应收账款函证审计程序的应用(一)

1、应收账款函证审计程序的应用 一 企业虚增利润的常用手法是多记收入，在会计入账平衡的制约下，收 入多记必然对应的是应收账款的高估，从而使资产总额增加，提高净 资产收益率和短期偿债能力指标。为了确定应收账款的存在性和可靠 性，最有效的方法就是对债务人进行函证。应收账款函证就是直接发函给被审单位的债务人，要求核实被审单位 应收账款的记录是否正确的一种方法。函证的目的是证实应收账款账 户余额的真实性、正确性，防止或发现被审单位及其有关人员在销售 业务中发生的过失或弄虚作假、营私舞弊行为。通过函证可以有效地 证明债务人的存在和被审单位记录的可靠性。由于函证所取得的是外 部证据，证明力较强，这有助于实现与

2、管理当局的 “存在或发生 认定、 “权利与义务 认定、“完整性认定以及“估价或分摊 认定相关的审计目 标。因此审计人员应把函证作为应收账款审计的一项必要程序。在具 体运用应收账款函证审计程序时，可以分六个步骤进行。一是严格控制函证过程。为了加强审计工作的独立性，保证函证的可 靠性，应做到确保询证函上的名称、地址、金额与函证账户的有关资 料一致；函证资料寄出之前，应妥善保管；要求被询证者将回函直接 寄给审计小组，如果被询证者以 、电子邮件等方式回函：审计人 员除了直接接收外，还应要求被询证者寄回询证函原件；询证函寄出 要由审计人员亲自办理； 对于因无法投递而退回的信函， 要进行分析、 研究、处理

3、，查明是由于被函证者地址迁移、 过失而致信函无法投递， 还是这笔应收账款本来就是一笔假账。二是合理确定函证的范围和对象。审计人员应考虑本钱效益原那么，对 函证的范围和对象应根据职业判断做出选择。在确定函证范围时应考 虑的因素主要包括： (1)应收账款在全部资产中的重要性。如果应收账 款在资产总额中所占比重较大，应相应扩大函证范围；反之，缩小函 证范围。 (2)被审单位内部控制的强弱。假设内部控制较混乱，那么相应扩 大函证范围； 反之，可以相应减少函证数量。 (3)以前期间函证的结果。 假设以前期间函证时发现重大差异或有未曾回函的账户，应扩大本期函 证范围，并把有问题的账户选为本期函证的样本。

4、另外，审计人员应选择大额或账龄较长工程、 与债务人发生纠纷工程、 关联方(包括持股不少于 5以上股东 )工程、主要客户(包括关系密切的 客户)工程、交易频繁但期末余额较小甚至余额为零工程以及非正常的 工程等作为函证对象。三是科学选择函证方式。 函证方式分为肯定式函证和否认式函证两种。 肯定式函证，又称正面式、积极式函证，就是向债务人发出询证函， 要求他证实所函证的欠款是否正确， 无论对错都要求复函。 一般来说， 相关的内部控制无效时，固有风险和控制风险评估为高水平；预计差 错率较高；个别账户的欠款金额较大；有理由相信欠款存在争议、差 错等情况应选择肯定式函证方式。否认式函证，又称反面式、消极式

5、 函证。它也是向债务人发出询证函， 但所函证的款项相符时不必回函， 只有在所函证的款项不符时才要求债务人向审计人员复函。 一般来说， 相关的内部控制有效时，固有风险和控制风险评估为低水平；预计差 错率较低；欠款金额小的债务人数量很多；审计人员有理由相信大多 数被函证者能认真对待询证函，并对不正确的情况予以反应等情况应 选择否认式函证方式。但有时候两种函证方式结合起来使用可能更适 宜，如对于大金额的账项采用肯定式函证，对于小金额的账项采用否 定式函证。四是恰中选择函证时间。为了充分发挥函证的作用，应恰中选择函证 的发送时间。审计人员通常以资产负债表日为截止日，充分考虑对方 复函时间，在期后适当时

6、间内实施函证，尽可能做到在注册会计师的 审计工作结束前取得函证的全部资料。如果固有风险和控制风险评估 为低水平，审计人员也可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施 函证，并对所函证工程自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实 施实质性测试程序。五是认真进行函证结果差异分析。收到的询证函假设有差异，审计人员 应对此进行分析，寻找差异的原因，并应与债务人直接联系，作进一 步核实，必要时应要求被审单位作适当调整。产生差异的原因可能是 由于购销双方登记入账的时间不同，或是一方或双方记账错误，也可 能是其中有弄虚作假或舞弊行为。因登记人账的时间不同产生的差异 主要表现为：第一，询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位 尚未收到货款；第二，询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并 已作销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到