内部审计职能定位与内部审计外包-

1、内部审计职能定位与内部审计外包张少凤(湖南大学会计学院;湖南,长沙,410079内部审计职能如何定位,直接决定其功能的发挥,进而影响内部审计的发展前景。从IIA对内部审计的最新定义可以看出,国际上认为内部审计应为组织服务。我们认为,对内部审计的职能进行定位,应从分析内部审计的发展历程,研究内部审计的根源入手。一、内部审计根源于受托责任审计因受托责任的发生而发生,又因受托责任的发展而发展(杨时展,1990。作为审计重要组成部分的内部审计也是基于受托责任而产生和发展的。1.受托责任与内部审计的产生。内部审计源远流长,早在奴隶社会就出现了内部审计的萌芽。奴隶主为了坐享其成,将自己的私有财产委托代理人

2、经营管理,财产所有权与经营管理权的分离产生了受托责任关系,奴隶主委派亲信审查受托责任的履行情况,不过这些第三者还负责其他管理工作,并不是真正意义上的内部审计。进入中世纪后,因财产所有权与经营管理权相分离而产生的受托责任更加明确,内部审计有了进一步的发展,其主要标志是出现了专职的内部审计人员。这时,审计的目的仍然是查错揭弊,审查内部财产经营管理者受托责任的履行情况。19世纪末20世纪初,资本主义进入了垄断阶段,产生了大批跨国公司和企业集团,总公司开始向下属公司实行多重“两权”分离。进入20世纪40年代后,这种多重的“两权”分离更为迅速,总公司需要直接隶属于自己的专业人员对下属公司受托责任履行情况

3、进行监督,这些专业人员就是内部审计人员。此时,现代意义上的内部审计才真正诞生。由此可见,内部审计的产生,与“两权”分离所产生的受托经济责任关系有直接联系。没有多重的“两权”分离所产生的受托经济责任关系,就不可能产生内部审计。2.受托责任与内部审计的发展。传统的内部审计以评价财务责任为主要任务。随着企业经营规模的扩大化和经营的多角化,基于受托财务责任的传统内部审计已不能满足企业改善经营管理的要求,内部审计被要求审查受托管理责任,对经营管理活动进行审查和评价,衡量经营的经济性、效率性及效果性,即开展管理审计。就特定组织而言,传统的财务审计与新兴的管理审计共同构成了内部审计,它是在组织内部多层次管理

4、经营分权制所形成的经济责任关系下基于组织的内在管理需要而产生和发展的,管理审计是在财务审计基础上的一种延伸和拓展,代表着内部审计的发展方向。受托责任由受托财务责任发展到受托管理责任,内部审计相应地发展为管理审计。可见,内部审计是随着受托责任的产生而产生,随着受托责任的发展而发展的二、内部审计的职能定位与内部审计外包1.内部审计职能定位。既然内部审计根源于受托责任,当受托责任由受托财务责任发展到受托管理责任时,内部审计的职能也应从检查经营者受托财务责任的履行情况发展为为组织服务。历史地看:内部审计理论是由财务审计发展到管理审计,更进一步地是从服务于管理当局的管理审计发展到对管理进行审查的管理审计

5、。内部审计职能的转变可以从IIA对内部审计定义的修改过程看出。IIA成立至今发表了几个内部审计定义:1947年内部审计定义为:“内部审计是建立在审查财务、会计和其他经营活动基础上的独立评价活动。它为管理提供保护性和建设性的服务,处理财务与会计问题,有时也涉及经营管理中的问题”,这个定义初次提出为管理服务的方向;1971年的定义取消了“建立在财务、会计基础上”这句话,预示着内部审计从财务审计向经营审计的方向发展;1978年定义为:“内部审计是以检查、评价组织为基础的独立评价活动,并为组织提供服务”,将“为管理服务”改为“为组织服务”,扩大了内部审计服务的范围;1990年定义为:“内部审计工作是在

6、一个组织内部建立的一种独立评价职能,目的是作为对该组织的一种服务工作,对其活动进行审查和评价”,这条定义强调内部审计立足于一个组织内部,以与外部审计相区别。2001年的新定义为:“内部审计是一种独立、客观的保证和咨询活动,旨在增加价值和改善组织运营。它通过应用系统的、规范的方法,评价和改善风险管理、控制及治理过程的效果,帮助组织实现其目标。”在这个定义中,删去了“组织内部”意味着内部审计可以利用外部的力量来获得一个更为广阔的活动空间。同时,删去了“评价活动”表明内部审计可以提供除保证服务外的咨询服务,拓展了内部审计的服务范围。内部审计定义的发展变化反映了内部审计前进的足迹:从会计的秘书,到一种

7、独立的职业;从审查财务、会计,到评价和改进风险管理、控制和治理过程;从为管理服务,到为组织实现其目标服务,这种变化的根源仍是受托责任的发展。2.内部审计外包的理论分析。按照传统的观点,企业内部审计有两个条件:其一,审计目的是为一个组织的管理当局服务,这是在职能和目的上的条件;其二,由一个组织内部的有关责任人实施自我审查,这是在组织和主体上的条件。如果强调第二个条件,则企业的内部审计师就成为审计主体;而如果强调第一个条件,则企业的内部审计师就不是一种必然的、唯一的审计主体。既然内部审计根源于受托责任,并随着受托责任的发展而发展,内部审计职能定位在于为组织服务,内部审计的条件就应强调前者,即职能和

8、目的上的条件。内部审计是一种范围性概念,即指企事业单位内部的审计业务;而不是主体性概念,即由内部审计人员从事的审计业751综合/务。只要外部审计人员有能力行使内部审计职能,能够达到内部审计目的,同样也可以提供内部审计服务,因此,内部审计外包具有理论上的可行性。三、内部审计外包的可行性分析1.我国内部审计存在的问题。内部审计师能否揭露其他受托人的违约行为和虚假报告取决于两个方面:一是审计师的专业胜任能力;二是审计师的独立性。我国现代内部审计历经20年的发展,已有了长足的进步,但仍不尽如人意。(1内部审计机构设置不合理,独立性不强。根据IIA对内部审计的最新定义,内部审计应以整个组织为服务对象,评

9、价企业各层次管理人员的经营决策活动,内部审计由为管理阶层服务发展到为整个组织服务,对内部审计独立性提出了更高的要求。而我国现有的内部审计体制存在两个问题,首先,内部审计的触角无法触及董事会、经营者这一最高层次代理人的经营决策活动,内部审计机构直接对企业经营者负责使得内部审计人员受制于经营者,难以评价其经营决策活动;其次,内部审计部门依附于其他职能部门,易受到领导及各部门人员的干预,严重影响独立性;(2内部审计人员整体素质偏低。内部审计由传统的财务审计发展为管理审计,要求内部审计人员要有足够的专业胜任能力。内部审计人员不仅应是财务方面的专家,也应是生产管理方面的专家,要具备处理企业非会计和非财务

10、方面问题所需的计算机系统、工程学和质量控制等方面的知识。在我国,内部审计人员大多来自于企业自身的财务会计部门,知识结构不合理,整体素质不高,难以满足内部审计发展的要求。以上问题导致内部审计难以满足受托责任发展的要求,解决途径有两条:一是促进内部审计专业化和职业化发展;二是寻求外部力量,即内部审计外包。从市场需求来看,随着企业内部经济责任的分解,企业内部产生了委托与受托关系,这种委托与受托关系的发展便导致了对内部审计的大量需求。即使是规模较小的企业,随着对内部审计认识的加深,也希望获得高素质的内审人员来加强经营管理;从行业供给来看,整体而言,我国内部审计发展尚处于初级阶段,内部审计走向职业化和专

11、业化还需要很长一段时间,短期内无法满足企业对内部审计的需求。因此,当前,我国企业内部审计外包是一种必然的选择。2.CPA开展内部审计的可行性分析。(1CPA开展内部审计的独立性分析。CPA开展内部审计服务,首先,审计人员直接对企业的所有者负责,能够将内部审计的触角延伸到经营者的经营决策领域;其次,CPA并非企业员工,与企业没有内在的经济利益冲突和联系,独立性明显增强;(2CPA开展内部审计的专业胜任能力分析。首先,CPA 是熟练的审计专家,他们从事管理咨询服务、经营审计等的经验有助于提供内部审计服务;其次,CPA即便在某项内部审计业务上缺乏某种管理技能,也可以利用以往接受培训所学的审计专业知识

12、和企业业务知识开展内部审计服务。综上所述,CPA开展内部审计具有可行性。从国外的实践来看,会计师事务所是外包服务的主要提供者,这与CPA行业特征是分不开的。从独立性这个角度分析,与自设内部审计机构相比,由独立于企业的第三者提供内部审计服务均有助于提高内部审计独立性;从专业胜任能力这个角度分析,会计师事务所拥有一支专业化、数量庞大的注册会计师队伍,同时,国外会计师事务所渐渐入主我国审计市场,尤其是“四大”,他们拥有熟练的审计技能和丰富的内部审计经验,这是其他外包服务承包人所无法比拟的。因此,会计师事务所提供内部审计服务可以有效地缓解内部审计市场供需极不平衡的矛盾,会计师事务所也将成为我国内部审计

13、外包服务的主要提供者。3.内部审计外所包对CPA审计独立性的影响分析。在西方国家,自20世纪80年代末开始已经有为数不少的企业实行了内部审计外包,这引起了一系列关于会计师事务所同时提供内、外部审计服务对外部审计独立性影响的论争,一些学者对此进行了实证分析,并得出以下几点结论:(1外包给非外部审计事务所,财务报表使用者对审计独立性的认识未受到明显影响。这说明外包本身不存在问题,只是外包承包人的选择对审计独立性产生影响。企业为消除财务报表使用者对外部审计独立性的疑虑,最好选择外部审计事务所以外的承包人。当然,会计师事务所并不是唯一的选择,管理咨询公司等也可以成为内部审计服务的提供者,仅仅因为外部审

14、计事务所提供内部审计服务可能影响外部审计独立性而否决内部审计外包,这是毫无根据的;(2外包给外部审计事务所,财务报表使用者对审计独立性的认识受到明显影响。外部审计事务所无职员工分离将产生显著的负面影响;适当的职员分离产生显著的正面影响,事实上,外包给外部审计事务所且有适当的职员分离与无外包情形在财务报表使用者看来并无差别,适当的保障(如职员分离有利于维护财务报表使用者对独立性的认识。因此,企业在选择外包承包人时最好避免选择外部审计事务,至少应有承接内部审计业务与承接外部审计业务的人员分离这道屏障。安然事件的爆发,促使了萨班斯奥克斯利法案的出台,该法案明确规定,向某一客户提供审计服务的会计师事务所不得同时向同一客户提供内部审计外包服务。目前尚未有统计数据说明该法案对内部审计外包的影响。但显然,禁止外部审计事务所提供内部审计服务的做法可以提高审计独立性。对于企业来说,可