不足 （1）设计、实施成本较高 （2）仍然存在一定的主观判断成分作业成本计算两步制程序成本对象成本对象(产品产品/客户客户/部门部门)成本库成本库(归集点归集点):作业或作业中心作业或作业中心资源动因资源动因作业动因作业动因资资 源源第二节第二节 作业成本计算的程序作业成本计算的程序作业成本计算基本步骤资源成本资源成本资源成本资源成本资源成本资源成本作业作业A A作业作业B B作业作业C C产品产品A A产品产品B B产品产品C C确认主要确认主要作业中心作业中心将成本将成本( (资源资源) )分配作业中心分配作业中

25、心将成本分配到将成本分配到各种成本对象各种成本对象一、作业成本法计算的一般程序1、分析与确认作业2、分析和确认成本动因3、资源的确认4、作业动因的确认和产品成本的计算主要方法有：主要方法有：（1）成本动因理论）成本动因理论成本驱成本驱动因素动因素数量相关成本驱动因素数量相关成本驱动因素作业或事项基础成本作业或事项基础成本驱动因素驱动因素（短期）（长期）变动变动成本成本长期变动成本长期变动成本短期变动成本短期变动成本以数量为基础，与产品产量成比例变动以作业量为基础，随作业量变动而变动（2）成本动因选择原则）成本动因选择原则成本动因的成本动因必须能真正反映之间的关系成本动因数量的 终结耗费终结耗费

26、 特定特定产品：如材料费产品：如材料费 作业作业专属耗费专属耗费 特定作业特定作业 混合混合耗费耗费 各各作业作业分配给分配给确定资源动因的确定资源动因的原则原则资源分为：资源分为：货币资源、材料资源、人力资源、动货币资源、材料资源、人力资源、动力资源等力资源等作业成本法不改变企业所耗资源的总额，其改变作业成本法不改变企业所耗资源的总额，其改变的只是资源总额在各种产品之间的分配额，及在的只是资源总额在各种产品之间的分配额，及在存货和销售成本之间的分配额。存货和销售成本之间的分配额。确定作业动因应注意的两个问题：（1）如果，应分析是否应把这个作业分解成几个更小的有自己特定产出的作业。如已不能分解

27、，就找最主要的产出。（2）如果的作业含有相同的基本产出，应整合入一个作业，组成作业中心，把几个作业成本库归入一个成本中心。作业成本计算体系间接制造费间接制造费生产现场生产现场检检 查查材料采购材料采购设设 计计A产品产品B产品产品直接材料费直接材料费直接人工费直接人工费设计设计次数次数零部零部件数件数检查检查数数组装时间组装时间机械时间机械时间作业中心作业中心作业动因作业动因作业成本分配资源资源根据资根据资源动因源动因分配分配 定义资源直接材料直接人工制造费用销售费用管理费用间接人工、车间折旧、动力费用、房租、辅料销售人员工资、运费、促销、房租、业务费行政人员工资、办公、研发、房租、会议资源可

28、以是所有会计账面上的成本和费用科目及明细科目。会计上的成本和费用科目实际上是资源的价值或耗费资源的代价。作业成本法的关键概念作业成本计算体系的设计 定义作业按活动目的电话通讯打印机纸张监督人员计算机账户查询人员场地开单人员账户查询作业信函查询作业账户开单作业监督审查作业居民保险产品公司保险产品 将资源费用归集作业计算机账户查询人员场地账户查询作业信函查询作业账户开单作业监督审查作业人数人数机时资源资源动因作业部分资源按资源动因分配的作业作业成本计算的程序-将资源费用归集到作业作业成本计算体系的设计 把作业成本分配到产品账户查询作业成本库信函查询作业成本库账户开单作业成本库监督核查作业成本库人工

29、小时信件数量开单行数账户数量居民保险产品公司保险产品作业动因作业成本计算的程序-把作业成本分配到产品二、作业成本法举例330 000390 000720 000合计合计120 000160 000403 0004 0007 000作业作业时间时间280 000机械机械作业作业170 000170 0001710 00010 00020 000检查检查项目项目340 000检查检查40 00060 00010 0004610采购采购次数次数100 000材料材料采购采购BABA合计合计作业成本合计作业成本合计单位作单位作业成本业成本作业量作业量作业作业动因动因金额金额作业作业330 000390

30、 000720 000合计合计120 000160 000403 0004 0007 000作业作业时间时间280 000机械机械作业作业170 000170 0001710 00010 00020 000检查检查项目项目340 000检查检查40 00060 00010 0004610采购采购次数次数100 000材料材料采购采购BABA合计合计作业成本合计作业成本合计单位作单位作业成本业成本作业量作业量作业作业动因动因金额金额作业作业1、企业提供的不同产品或服务在数量上和复杂程度上存在显著的差异2、间接成本占企业生产产品的总成本相当大的比例3、企业存在不同级别的成本核算对象4、企业现有的成本核算系统提供的成本信息存在严重的不准确和歪曲5、企业拥有高效的管理信息系统和电算化基础6、企业外部竞争压力不断增强作业成本法的实施需要的特定条件：第第三三节节 作业管理作业管理一一、作业管理（、作业管理（ABMABM）的含义）的含义 作业管理是指以作业管理是指以为出发点，为出发点，以以为核心，以不断为核心，以不断为目的，通过对作业链的为目的，通过对作业链的不断改进和不断优化，从而使企业不断改进和不断优化，从而使企业的一种先进的成本管理方式。的一种先进的成本管理方式。 作业管理包括