基础班整章讲义

1、投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资适用CAS 第 22 号：金融工具确认和计量的规定进行核算以公允价值计量且变动计入损益。【】【知识点 2】长期股权投资的初始计量（一）企业合并形成的长期股权投资1.同一下的企业合并【提示】遵循非市场理念，不以公允价值计量，不确认损益。（1）原则：长期股权投资的初始投资成本是取得的被合并方所有者权益在最终方合并财务报表中的账面价值的份额。合并方所支付的合并对价账面价值与初始投资成本之间的差额调整调整留存公积（。溢价或股本溢价）；公积（溢价或股本溢价）不足冲减的，【提示 1】被合并合并日的净资产账面价值为负数的，长期股权投资成本按零确定，同时在备查

2、账簿中予以登记。【提示 2】如果被合并被合并以前，是最终方通过非同一下的企业合并所的，则合并方长期股权投资的初始投资成本还应包含相关的商誉金额。【提示 3】如果子公司按照改制时确定的资产、负债经评估确认的价值调整资产、负债账面价值的，合并方应当按照取得子公司经评估确认的净资产的份额作为长期股权投资的初始投资成本。【提示 4】这里调整的是本公积）。公积（溢价或股本溢价），不能调整公积（其他资（2）合并方为进行合并发生的有关费用的处理同一损益（下企业合并进行过程中发生的各项直接相关费用，应于发生时费用化计入当期用）；但以下两种情况除外：与的权益性工具作为合并对价直接相关的费用，应当冲减公积（溢价或

3、股本溢价），配利润。公积（溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分与认金额。债务性工具作为合并对价直接相关的费用，应当计入债务性工具的初始确（3）具体会计处理：借：长期股权投资（被合并方相对于最终应收股利方而言的所有者权益账面价值的份额）2用（审计、评估等相关费用）公积溢价（或股本溢价）（借方差额）盈余公积等（借方差额）贷：付出资产（或承担债务）（账面价值）股本（面值）公积溢价（或股本溢价）（贷方差额）随堂练习【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相关的试卷。【例题】甲公司 2015 年 7 月 1 日向母公司定向增发 1 000 万股普通股（每股面值为 1元，市价为 8.68 元）自

4、母公司取得司 80%股权，当日，司个别财务报表中净资产账面价值为 2 200入，母公司在购入。该股权系母公司于 2013 年 6 月以非同一下企业合并的司 80%股权时确认了 500商誉。2015 年 7 月 1 日，按母公司取得该股权时司可辨认净资产公允价值为基础持续计算的司可辨认净资产价值为 3 500，不考虑其他因素。【】本例中，甲公司在合并日应确认对司的长期股权投资，初始投资成本为应享有司在母公司合并财务报表中的净资产账面价值的份额及相关商誉。甲公司应确认对 会计处理如下： 借：长期股权投资贷：股本司股权投资的初始投资成本=3500×80%+500=3 300（）。33001

5、 0002 300公积股本溢价分步实现同一（4）多次下企业合并的会计处理属于一揽子理。的，合并方应当将各项作为一项取得权的进行会计处不属于“一揽子”的，取得权日，应按照以下步骤进行会计处理：a.确定同一下企业合并形成的长期股权投资的初始投资成本。b.长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理：调整公积（溢价或股本溢价）；公积不足冲减的，冲减留存。c.合并日之前持有的股权投资，因采用权益法核算或金融工具确认和计量准则核算而确认的其他综合，暂不进行会计处理。【例题】2×12 年 1 月 1 日，甲公司取得 A 公司 25%的,实际支付款项 6 000，能够对 A 公司施加

6、影响，同日 A 公司可辨认净资产账面价值为 22 000（假设与公允价值相等）。2×12 年及 2×13 年度,A 公司共实现净利润 1 000变动。，无其他所有者权益2×14 年 1 月 1 日，甲公司以定向增发股票的买同一内另一企业持有的 A 公司 40%股权。进一步取得投资后，甲公司能够对 A 公司实施。为取得该股权, 甲公司增发 2 000 万股普通股,每股面值为 1 元，每股公允价值为 4.5 元。2×14 年 1 月 1 日，A 公司在最终方合并财务报表中的净资产的账面价值为 23 000。假定甲公司和 A 公司采用的会计政策和会计期间相同，

7、按照 10%的比例提取盈余公积。甲公司和 A 公司一直同受同一最终费等其他因素影响。方。上述不属于一揽子。不考虑相关税3【】（1）确定合并日长期股权投资的初始投资成本=23 000×65%=14 950（）；（2）长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理原 25%的股权投资采用权益法核算，在合并日的原账面价值=6 000（）；×25%=6 250追加投资（40%）所支付对价的账面价值=2 000×1=2 000（）；合并对价账面价值=6 250=8 250（）；长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额=14 950-8 250=6 7

8、00（万元）。（3）甲公司会计处理如下：借：长期股权投资贷：长期股权投资投资成本损益调整股本公积股本溢价149506000250000700262.非同一下的企业合并【提示】遵循市场（1）基本原则理念，以公允价值计量，可以确认损益。长期股权投资的初始投资成本为合并对价或合并成本。合并成本为日方支付资产、承担债务、（2）非同一权益性的公允价值。下的企业合并以及企业合并以外的方式取得的长期股权投资，投出资产为非货币性资产时，投出资产公允价值与其账面价值的差额应分别不同资产进行会计处理：换出资产为存货的,应当视同销售处理，根据企业会计准则第 14 号收入按照公允价值确认销售收入，同时结转销售成本。换

9、出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额计入营业外收入或营业外。换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额计入投资。【提示 1】换出资产为长期股权投资还记入“其他综合”（可以转损益部分）、“资”科目；换出资产为可供出售本公积其他金融资产的，还公积”科目金额对应部分转入“投资原记入“其他综合”科目金额对应部分转入“投资”科目。【提示 2】投出资产与出售资产的会计处理相同，即将资产公允价值与其账面价值的差额的计入当期损益，本规定同样适用于非货币性资产交换、债务重组章节的内容。（3）方为进行合并发生的有关费用的处理非同一下的企业

10、合并中，方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关【提示】不管是同一用，应当于发入当期损益；下企业合并还是非同一下企业合并，方作为合并对价的权益性工具或债务性工具的金额。（4）具体会计处理以现金作为合并对价的费用，应当计入权益性工具或债务性工具的初始确认借：长期股权投资（日的合并成本）应收股利（对价中包含的已宣告但尚未的现金股利或利润）贷：存款4以固定资产、无形资产等作为合并对价的借：长期股权投资（日的合并成本）应收股利（对价中包含的已宣告但尚未的现金股利或利润）累计摊销、累计折旧营业外（借方差额）贷：无形资产、固定资产营业外收入（贷方差额）以存货作为合并对价的借：长期股

11、权投资（日的合并成本）应收股利（对价中包含的已宣告但尚未的现金股利或利润）贷：主营业务收入、其他业务收入（公允价值）应交税费应交同时：（销项税额）借：主营业务成本、其他业务成本存货跌价准备贷：库存商品、原材料【例题】A 公司于 2×15 年 3 月 31 日取得了 B 公司 70%的股权。合并中，A 公司支付的有关资产在日的账面价值与公允价值如下表所示。合并中，A 公司为核实 B 公司的资产价值，聘请专业资产评估机构对 B 公司的资产进行评估，以存款支付评估费用 100。本例中假定合并前 A 公司与 B 公司不存在任何关联方关系，不考虑其他因素。2×15 年 3 月 31

12、日：【】本例中因 A 公司与 B 公司在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一下的企业合并处理。长期股权投资应按支付对价的公允价值 5 000理为：借：长期股权投资用 累计摊销贷：无形资产存款 营业外收入确定其初始投资成本。账务处5000100200140009004001（5）多次分步实现非同一下企业合并的个别财务报表会计处理日之前持有的股权采用权益法核算a.应当按照原持有的股权投资的账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本；b.相关其他综合和其他所有者权益变动暂不进行会计处理。日之前持有的股权投资采用公允价值计量a.应当将按照原持有的股权投资的公允价值加上新增投资成

13、本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本；5项目账面价值公允价值土地使用权2 000（成本 3 000，累计摊销 1 000）3 200专利技术800（成本 1 000，累计摊销 200）1 000存款800800合计3 6005 000b.原持有股权的公允价值与账面价值之间的差额以及原计入其他综合的累计公允价值变动应当全部转入改按成本法核算的当期投资。【例题】A 公司于 20×8 年 3 月以 2 000取得B 上市公司 5%的股权，对 B 公司不具有影响，A 公司将其分类为可供出售金融资产，按公允价值计量。20×9 年 4 月 1 日，A 公司又斥资 25 000自C

14、公司取得 B 公司另外 50%的股权。假定 A 公司在取得对 B 公司长期股权投资后，B 公司未宣告现金股利。A 公司原持有 B 公司 5%的股权于 20×9 年 3 月 31 日的公允价值为 2 500（与账面价值相等），累计计入其他综合关系。的金额为 500。A 公司与 C 公司不存在任何关联方【】（1） 长期股权投资初始投资成本=2（2） 会计处理借：长期股权投资贷：可供出售金融资产存款借：其他综合贷：投资500=27500（）。27 5002 50025 000500500随堂练习【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相关的试卷。（二）企业合并以外的其他方式取得的长期股权投资【

15、提示】遵循市场1.支付现金取得的理念。初始投资成本包括实际支付的价款、直接相关费用、税金及其他必要。但不包括支付对价中包含的已宣告但尚未的现金股利或利润。2.权益性取得的（1）初始投资成本=等）的权益性的公允价值+直接相关费用（审计、评估咨询费用（2）例外：为权益性支付给有关承销机构的手续费、佣金等与权益性直接相关的费用，不取得长期股权投资的成本，该部分费用权益性的溢价收入中扣除，溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。（3）账务处理：借：长期股权投资 （权益性的公允价值+直接相关费用） 应收股利贷：股本 （股票面值）公积股本溢价 （差额）存款（审计、评估咨询费用等）权益性支付的手续费

16、、佣金等：借：公积股本溢价贷：存款3.投资者投入（1）以所的公允价值确定其初始投资成本；（2）取得长期股权投资的公允价值比所的公允价值更加可靠的，以投资者投入的长期股权投资的公允价值为基础确定其初始投资成本。6会计处理：借：长期股权投资贷：股本（面值）、实收公积溢价或股本溢价取得长期股权投资的，比照通过4.投资方通过【小结】债务性权益性处理。【知识点 3】成本法（一）适用范围1.投资方持有的对子公司投资应当采用成本法核算，投资方为投资性主体且子公司不纳入其合并财务报表的除外。2.在个别财务报表中，投资方进行成本法核算时，考虑直接持有的股权份额。时，应综合考虑直接持有的股权和【提示 1】投资对被

17、投资是否具有通过子公司间接持有的股权。【提示 2】如果母公司是投资性主体，则母公司应当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围并编制合并财务报表；其他子公司不应当予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。（二）成本法的核算程序1.在追加投资时，按照追加投资支付的成本的公允价值及发生的相关股权投资的账面价值。费用增加长期2.被投资宣告分派现金股利或利润的，投资方根据应享有的部分确认当期投资收益；不再划分是否属于投资前和投资后被投资【提示】实现的净利润。（1） 被投资（2） 被投资不宣告分派现金股利或利润，投资企业不做账务处理。宣告分派现金股利或利润, 投

18、资企业即确认投资。（3）投资企业按照上述规定确认自被投资应分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。因为如果被投资是用投资投资前取得的利润现金股利，可能会使得投资成本虚增，所以要对长期股权投资进行减值测试。（4）子公司将未分配利润或盈余公积直接转增股本（实收），且未向投资方提供等值现金股利或利润的选择权时，母公司并没有获得收取现金股利或者利润的权力，上述通常属于子公司自身权益结构的重分类，母公司不应确认相关的投资。7【提示】税务上留存110 号。转增视为“先分红，再增资”两个环节，参见沪地税所【2013】【例题】2×13 年 1 月，甲公司以现金 4 000自非关联方

19、取得对司 60%的股权，另发生审计、评估等费用 100，相关手续于当日完成，并能够对司实施。，2×13 年 7 月，甲公司追加对司投资，又取得司 20%股权，支付现金 1 250其中包含例可取得 5（）费用 50。2×14 年 3 月，司宣告分派现金股利，甲公司按其持股比。不考虑其他因素。2×14 年年末，甲公司该项长期股权投资的账面价值为。A.5B.5C.5D.5【350200100250】D】初始投资成本为 4 000，费用计入当期损益；在追加投资时，按照追费用增加长期股权投资的账面价值。因此，加投资支付的成本的公允价值及发生的相关长期股权投资的账面价值=4

20、000【知识点 4】权益法（一）权益法及其适用范围=5 250（） 。1.权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资所有者权益份额的变动对长期股权投资的账面价值进行调整的方法。【提示】权益法是将投资企业与被投资2.适用范围作为一个整体对待。对合营企业和联营企业投资应当采用权益法核算，下列两种情形除外：（1）投资方对联营企业的权益性投资，其中一部分通过风险投资机构、共同基金等类似主体间接持有的，无论以上主体是否对这部分投资具有影响，投资方都可以对间接持有的该部分投资选择以公允价值计量且其变动计入损益，并对其余部分采用权益法核算。（2）对联营企业或合营企业的权益性投

21、资全部或部分分类为持有待售资产的，投资方应当按照CAS 第 4 号固定资产的有关规定处理。3.类型【提示】中级会计实务中采用的是完全权益法。【提示】权益法核算需要注意的其他问题：（1）在评估投资方对被投资是否具有影响时，应当考虑潜在表决权的影响，但在确定应享有的被投资实现的净损益、其他综合和其他所有者权益变动的份额时，8潜在表决权所对应的权益份额不应予以考虑。随堂练习【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相关的试卷。（2）在持有投资企业，被投资为基础进行会计处理。编制合并财务报表的，应当以合并财务报表中的金额（3）如果被投资了分类为权益的可累积优先股等类似的权益工具，无论被投资是否宣告分配优先股

22、股利，投资方计算应享有被投资他投资方的累积优先股股利予以扣除。（二）权益法的会计处理【提示】核算使用的明细科目：长期股权投资××公司（投资成本）××公司（损益调整）的净利润时，均归属于其××公司（其他综合）××公司（其他权益变动）1.“投资成本”明细科目的会计处理（1） 长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资份额，不调整长期股权投资的初始投资成本；（2） 长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资份额的差额计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。借：长期股权投资投资成本（份额）可辨认净资产公允价值

23、可辨认净资产公允价值贷：存款等营业外收入（差额）【提示】该初始投资成本的调整仅适用于对联营企业和合营企业投资，对子公司投资采用成本法核算，取得时不需要对初始投资成本进行调整（商誉或应计入损益的金额体现在合并财务报表中）。2.“损益调整”明细科目的会计处理（1）核算前提（两个统一）权益法下，是将投资企业与被投资作为一个整体对待，作为一个整体其所产生的损益，应当在一致的会计政策基础上确定，被投资企业采用的会计政策与投资企业不同的，投资企业应当基于重要性原则，按照本企业的会计政策对被投资的损益进行调整。另外，投资企业与被投资采用的会计期间不同的，也应进行相关调整。（2）投资的确认应以取得投资时被投资

24、可辨认净资产的公允价值为基础，即应按投资时被投资可辨认净资产的公允价值，调整被投资净利润后，再按权益法确认投资。【提示】完全权益法下投资代表的是被投资资产、负债在公允价值计量的情况下在未来期间通过经营产生的损益中归属于投资企业的部分。借：长期股权投资损益调整贷：投资（调整后净利润×投资份额）借：投资（调整后净亏损×投资份额）贷：长期股权投资损益调整涉及的主要调整：固定资产、无形资产的折旧额或摊销额、减值准备金额9a.调整被投资方固定资产、无形资产折旧额或摊销额【例题】甲于 2014 年 1 月 1 日取得对联营企业 D 公司 30%的股权，对其有影响。取得投资时 D 公司的

25、固定资产公允价值为 1 000，账面价值为 500，固定资产的预计使用年限为 10 年，净残值为零，按照年限平均法计提折旧。D 公司 2014 年度利润表中净利润为 600。假定不考虑所得税影响。要求：计算甲公司 2014 年度对 D 公司投资应确认的投资。【】按该固定资产的公允价值应计提的折旧进行调整后的净利润为 550（600-50），甲公司按照持股比例计算 2014 年度应确认的投资会计处理：借：长期股权投资损益调整贷：投资（调整后净利润×投资份额）应为 165（550×30%）。165165b.调整被投资资产减值【例题】2014 年 1 月 1 日，A 公司取得 B

26、 公司 30%股权，对其有影响。取得时，一项使用不确定的无形资产的账面价值为 80 万，公允价值为 120 万。2014 年 12 月 31 日，该资产的可收回金额为 60 万，B 公司确认了 20 万减值损失，2014 年B 公司净利润为 500万。假定不考虑所得税和其他因素影响。要求：计算 A 公司 2014 年对 B 公司投资应确认的投资。【】A 公司在确认投资时的调整为：公允价值计量下应计提的减值=120-60=60（），补确认减值 40，调整后的 B）。公司净利润为 500-40= 460（）；应确认的投资=460×30%=138（c.按投资时被投资该存货的公允价值调整账面

27、价值确定的存货销售成本，调整被投资净利润后，再按权益法确认投资。【提示 1】只有销售出去的存货才需要调整。【提示 2】a.无论公允价值高于还是低于账面价值，都需要对净损益调整；b.无论被投资方实现进行调整；还是出现亏损，且公允价值和账面价值不同，都需要对净损益c.如果投资方无法合理取得被投资方各项可辨认净资产等的公允价值，则按照账面净利润确认投资；d.在实务中，如果净利润无法调整或调整意义不大时，可以不调整；e.如果考虑所得税，还需考虑所得税费用的影响。【例题】甲公司于 2×13 年 1 月 2 日购入司 30%的，价款为 2 000，并自取得允价值 6 000元）。之日起派人参与司

28、的生产经营决策。取得投资日，司可辨认净资产公，除下列项目外，其他资产、负债的公允价值与账面价值相同（：万假定司于 2×13 年实现净利润 600，其中在甲公司取得投资时的账面存货有80%对外出售。甲公司与司的会计年度及采用的会计政策相同。固定资产、无形资产分10账面原价已提折旧公允价值原预计使用年限剩余使用年限存货500700固定资产1 0002001 2002016无形资产600120800108小计2 1003202 700别采用年限平均法和直线法提取折旧或摊销，预计净残值均为 0。假定甲、司间未发生任何内部。不考虑所得税影响。要求：计算甲公司 2×13 年应确认的投资

29、并编制相关分录。【】甲公司在确定其应享有司 2×13 年的投资时，司实现净利润的基础上，根据取得投资时有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整。调整后的净利润=600-（700-500）×80%-（1 200÷16-1 000÷20）-（800÷8-600÷10）=375（）。甲公司应享有份额=375×30%=112.5（ 借：长期股权投资损益调整贷：投资）。112.5112.5随堂练习【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相关的试卷。（3）对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部销。损益应予以抵【提示】

30、未实现内部损益的界定：购入方作为存货，则指的是未将商品销售给第三方（非关联方企业）；购入方作为固定资产核算，则指的是未提取折旧部分无论投资企业卖给被投资企业（顺流），还是被投资企业卖给投资企业（逆流），这两方向的都会出现未实现的损益，都要进行抵销；投资企业对于纳入其合并范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益，也应当按照上述原则抵销，在此基础上确认投资损益；投资企业与被投资发生的无论是顺流还是逆流实现内部产生的未实现内部损失，不应予以抵销，应损失，其中属于所转让资产发生减值损失的，有当全额确认。【提示】投资方与其联营企业和合营企业之间的未实现内部损益抵销和投资方与子公司之间的未

31、实现内部损益抵销有所不同：母子公司之间的未实现内部损益在合并财务报表中是全额抵销的（无论是全资子公司还是非全资子公司），而投资方与其联营企业和合营企业之间的未实现内部损益抵销仅仅是投资方（或是纳入投资方合并财务报表范围的子公司）享有联营企业或合营企业的权益份额。第一种情形：逆流的处理逆流是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产。在该存在未实现内部损益的情况下，投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部损益的影响；待以后投资企业出售该资产实现内部损益时，再确认这部分的投资。【例题】甲公司于 2×13 年 1 月 1 日取得司 20%有表决权，能

32、够对司施加影响。甲公司取得该项投资时，司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。2×13 年 8 月，司将其成本为 900的某商品以 1 500的价格出售给甲公司，甲公司将取得的商品作为存货。至 2×13 年 12 月 31 日，甲公司仍未对外出售该存货。司 2×13 年实现净利润 4 800。假定不考虑所得税因素。11甲公司在按照权益法确认应享有元）借：长期股权投资损益调整贷：投资司 2×13 年净损益=（4 800-600）×20%= 840（万840840【延伸】假设甲公司取得的商品在 2×13 年年末有 60%对外出售

33、，那么调整的是 40%未出售的部分（未实现的内部利润）；但投资日被投资存货公允价值和账面价值不同调整的是存货已对外出售的部分，两者需要区分。第二种情形：顺流的处理顺流是指投资企业向联营企业或合营企业出售资产。在该存在未实现内部损益的情况下，投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。待以后被投资企业出售该资产实现内部损益时，再确认这部分的投资。【例题】甲公司持有司将其账面价值为 900司 20%的表决权，能够对司施加影响。2×13 年，甲公的商品以 1 500的价格出售给司。至 2

34、×13 年 12 月 31日，司未将该批商品对外部第出售。甲公司取得该项投资时，司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部。司 2×13年实现净利润 3 000。假定不考虑所得税因素。甲公司采用权益法计算确认投资损益=（3 借：长期股权投资损益调整贷：投资000-600）×20%=480（480480）【提示】投资方与联营、合营企业之间发生投出或出售资产的，该资产业务的，应当按照企业会计准则第 20 号企业合并、企业会计准则第 33 号合并财务报表的有关规定进行会计处理。有关会计处理如下：第一，联营、合营企业向投资方出售业务的，投

35、资方应按企业会计准则第 20 号企业合并的规定进行会计处理。投资方应全额确认与相关的或损失。第二，投资方向联营、合营企业投出业务，投资方因此取得长期股权投资但未取得权的，应以投出业务的公允价值作为新增长期股权投资的初始投资成本，初始投资成本与投出业务的账面价值之差，全额计入当期损益。投资方向联营、合营企业出售业务取得的对价与业务的账面价值之间的差额，全额计入当期损益。【小结】对被投资的净损益调整（假设增值）：（4）取得现金股利或利润的处理12权益法下，投资方自被投资值。会计处理：借：应收股利取得的现金股利或利润，应抵减长期股权投资的账面价贷：长期股权投资损益调整】被投资企业分派股票股利，投资企

36、业不作账务处理。【（5）超额亏损的处理投资企业确认应分担被投资发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：首先，减记长期股权投资的账面价值。其次，在长期股权投资的账面价值减记至零的情况下，对于未确认的投资损失，应当以其他实质上对被投资净投资的长益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期权益的账面价值。注意：不包括企业与被投资权。之间因销售商品、提供劳务等日常活动所产生的长期债随堂练习【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相关的试卷。第三，在进行上述处理后，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。第四，按上述顺序确认投资损失后仍有未确认的亏损分担额，

37、 会计分录：借：投资贷：长期股权投资损益调整长期应收款预计负债账外备查登记。被投资以后期间实现的，扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述相反的顺序处理，即：先冲减原已确认的预计负债；再恢复长投资的账面价值。益的账面价值；最后恢复长期股权【】在合并财务报表中，子公司发生超额亏损的，子公司少数股东应当按照持股比例分担超额亏损。即在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额应当冲减少数股东权益，即在合并报表中少数股东权益可能以负数列报。3.“其他综合”明细科目的核算被投资其他综合发生变动的，投资方应当按照归属于本企业的部分，相应调整长期股

38、权投资的账面价值，同时增加或减少其他综合会计处理：借：长期股权投资其他综合贷：其他综合或作相反会计处理。4.“其他权益变动”明细科目的会计处理。（1）被投资的其他变动的因素，主要包括被投资接受其他股东的性投入、被投资对被投资可分离的可转债中包含的权益成分、以权益结算的支付、其他股东增资导致投资方持股比例变化等。13（2）投资方应按所持股权比例计算应享有的份额，调整长期股权投资的账面价值，同时计入公积（其他公积）。会计处理：借：长期股权投资其他权益变动贷：公积其他公积或作相反会计处理。（3）如果在投资后被投资仅就所有者权益各项目所作调整，并不影响所有者权益总额的变化，则长期股权投资账面价值保持不

39、变。例如：被投资企业分配的股票股利被投资企业提取盈余公积被投资被投资被投资以股本溢价转增股本以税后利润补亏以盈余公积金弥补亏损【例题】2×10 年 3 月 20 日，A、B、C 公司分别以现金 200、400和 400出资设立 D 公司，分别持有 D 公司 20%、40%、40%的股权。A 公司对 D 公司具有影响，采用权益法对有关长期股权投资进行核算。D 公司自设立日起至 2×12 年 1 月 1 日实现净利润 1 000，除此以外，无其他影响净资产的事项。2×12 年 1 月 1 日，经 A、B、C 公司协商，B 公司对 D 公司增资 800，增资后 D 公司

40、净资产为 2 800，A、B、C 公司分别持有 D 公司 15%、50%、35%的股权。相关手续于当日完成。假定 A 公司与 D 公司适用的会计政策、会计期间相同，双当期及以前期间未发其他内部。不考虑相关税费等其他因素影响。【】2×12 年 1 月 1 日，B 公司增资前，D 公司的净资产账面价值为 2 000，A公司应享有 D 公司权益的份额为 400（2 000×20%）。B 公司单方面增资后，D 公司的净资产增加 800，A 公司应享有 D 公司权益的份额为 420（2800×15%）。A 公司享有的权益变动 20分配以外所有者权益的其他变动。（420-40

41、0）属于 D 公司除净损益、其他综合和利润借：长期股权投资其他权益变动20贷：公积其他公积20【小结】权益法核算：【知识点 5】长期股权投资核算方法的转换【提示】转换的形式有六种：14情形追加投资减少投资1公允价值计量转权益法权益法公允价值计量被投资所有者权益变动投资处理办法净损益确认投资其他综合确认其他综合宣告分配现金股利（或利润）减少长期股权投资其他确认公积（其他公积）（一）公允价值计量转权益法核算1. 权益法核算的初始投资成本=原持有的股权投资的公允价值+新增投资成本（公允价值）；2. 可供出售金融资产的公允价值与账面价值之间的差额转入改按权益法核算的当期损益；3.原计入其他综合的累计公

42、允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益；4.长期股权投资的初始投资成本与追加投资后全新比例计算应享有被投资投资日可辨认净资产公允价值份额相比较，决定是否对初始投资成本进行调整。在追加【例题】2×12 年 2 月，A 公司以 600现金自非关联方处取得 B 公司 10%的股权。A公司根据金融工具确认和计量准则将其作为可供出售金融资产。2×13 年 1 月 2 日，A 公司又以 1 200的现金自另一非关联方处取得 B 公司 12%的股权，相关手续于当日完成。当日，B 公司可辨认净资产公允价值总额为 8 000，A 公司对 B 公司的可供出售金融资产的账面价值 1 000，

43、计入其他综合的累计公允价值变动为 400，A 公司对 B 公司的可供出售金融资产的公允价值 1 100。取得该部分股权后，按照 B 公司章程规定，A 公司能够对 B 公司施加关税费等其他因素影响。影响，对该项股权投资转为采用权益法核算。不考虑相【】（1）A 公司对 B 公司 22%股权的初始投资成本=原持有 10%股权的公允价值 1 100+新增投资而支付对价的公允价值 1 200=2 300（）。（2）原可供出售金融资产的公允价值与账面价值之间的差额 100（1 100-1 000）转入改按权益法核算的当期损益。（3）其他综合的累计公允价值变动为 400转入当期损益。（4）由于初始投资成本

44、2 300大于 A 公司应享有 B 公司可辨认净资产公允价值的份额为 1 760（8 000×22%）。A 公司无需调整长期股权投资的成本。会计处理如下：借：长期股权投资B 公司投资成本贷：可供出售金融资产成本公允价值变动投资存款借：其他综合贷：投资23006004001001 200400400随堂练习【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相关的试卷。（二）公允价值计量转成本法核算1.同一下企业合并（1） 确定合并日长期股权投资的初始投资成本；（2） 合并日长期股权投资的初始投资成本与达到合并前的金融资产账面价值加上合并日152公允价值计量转成本法成本法转公允价值计量3权益法转成本法

45、成本法转权益法进一步取得新支付对价的账面价值之和的差额，调整公积（溢价），公积不足冲减的，冲减留存；（3）合并日之前持有的股权投资，因采用金融工具确认和计量准则核算而确认的其他综合，暂不进行会计处理。2.非同一下企业合并（1）应当将按照股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本；（2）原持有股权的公允价值与账面价值之间的差额以及原计入其他综合价值变动应当全部转入改按成本法核算的当期投资。（三）权益法核算转成本法核算的累计公允1.同一下企业合并（1） 确定合并日长期股权投资的初始投资成本；（2） 合并日长期股权投资的初始投资成本与达到合并前的长期股权投资账面价值加上

46、合并日进一步取得新支付对价的账面价值之和的差额，调整公积（溢价），公积不足冲减的，冲减留存；（3）合并日之前持有的股权投资，因采用权益法核算而确认的其他综合会计处理。，暂不进行2.非同一下企业合并（1）应当将按照原股权投资的账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本；（2）原权益法下形成的其他综合和因被投资方除净损益、其他综合和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，暂时不进行会计处理，等到处置该项投资时再进行会计处理。（四）权益法核算转公允价值计量1.投资方因处置部分股权投资等丧失对被投资的共同或影响的，处置后的剩余股权CAS 第 22 号：金融工具确认和计量

47、的规定核算；2.剩余部分在丧失共同期损益；或影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当3.原股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合，应当在终止采用权益法核算时采用与被投资直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理；4.因被投资方除净损益、其他综合和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在终止采用权益法核算时全部转入当期损益。【例题】甲公司持有司 30%的有表决权，能够对司施加影响，对该股权投资采用权益法核算。2×12 年 10 月，甲公司将该项投资中的 50%出售给非关联方，取得价款 1 800。相关手续于当日完成。甲公司无法再对司施加影响，将剩余股权投资转为

48、可供出售金融资产。出售时，该项长期股权投资的账面价值为 3 200，其中投资成本 2 600，损益调整为 300，其他综合为 200（性质为被投资的可供出售金融资产的累计公允价值变动），除净损益、其他综合和利润分配外的其他所有者权益变动为 100。剩余股权的公允价值为 1 800。不考虑相关税费等其他因素影响。【】（1）确认有关股权投资的处置损益：借：存款1 8001 300贷：长期股权投资投资成本16损益调整其他综合其他权益变部转入当期损益：投资（2）由于终止采用权益法核算，将原确认的相关其他综合借：其他综合贷：投资（3）由于终止采用权益法核算，将原计入损益：200

49、200公积的其他所有者权益变动全部转入当期借：公积其他公积100100贷：投资（4）剩余股权投资转为可供出售金融资产： 借：可供出售金融资产贷：长期股权投资投资成本损益调整其他综合其他权益变动投资（五）成本法核算转公允价值计量18001300150100502001.原持有的对被投资降，不能再对被投资具有的长期股权投资，因部分处置等导致持股比例下实施、共同或影响的，CAS 第 22 号：金融工具确认和计量准则进行会计处理；2.金融资产按照公允价值确定入账金额；3.在丧失权之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期投资。，对该股权投【例题】甲公司持有司 60%的有表决权，能够对司实施资采用成本法

50、核算。2×12 年 10 月，甲公司将该项投资中的 80%出售给非关联方，取得价款8 000。相关手续于当日完成。甲公司无法再对司实施，也不能施加共同或影响，将剩余股权投资转为可供出售金融资产。出售时，该项长期股权投资的账面价值为 8 000，剩余股权投资的公允价值为 2 000。不考虑相关税费等其他因素影响。【】甲公司有关会计处理如下：（1）确认有关股权投资的处置损益：借：存款80006 4001 600贷：长期股权投资投资（2）剩余股权投资转为可供出售金融资产按当日公允价值为 2000计量，其公允价值与账面价值的差额应计入当期投资：借：可供出售金融资产贷：长期股权投资投资（六）成

51、本法核算转权益法核算20001 6004001. 按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本；2. 比较剩余长期股权投资的成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资可辨认净资产公允价值的份额，前者大于后者的，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整17长期股权投资的账面价值；前者小于后者的，在调整长期股权投资成本的同时，调整留存收益。会计处理如下：借：长期股权投资投资成本贷：盈余公积利润分配未分配利润3.对于原取得投资处置投资时之间被投资实现净损益中投资方应享有的份额，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时，对于原取得投资处置投资当期期初被投资实现的净损益（扣除已宣告的现金股利

52、和利润）中应享有的份额，调整留存收益，对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资期损益；实现的净损益中享有的份额，调整当在被投资其他综合变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入其他综合；除净损益、其他综合和利润分配外的其他导致被投资其他所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入公积（其他公积）。会计处理如下：借：长期股权投资损益调整其他综合其他权益变动贷：盈余公积利润分配未分配利润投资其他综合公积其他或作相反会计处理。公积【例题】20×7 年 1 月 1 日，甲公司支付 600取得司 100%的股权，投资当时乙公司可辨认净资产的公允价值为 500，有商誉 100。20×7 年 1 月 1 日至 20×8 年12 月 31 日，司的净资产增加了 75，其中按日公允价值计算实现的净利润 50，持有可供出售金融资产的公允价值升