会计理论专题——人力资源会计

1、会计理论专题人力资源会计1 引言1.1. 研究目的及意义1.2. 文献综述1.3. 概念界定2 人力资源会计的现状分析2.1. 人力资源会计的内容2.2. 人力资源会计的目标2.3. 人力资源会计的作用及意义3 人力资源会计存在的问题3.1. 理论上的缺陷3.2. 实践上的困境4 人力资源会计的成因分析4.1. 现有会计制度的障碍4.2. 管理者对人力资源会计的忽视4.3. 研究内容及研究成果的滞后性5 人力资源会计实施的对策和措施5.1. 加强理论研究5.2. 建立我国人力资源会计理论和制度5.3. 企业完善用人机制5.4. 用立法的形式确定人力资源会计的权威性5.5. 通过以“点”带“面”

2、，开展试点工作5.6. 填补人力资本价值核算上的空白5.7. 大力完善人力资源市场5.8. 提高会计人员素质，加强人力资源会计管理5.9. 建立人力资源评估机构6 结语1 引言1.1. 研究目的及意义由于企业对人力资源管理的加强，传统会计的局限性以及经济理论和科学技术的进步等等原因，20世纪60年代以后，在美国会计理论界产生了人力资源会计这一新的分支学科。但到目前为止，它仍然处于理论研讨阶段，还没有一套公认的理论体系和可供操作的实践方法。我国在改革开放以后，20世纪80年代初，由美国引进人力资源会计，开始对该学科进行研究和探讨，但也只限于对该学科的介绍或转述，至今还没有一本该学科的专著。虽然一

3、些企业已经开展对人力资源成本的统计工作，但许多企业对人力资源会计仍没有完整的概念，更缺乏对人力资源会计核算的整体设计，在这种情况下，人力资源会计理论及实证研究就显得尤为重要，具有重要的现实意义。本文写作的目的及意义是丰富科技型企业人力资源会计的理论研究，并且丰富科技型企业人力资源会计，在中国实践中的应用。1.2. 文献综述人力资源会计理论的建立与实施，完成了从传统财务会计到人力资源会计的变革与飞跃。随着知识经济时代的不断发展，作为知识与创新载体的人力资源将是知识经济时代的核心经济要素，而人力资源会计也将成为知识经济时代会计的主流。所以，我们有必要加快人力资源会计的理论研究，以促进其实践推广。现

4、在，笔者认为以下讨论的五个问题，有助于人们了解人力资源会计，这门会计领域的新学科。（1）人力资源和人力资本张文贤、杨薇臻、杨继瑞和王小波认为，人力资源与人力资本是两个既密切联系又相互区别的概念。同时杨有红、王仲兵、陈静宇、魏力伟、权锡鉴和刘静认为，人力资本是人力资源中的一部分。傅建设和孙玉甫认为, 要将人力资源会计更名为人力资产会计，并明确区分人力资源和人力资产的概念。还有，刘凤霞和章道云认为，人力资本是人力资源纳入财务会计核算以后的表现形式。所以，只有傅建设、孙玉甫、刘凤霞和章道云的观点比较少的出现。因此笔者认为，研究的方向可以是人力资源与人力资本之间的内在联系，并明确区分两者的不同之处。（

5、2）人力资源会计的目标刘仲文、董芳、黄利昆和安红梅从四个方面来，论述人力资源会计的具体目标。但是，刘仲文是从企业的管理者、所有者和企业外部有关人员，这四个方面来论述的；董芳、黄利昆是从企业的管理者、所有者、员工，以及政府主管部门和有利害关系人，这四个方面来论述的；而安红梅是从国家、企业的管理者、所有者和员工，这四个方面来论述的。张文贤、乔爱东、李珍、李彦铮和刘湘就从三个方面来，论述人力资源会计的具体目标。但是，张文贤是从企业管理部门和员工、企业外部各方，这三个方面来论述的；乔爱东、李珍、李彦铮和刘湘是从企业的管理者、所有者，以及政府主管机构和社会公众，这三个方面来论述的。还有，张文贤、董芳、乔

6、爱东、李珍、李彦铮和王真还论述了人力资源会计的总目标。只有王真是从企业的内部和外部，这两个方面来论述人力资源会计的目标。因此笔者认为，研究的方向可以是人力资源会计的目标，由总目标和具体目标组成，具体目标由分成对国家，企业管理者、所有者和员工，以及，政府主管部门和社会群众，这几个方面来论述。（3） 人力资源会计的计量葛家澍、杜兴强、闫萍、韩梅、姚薇琦、傅嘉和余菲菲都提到了以下三类计量方法，历史成本法、重置成本法和机会成本法。但是，葛家澍和杜兴强没有提到机会成本法；但是，另外提到了未来薪酬贴现法和随即报酬计价法。闫萍还另外提到了标准成本法。另外，刘仲文、谢文龙、闫萍、韩梅、姚薇琦、傅嘉、孙绍文、余

7、菲菲和张文贤都提到了以下两类计量方法，货币性计量方法和非货币性计量方法。但是，刘仲文、谢文龙和韩梅只提到了货币性价值计量模式，而没有涉及非货币性价值计量模式。接着，刘仲文、谢文龙、闫萍、韩梅、廖晓云、姚薇琦、傅嘉、孙绍文、余菲菲和张文贤都进一步的将货币性计量方法和非货币性计量方法细分。每个人都有自己的观点，大致相同的地方是，货币性价值计量模式主要可以细分为，未来工资报酬折现法、随机报酬法、非购入商誉法、调整的未来工资报酬折现模型、经济价值法、未来收益折现法、内部竞价法、未来工资报酬资本化法和商誉法。另外，非货币性价值计量模式主要可以细分为，绩效评估法。但是，也存在着不同点。分别是，刘仲文和谢文

8、龙认为，主要的计量方法还有新的随机报酬模型；闫萍认为，非货币性价值计量模式还有模糊计量法；韩梅认为，货币性价值计量模式还有未来超额利润折现法；姚薇琦和傅嘉认为，货币性价值计量模式还有指数法，而非货币性价值计量模式也还有人力资源管理决策上的价值和个人价值的衡量；孙绍文认为，还有的计量方法是未来净资产折现法；余菲菲认为，非货币性价值计量模式还有的计量方法是技能详细记载法。张文贤认为，货币性计量方法按其开展计量工作的基础可分为以下四种，以工资报酬为基础；以收益为基础（以成本（投入）为基础和以完全价值为基础。而非货币性计量方法分为人力资源价值信息库法、人力资源价值技术指标统计法、人力资源价值的主观评议

9、法和人力资源价值的客观议法。 另外，还有几位作者的观点与大多数作者观点不一样的地方。分别如下，葛家澍和杜兴强还得出了另一种人力资源计量方法人力资源估价，这种方法又能细分为基本价值的估价、模糊计量、 财务、非财务业绩的综合评价和市场价值的确定，这四种方法。戴新民认为，人力资源的价值计量分为，个体人力资源价值计量模型和集合人力资源计量；集合人力资源计量又可以细分为，整体集合人力资源的计量模型和局部集合人力资源计量模型。潘学模认为，人力资源的会计计量包括两个方面的内容，分别是增量人力资源的会计计量与存量人力资源的会计计量和成本计量与价值计量。因此笔者认为，研究的方向可以是人力资源成本计量模式的四种方

10、法（包括是历史成本法、重置成本法和机会成本法），以及人力资源价值计量模式（包括货币性价值计量模式和非货币性价值计量模式）。货币性价值计量模式又可以分为，未来工资报酬折现法、随机报酬法、非购入商誉法、经济价值法、商誉法。另外，非货币性价值计量模式主要可以细分为，绩效评估法和人力资源价值技术指标统计法。1.3. 概念界定人力资源会计是在运用经济学、组织行为学原理基础上，与人力资源管理学相互结合、相互渗透所形成的一类专门会计学科，是对组织的人力资源成本与价值进行计量和报告的一种程序和方法，是会计学科发展的一个全新领域。是鉴别和计量人力资源数据的一种会计程序和方法，其目标是将人力资源无限变化的信息提供

11、给企业和有关人士使用。2 人力资源会计的现状分析2.1. 人力资源会计的内容1.目标创新（1）通过人力资源价值计量解决人力资源会计的计量难题。会计的内容包括确认、计量、记录和报告四个方面,其中计量是最基本的。计量问题不解决,记录和报告也就无从谈起。（2）通过人力资源价值计量解决人力资本权益的计量难题。人力资本开始以职工持股、股票期权、经营者年薪制等形式,逐步参与企业的剩余分配。但人力资源所有者应该享有多大份额的收益权?这就必须确认人力资本在企业总资本中的份额。我们期望通过对人力资源价值的计量,能为企业剩余分配的改革提供理论依据。（3）通过人力资源价值计量解决人力资源管理中机制和信息短缺的难题。

12、越来越多的企业开始意识到,只有通过对人力资源的投资与开发,通过加强人力资源管理,建立人力资源管理机制,调动人力资源的能动性和积极性,才能获得企业的可持续发展,并在市场竞争中取得优势。我们期望通过对人力资源价值计量的研究,能够给企业的人力资源策划、控制和合理使用提供可靠信息。2. 内容创新以人力资源当期价值计量为基本理论,结合马克思的剩余价值理论和现代财务资产理论,通过对企业的广泛调查,构建了人力资源总价值计量模式(人力资源当期群众价值计量模式),并在此基础上,运用合理的逻辑推导,提出了人力资源价值计量的四种模式,即人力资源当期群体价值模式、人力资源当期个体价值计量模式、人力资源未来群体价值计量

13、模式、人力资源未来个体价值计量模式。这四个计量模式从不同的角度计量企业人力资源的价值,为满足企业内部人力资源管理的需要和外部相关利益者了解企业人力资源信息的需要。2.2. 人力资源会计的目标（1）为企业管理者提供管理人力资源的信息。为适应企业的发展，企业需要诸多人力资源的信息，传统会计无法解决的问题都应由人力资源会计来解决。（2）为投资者、债权人的正确决策提供信息。传统会计报表向投资者、债权人所提供的信息是未包含人力资源信息的，只提供财务资源和物资资源的状况和变动情况，而将人力资源成本列为当期损益，且未将人力资源的投入列入资产。这就造成了投资者、债权人不能全面了解企业的资产、损益财务变动情况。

14、（3）调动企业职工的积极性。建立人力资源会计，可促进企业进行人力资本投资，开发人力资源，在企业里形成一种珍惜人才、爱惜人才的良好氛围，激发职工的活力和热情，增强企业的发展潜力。（4）向政府主管部门和利害关系人反映企业履行社会责任的会计信息。企业经营的目标是追求企业价值最大化，但企业不可避免的要负有履行社会责任的职责，而人力资源的占有使用情况是企业履行社会责任的一个方面。2.3. 人力资源会计的作用及意义（1）随着科学技术进步和生产力发展，知识经济时代需要人力资源会计。经济发展水平越高，人力资源在经济发展中的作用也越大，人才成为经济资源中最重要的因素，是企业财富的真正象征和源泉。因此，将人力资源

15、作为企业的资产，运用会计的方法对其加以确认、计量和报告，以满足企业管理者和企业外部有关人士对企业信息的需求成为时代的必然要求。（2）是我国经济宏观调控的需要。通过对人力资源开发的经济效益进行研究分析，国家可以掌握各企业人力资源开发维护现状，从而采取相应的宏观调控手段，促进人力资源的供求平衡，确定人力资源开发方向，引导人力资源合理流动，在宏观上优化人力资源的配制。（3）是企业生存发展的需要。企业为了获得更好的人才，加大了人力资源投资。而投资的效益成为企业管理当局所关心的问题，相应地就要求会计上对人力资源的收益与成本进行核算，考察其经济效益。随着我国经济体制和用人制度的不断完善，这种对人力资源进行

16、核算的动力将会逐渐加大。（4）是财务会计核算原则的要求。事实上，单从会计核算原则考虑，现行会计对人力资源的处理也有诸多不妥。一方面，将人力资源投资计入当期费用，违背了权责发生制的原则。企业在人力资源投资上的投资支出，其收益期往往超过一个会计期间以上，属于资本性支出，应先予以资本化，然后再分期摊销，而现行会计却是将其全部作为当期费用入账。另一方面，将人力资源支出费用化，必然使各期盈亏报告不实，导致决策失误。同时，当企业大量裁员时，尚未摊销的人力资源投资支出应作为人力资源流动损失，计入当期费用，但现行会计并不能反映出这种损失，不利于经营者进行正确决策。所以，从遵循会计原则的角度而言，实行人力资源会

17、计也很有必要。（5）经济趋向国际化的需要。知识经济时代的全球经济一体化, 也要求会计核算的国际化, 在对外交往中推行人力资源会计。正确核算其成本、效益, 提供有可比性的会计信息, 以减少使用者的风险, 维护我国公民的正当权益。3 人力资源会计存在的问题3.1. 理论上的缺陷（1）人力资源会计的核算对象缺乏明确的标准。现有的人力资源会计研究的重点大多在人力资源的价值计量方面，却忽略了计量的前提，也就是核算对象。人力资源会计理论认为，人力资源是能够推动社会和经济发展的具有体力和智力劳动能力的人的总称。据此，应该把企业所有员工都作为企业的人力资源进行核算，但是许多人力资源管理学方面问题的研究只将少数

18、特定“人才”纳入其研究范围，人力资源会计对其更没有一个具体的标准。人力资源会计缺乏明确的核算对象是人力资源会计在实践运用中的现实问题。（2）提供的信息缺乏相关性。信息使用者对人力资源会计并不感兴趣，因为中小股东随时准备对企业进行“清算”，他们并不关心企业的人力资源信息；战略投资者相对而言较关心企业的人力资源状况，但是他们通常都会不屑一顾，而依赖其顾问团的评估结果，或委托专业的咨询机构对目标企业的人力资源状况进行评估；对债权人来说，他们主要关心企业的现金流量信息和清算价值。因此，企业提供的人力资源信息无论对于投资者还是对于债权人，都是与决策不相关的信息。（3）提供的信息缺乏客观性。当前关于人力资

19、源价值计量的方法有两类。一是以历史成本为基础的计量方法，这种方法计量的只是人力资源的成本，无法反映人力资源为企业带来的未来经济利益。另一类是以折现价值为基础的方法，使用这种方法来计算人力资源的价值具有较大的随意性，主观性，很多参数都需要人为地去估计。这就给企业造成很大的操纵空间，使会计信息缺乏客观性。（4）违背谨慎性原则。如前所述，人力资源价值具有很大的不确定性，企业雇用了人力资源，只能说明企业具有了创造相关价值的可能性。因此，如果把人力资源价值作为资产纳入会计报表体系，则违背了谨慎性原则。正如我们只确认很可能实现的负债和对于无形资产一般只能以获得成本而非估计价值入账一样，对于人力资源，我们只

20、应该在表内确认它的成本，而不是它的价值3.2. 实践上的困境（1）现有人力资源价值计量模式缺乏可操作性。目前，人力资源计量的方法主要有未来工资贴现法、经济价值法、商誉法。未来工资贴现法由于现实生活中存在着不合理的现象，降低了其可操作性；商誉法在企业的实际利润等于或低于同行业的正常利润时，该企业人力资源价值就没有了；经济价值法，这种方法过于繁琐，我国现有会计人员的素质一时难以适应这种要求较高的方法。同时这些计量方式都只涉及人力资源的初始计量，未能深入研究其后续计量。初始计量只发生一次，后续计量则不断进行，可见现行的人力资源会计计量模式在会计实务中缺乏可操作性。（2）现有的产权制度制约了人力资源会

21、计在实践中的应用。在物质资本仍十分紧缺的情况下，要改变现有的产权制度是十分困难的。人力资源会计实施的前提是将人力资源视为一项资产，劳动者拥有企业的产权。如果现有的产权制度不改变的话，人力资源会计在实践中就无法实施。（3）人力资源价值资本化后的问题尚未解决。人力资源资本化后的两大问题：一是人力资源不能变现。二是人力资源不能用于偿债。这两大问题不解决，使得人力资源会计在实践中处于尴尬的境地。（4）缺乏一套完整的制度体系指导人力资源会计实践。目前的人力资源会计尚停留在理论构建方面，会计确认、计量、记录、报告等均缺乏具体的制度指导。我国不但缺乏相应的人力资源会计制度，而且其应用的配套方面如法律体系、价

22、值评估体系等仍不健全。缺乏相应的制度体系使得企业推行人力资源会计陷入困境。4 人力资源会计的成因分析4.1. 现有会计制度的障碍现有的人力资源会计模式的最大障碍是现实中的产权制度和分配制度。劳动者权益模式提出了与所有者权益相并列的劳动者权益，大大发展了会计权益理论。它实施的前提是劳动者拥有企业的产权，这恰恰是其最不现实的地方。尽管理论界对劳动者拥有企业产权问题讨论得沸沸扬扬，但我们必须回到现实中来，劳动者产权不是一个觉悟问题，而是人力资本和物质资本的力量博弈问题。在物质资本仍然稀缺的今天，要改变现有的产权制度是何其之难! 其他一些模式，如当期实现价值模式，从表面上看，很巧妙地回避了产权制度，但

23、它们仍以分配制度的改革为实施前提，即劳动者和股东同时参与企业分红，这似乎是绕了一个圈，仍然又回到产权制度的改革上，因为产权制度决定了分配制度。如果现有的产权制度和分配制度不改变的话，那么这些人力资源会计模式就永远没有实施的一天。4.2. 管理者对人力资源会计的忽视目前，我国大多数企事业单位的管理者尚没有建立人力资源会计意识，有的进行了一定的尝试，但由于一些主客观原因，最后不了了之。著名经济学家舒尔茨曾经指出，规模经济和要素质量提高是促进经济增长的两个方面，其中由于人力资本的增量而导致的知识要素质量的提高，对经济增长的促进作用远远大于规模经济和物质资本质量的作用，即人力资本在知识经济时代的贡献率

24、远远大于物质资本。这在现实中也得到了较好的证明。美国、日本等一些国家能在二战后物质资本严重受损的条件下，经济迅速恢复，很大程度上要归因于这些国家保存了丰富的人力资源，并对人力资源的开发、投入和使用给予了高度重视。而现实状况有很大一部分是由于国家在人力资源的政策上未予重视，加上企业、事业单位的管理者没有认识到人力资源会计对企业经营活动的重要作用，虽然拥有巨大的人力资源，质量却不高，这也是人力资源会计无法得到推广应用的重要原因。因此，在我国尚缺乏实行人力资源会计的现实土壤，开展人力资源会计的试点工作亟待进行。4.3. 研究内容及研究成果的滞后性从目前已有的理论研究来看，大多数专家学者只是注重于某一

25、方面的研究，而能将人力资源会计作为一个系统和一个整体来研究并已经形成成果的非常少。许多人写了一两篇论文之或做了一部分研究之后就不再继续探讨，未能进行深入分析和系统研究。同时，大多数学者都较为注重研究理论性较强的问题，比如人力资源的假设、对象、框架等，但对将其运用于会计实践的可行性、操作性等问题则缺少具体的研究，理论研究明显滞后于会计实践。例如，在人力资源会计的计量问题上，虽然很多人也提出了许多方法和构想，但大多都只是简单罗列，并没有对这些方法和构想的实际应用作细致的分析，因而仍然没能从根本上解决问题。5 人力资源会计实施的对策和措施5.1. 加强理论研究人力资源能否被视为一项资产，是人力资源会

26、计能否成立的关键。明确人力资源、人力成本，人力资产各概念的范畴、特点及其相互间的联系是人力资源会计的基础。人力资源成本项目及资本化，人力资源价值计量模式是人力资源会计的核心。5.2. 建立我国人力资源会计理论和制度我国会计界应投入更多的精力深入考察和研究国外人力资源会计的理论和方法，而不是做一般性了解，要为最终建立适合我国企业的人力资源会计打下基础。同时，要注意不同的国家，而有不同的人力资源管理制度，不同的企业和组织，劳动用工制度也有很大区别。因此，人力资源会计在吸收借鉴西方国家有关理论和方法时，必须与国情和本单位实际情况相结合，建立包括会计核算原则，会计核算需设置的账户、报告准则等内容的人力

27、资源会计制度。5.3. 企业完善用人机制努力降低企业流失人才而造成的损失，保障企业人力资源投资收益。现行会计制度规定的职工教育经费计提比例过低，远远不能满足企业的实际需求。5.4. 用立法的形式确定人力资源会计的权威性一方面，完善的人力资源市场才能提供一个合理的人才的市场价格，为会计核算提供依据。另一方面，完善的人力资源市场，使人才能自由流动，企业可获取其所需的人才。社会才可能产生对人力资源信息的真正的现实的需求，人力资源会计也才有了其存在的基础。尽快建立，并完善人力资源市场是当务之急。5.5. 通过以“点”带“面”，开展试点工作可以选择人力资源密集的单位，这样可以积累经验，推动理论的向前发展

28、，为人力资源会计的全面实施做好准备。总之，我国经济的发展，需要建立和发展人力资源会计；同时，经济的发展也会推动人力资源会计趋于成熟和完善。5.6. 填补人力资本价值核算上的空白在我国现代企业中，人力资源对企业价值增值的贡献已逐渐超越财务资本，人力资源已经成为第一位的、具有决定性作用的资源要素，因此企业应及时将其纳入会计核算范畴。在会计实务中，应将人力资本价值的相关信息纳入会计核算体系之内。5.7. 大力完善人力资源市场人力资源市场对人力资源会计的发展具有两方面的意义：一方面，一个完善的人力资源市场才能提供一个合理的人才价格，从而为会计核算提供依据。另一方面，一个完善的人力资源市场的存在使人才能

29、自由流动，企业可自由获取所需的人才。只有这样社会才可能产生对人力资源信息的真正现实的需求，人力资源会计也才有了存在的社会基础。因此，我国应大力发展人力资源市场，为人力资源会计的实施提供完善的市场环境。5.8. 提高会计人员素质，加强人力资源会计管理提高我国会计人员的整体素质，使会计人员能够跟上时代的步伐。人力资源会计不仅管理着企业的人力资源，而且需要高素质的会计人才来进行操作。与传统财务会计相比，人力资源会计的核算方法更为复杂，技术要求也高，这就对会计人员提出了更高的要求。特别是在模糊计量上，要使主观估计尽可能趋于科学，就要求会计人员不仅要有丰富的经验，更要有较深厚的会计理论基础，还要有相关的知识。5.9. 建立人力资源评估机构人力资源会计所核算的是人力资源，其价格具有一定特殊性，要由专门的评估机构来确定。而人力资源价值的评估是人力资源会计实施中最为关键的一个步骤，所以当前在我国建立一个专门的高水平、公正的人力资源评估机构是十分重要的。另外，人力资源管理部