注册会计师执业准则

1、第四章 注册会计师执业准则第一节注册会计师执业准则建设情况一、执业准则制定历程（一）起步阶段（19801993年）（二）制定准则阶段（19942004年）（三）国际趋同阶段（2005年至今）二、取得的成就（略P44）三、注册会计师执业准则体系框架1.注册会计师执业准则体系（如下图）图4-1 注册会计师执业准则体系2.鉴证业务与相关服务的区别表4一1鉴证业务与相关服务的区别例解学会计论坛业务类型区别相关服务(以代编财务信息为例)鉴证业务(以财务报表审计为例)业务关系人只涉及注册会计师和责任方(管理层)两方关系人涉及注册会计师、责任方(管理层)和预期使用者三方关系人业务关注的焦点财务信息的收集、分

2、类和汇总财务信息的质量保证程度不对财务信息提供任何程度的保证对财务报表不存在重大错报提供合理保证独立性要求不对独立性提出要求，但如果不独立，应当在代编业务报告中说明这一事实要求注册会计师从实质上和形式上保持独立报告如果注册会计师的姓名与代编财务信息相关联，需要出具代编业务报告，但在报告中不提出鉴证结论以书面形式提供审计报告，并在报告中就财务报表是否存在重大错报提出鉴证结论第二节中国注册会计师鉴证业务基本准则一、鉴证业务的定义、要素和目标（一）鉴证业务的定义鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息(财务报表)提出结论，以增强除责任方（管理者）之外的预期使用者（股东等）对鉴证对象信息信任程度的业务。图

3、4-2 鉴证业务的定义鉴证对象：如财务状况、经营成果和现金流量。鉴证对象信息：将鉴证对象进行确认、计量和列报而形成的财务报表。（二）业务要素表42鉴证业务五要素及其含义要 素含 义三方关系三方关系人分别是CPA、责任方和预期使用者。CPA对由责任方负责的鉴证对象或鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度鉴证对象及鉴证对象信息鉴证对象具有多种不同的表现形式，可能是财务或非财务的信息，包括业绩或状况、系统与过程、物理特征、行为等，不同的鉴证对象具有不同的特征标准标准是指用来评价或计量鉴证对象的基准，当涉及列报时，还包括列报的基准证据获取充分、适当的证据是CPA提

4、出鉴证结论的基础鉴证报告CPA应当针对鉴证对象信息(或鉴证对象)在所有重大方面是否符合适当的标准，以书面报告的形式发表能够提供一定保证程度的结论（三）基于责任方认定的业务和直接报告业务1.基于责任方认定的业务在基于责任方认定的业务中，责任方对鉴证对象进行评价或计量，鉴证对象信息以责任方认定的形式为预期使用者获取。注意：第一，责任方应对鉴证对象进行评价和计量，生成鉴证对象信息；第二，预期使用者可以获取鉴证对象信息。2.直接报告业务注册会计师直接对鉴证对象进行评价或计量，或者从责任方获取对鉴证对象评价或计量的认定，而该认定无法为预期使用者获取，预期使用者只能通过阅读鉴证报告获取鉴证对象信息。3.基

5、于责任方认定的业务和直接报告业务的区别表43基于责任方认定的业务与直接报告业务区别例解业务类型区别基于责任方认定的业务(预测性财务信息的审核)直接报告业务(IT系统鉴证)预期使用者获取鉴证对象信息的方式不同预期使用者不通过预测性财务信息的审核报告便可获取责任方认定，即企业的预测性财务信息可能不存在责任方认定(公司管理层关于IT系统可应用性、安全性、完整性和可维护性等方面控制有效性进行评价的信息)，或虽然存在，但该认定无法为预期使用者获取，预期使用者只能通过系统鉴证报告获取上述信息CPA提出结论的对象不同结论的对象可能是责任方认定（鉴证对象信息），也可能是鉴证对象。鉴证对象信息，即对所审核的预测

6、性财务信息进行评价结论的对象直接是鉴证对象，即对IT系统可应用性、安全性、完整性和可维护性等方面的控制有效性进行评价责任方的责任不同责任方对鉴证对象信息负责，也可能同时对鉴证对象负责。即对预测性财务信息负责责任方对鉴证对象负责，即对IT系统可应用性、安全性、完整性和可维护性等方面的控制有效性负责鉴证报告的格式和内容不同明确提及责任方认定，进而说明其所执行的鉴证程序并提出鉴证结论。以书面形式提供预测性财务信息的审核报告，明确提及责任方认定。例如：“我们审核了后附的ABC股份有限公司(以下简称ABC公司)编制的预测(列明预测涵盖的期间和预测的名称)。”直接说明鉴证对象，执行的鉴证程序并提出鉴证结论

7、。以书面形式提供系统鉴证报告。直接提及鉴证对象和标准，无需提及责任方认定。例如：“我们对ABC公司20××年×年×月至20××年×年×月期间IT服务系统可应用性、安全性、完整性和可维护性等方面控制有效性进行了审查。”（四）鉴证业务的目标鉴证业务的保证程度分为合理保证和有限保证。合理保证的保证水平要高于有限保证的保证水平。合理保证的鉴证业务目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平，以此作为以积极方式提出结论的基础有限保证的鉴证业务目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的水平，以此作为

8、以消极方式提出结论的基础二、承接业务注册会计师和会计师事务所应当在初步了解业务环境后，只有认为符合独立性和专业胜任能力等相关职业道德规范的要求，并且拟承接的业务具备鉴证业务所有特征时，注册会计师才能将其作为鉴证业务予以承接。（一）业务承接的条件第一，获取管理层诚信第二，符合独立性和专业胜任能力等相关职业道德规范的要求第三，具备下列鉴证业务的所有特征：1.鉴证对象适当；2.使用的标准适当且预期使用者能够获取该标准；3.注册会计师能够获取充分、适当的证据以支持其结论；4.注册会计师的结论以书面报告形式表述，且表述形式与所提供的保证程度相适应；5.该业务具有合理的目的。注意：当拟承接的业务不具备上述

9、鉴证业务的所有特征，不能将其作为鉴证业务予以承接时，注册会计师可以提请委托人将其作为非鉴证业务。（二）已承接鉴证业务的变更对已承接的鉴证业务，如果没有合理理由，注册会计师不应将该项业务变更为非鉴证业务，或将合理保证的鉴证业务变更为有限保证的鉴证业务变更原因：1.业务环境变化影响到预期使用者的需求；2.预期使用者对该项业务的性质存在误解；3.业务范围存在限制。如果注册会计师不同意变更业务，委托人又不同意继续执行原鉴证业务，注册会计师应当考虑解除业务约定。如果发生变更，注册会计师不应忽视变更前获取的证据。三、鉴证业务三方关系1.三方关系人包括注册会计师、责任方和预期使用者2.三方之间的关系是，注册

10、会计师对由责任方负责的鉴证对象或鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度。注意：责任方不可以是唯一的预期使用者，如果某项业务不存在除责任方之外的其他预期使用者，那么该业务不构成一项鉴证业务。在可行的情况下，鉴证报告的收件人应当明确为所有的预期使用者。 3.委托人通常是预期使用者之一，委托人也可能由责任方担任。四、鉴证对象（一）鉴证对象与鉴证对象信息具有多种形式表4-4 鉴证对象对应的鉴证对象信息鉴证对象鉴证对象信息财务业绩或状况财务报表非财务业绩或状况反映效率或效果的关键指标物理特征有关鉴证对象物理特征的说明文件某种系统和过程关于其有效性的认定某种行为法律法

11、规遵守情况或执行效果的声明（二）鉴证对象特征如果鉴证对象的特征表现为定量的、客观的、历史的或时点的，评价和计量的准确性相对较高，注册会计师获取证据的说服力相对较强，相应地，对鉴证对象信息提供的保证程度也较高（三）适当的鉴证对象应当具备的条件1.鉴证对象可以识别；2.不同的组织或人员对鉴证对象按照既定标准进行评价或计量的结果合理一致；3.注册会计师能够收集与鉴证对象有关的信息，获取充分、适当的证据，以支持其提出适当的鉴证结论。五、标准（一）标准的定义标准是指用于评价或计量鉴证对象的基准，当涉及列报时，还包括列报的基准（列报包括披露）注意：对同一鉴证对象进行评价或计量并不一定要选择同一个标准。（二

12、）标准的类型标准可以是正式的规定，也可以是某些非正式的规定（三）适当的标准应当具备的特征适当的标准应当具备下列所有特征：相关性、完整性、可靠性、中立性、可理解性。注意：注册会计师基于自身的预期、判断和个人经验对鉴证对象进行的评价和计量，不构成适当的标准。（四）评价标准的适当性1.对于公开发布的标准，注册会计师通常不需要对标准的“适当性”进行评价，而只需评价该标准对具体业务的“适用性”；2.对于专门制定的标准，注册会计师首先要对这些标准本身的“适当性”加以评价。六、证据（一）总体要求注册会计师应当以职业怀疑态度来计划和执行鉴证业务，获取有关鉴证对象信息是否不存在重大错报的充分、适当的证据。（二）

13、职业怀疑态度职业怀疑态度指注册会计师以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性，并对相互矛盾的证据，以及引起对文件记录或责任方提供的信息可靠性产生怀疑的证据保持警觉。（三）证据的充分性和适当性1.证据的充分性（数量的衡量）与样本量相关，主要受重大错报风险和证据质量的影响。2.证据的适当性（质量的衡量）相关性和可靠性。注意：第一，如果证据质量存在缺陷，仅靠提高证据数量可能无法弥补该缺陷；第二，获取证据时可以考虑成本效益原则，但不应以获取证据的困难和成本为由减少不可替代的程序。（四）重要性1.重要性的含义重要性，是指鉴证对象信息中存在错报的严重程度。如果一项错报单独或连同其他错报可能影响预期使用者依据

14、鉴证对象信息做出的经济决策，则该项错报是重大的。2.重要性包括数量和性质两方面的因素重要性与鉴证业务风险之间存在反向关系。重要性水平越高，鉴证业务风险越低；重要性水平越低，鉴证业务风险越高。（五）鉴证业务风险1.含义：鉴证业务风险是指在鉴证对象信息存在重大错报的情况下，注册会计师提出不恰当结论的可能性。2.内容：鉴证业务风险通常体现为重大错报风险和检查风险。重大错报风险指鉴证对象信息在鉴证前存在重大错报的可能性。检查风险某一鉴证对象信息存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但注册会计师未能发现这种错报的可能性。3.不同类型鉴证业务中可接受的鉴证业务风险水平。图4-3 鉴证业务风险水平（六

15、）证据收集程序的性质、时间和范围证据收集程序的性质选择哪一种程序来获取证据；证据收集程序的时间指何时进行证据收集程序；证据收集程序的范围样本的范围1.证据收集程序的总体要求合理保证的鉴证业务和有限保证的鉴证业务都需要运用鉴证技术和方法，收集充分、适当的证据。与合理保证的鉴证业务相比，有限保证的鉴证业务在证据收集程序的性质、时间、范围等方面是有意识地加以限制的。注意：无论何种鉴证业务，如果注意到可能存在重大错报的问题，注册会计师应当追加程序，以支持鉴证结论。2.合理保证不等于绝对保证由于下列因素的存在，将鉴证业务风险降至零几乎不可能，也不符合成本效益原则：（1）选择性测试方法的运用；（2）内部控

16、制的固有局限性；（3）大多数证据是说服性而非结论性的；（4）在获取和评价证据以及由此得出结论时涉及大量判断；（5）在某些情况下鉴证对象具有特殊性。（七）可获取证据的数量和质量1.影响可获取证据的数量和质量的因素（1）鉴证对象和鉴证对象信息的特征；（2）业务环境中除鉴证对象特征以外的其他事项。2.注册会计师工作范围受到重大限制时的处理下列情形对CPA的工作范围构成重大限制，而CPA提出无保留意见结论是不恰当的：（1）客观环境阻碍注册会计师获取所需要的证据，无法将鉴证业务风险降至适当水平；（2）责任方或委托人施加限制，阻碍注册会计师获取所需要的证据，无法将鉴证业务风险降至适当水平。注册会计师应当视

17、受到限制的重大与广泛程度，出具保留结论或无法提出结论的报告。在适当的情况下，注册会计师还可以考虑解除业务约定。（八）记录1.记录重大事项。2.编制和保存工作底稿。七、鉴证报告（一）出具鉴证报告的总体要求注册会计师应当出具含有鉴证结论的书面报告，该鉴证结论应当说明注册会计师就鉴证对象信息获取的保证。注意：第一，注册会计师应当考虑就执行业务过程中注意到的与治理层责任相关的事项同治理层沟通的适当性；第二，如果委托人并非责任方，注册会计师直接与责任方或责任方的治理层沟通可能是不适当的。（二）鉴证结论的表述形式1.明确提及责任方认定。2.直接提及鉴证对象和标准。注意：在基于责任方认定的业务中，鉴证结论采

18、用上述两种形式均可；在直接报告业务中，注册会计师应当明确提及鉴证对象和标准，鉴证结论只能采用第2种表述形式。（三）提出鉴证结论的方式1.积极方式合理保证的鉴证业务2.消极方式有限保证的鉴证业务（四）不能出具无保留结论报告的情况1.工作范围受到限制；2.责任方认定未在所有重大方面做出公允表达；3.鉴证对象信息存在重大错报；4.标准或鉴证对象不适当。（五）注册会计师姓名的使用如果获知他人不恰当地将其姓名与鉴证对象相关联，注册会计师应当要求停止这种行为，并考虑采取其他必要的措施，包括将不恰当使用注册会计师姓名这一情况告知所有已知的使用者或征询法律意见。第三节会计师事务所业务质量控制准则 一、质量控制

19、制度的目的和要素（一）质量控制制度的目的会计师事务所应当根据会计师事务所业务质量控制准则，制定质量控制制度，以合理保证：1.会计师事务所及其人员遵守法律法规、职业道德规范以及审计准则、审阅准则、其他鉴证业务准则和相关服务准则的规定；2.会计师事务所和项目负责人根据具体情况出具恰当的报告。注意：第一，本准则适用于注册会计师执行的所有业务；第二，项目负责人，是指会计师事务所中负责某项业务及其执行，并代表会计师事务所在业务报告上签字的主任会计师或经授权签字的注册会计师。（二）质量控制制度的要素会计师事务所的质量控制制度应当包括针对下列七项要素而制定的政策和程序：1.对业务质量承担的领导责任；2.职业

20、道德规范；3.客户关系和具体业务的接受与保持；4.人力资源；5.业务执行；6.业务工作底稿；7.监控。会计师事务所应当将质量控制政策和程序形成书面文件，并传达到全体人员。二、对业务质量承担的领导责任（一）对主任会计师的总体要求会计师事务所应当制定政策和程序，培育以质量为导向的内部文化。这些政策和程序应当要求会计师事务所主任会计师对质量控制制度承担最终责任。（二）具体要求1.行动示范和信息传达培育以质量为导向的内部文化2.树立质量至上的意识3.委派质量控制制度运作人员注意：承担质量控制制度运作责任的人员，应当具有足够、适当的经验和能力以及必要的权限以履行其责任。在实务中，会计师事务所主任会计师通

21、常委派专门人员负责质量控制制度的具体运作，但这样做并不能减轻、更不能替代主任会计师对质量控制制度承担的最终责任，主任会计师仍然是质量控制制度的最终责任人。三、职业道德规范（一）总体要求会计师事务所及其人员执行任何类型的业务，都应当遵守职业道德规范所要求的诚信、客观原则，保持专业胜任能力和应有的关注，并对执业过程中获知的信息保密。注意：在执行鉴证业务时还应当遵守独立性要求。（二）具体措施1.会计师事务所领导层的示范；2.教育和培训；3.监控；4.对违反职业道德规范行为的处理。（三）满足独立性要求1.总体要求：会计师事务所应当制定政策和程序，以合理保证会计师事务所及其人员，包括聘用的专家和其他需要

22、满足独立性要求的人员，保持职业道德规范要求的独立性。2.具体要求：会计师事务所内部不同层级人员之间相互沟通信息，例如将本所人员与之有商业关系的客户清单列出来传达给相关人员，以便评价独立性。3.获取书面确认函：会计师事务所应当每年至少一次向所有受独立性要求约束的人员获取其遵守独立性政策和程序的书面确认函。4.防范关系密切的威胁：包括轮换高级人员或要求进行项目质量控制复核。四、客户关系和具体业务的接受与保持（一）总体要求只有在下列情况下，才能接受或保持客户关系和具体业务：1.已考虑客户的诚信，没有信息表明客户缺乏诚信；2.具有执行业务必要的素质、专业胜任能力、时间和资源；3.能够遵守职业道德规范。

23、注意：当在了解被审计单位的过程中已经识别出问题，又决定接受或保持客户关系或具体业务时，会计师事务所应当记录问题如何得到解决。（二）考虑客户的诚信情况1.考虑的主要事项（P66-67）2.获取相关信息的途径：审计人员可以从前任注册会计师、监管机构、法律顾问、客户的同行以及相关数据库等中搜索与客户诚信相关的信息。注意：认为必要，会计师事务所可以考虑利用调查机构对客户的经营情况、管理人员及其他有问题的人员进行背景检查，并评价获取的与客户诚信相关的信息。（三）考虑是否具备执行业务必要的素质、专业胜任能力、时间和资源（四）考虑能否遵守职业道德规范（五）考虑其他事项的影响（P68）1.考虑本期或以前业务执

24、行过程中发现的重大事项的影响；2.考虑接受业务后获知重要信息的影响；3.解除业务约定或客户关系时的考虑。五、人力资源（一）人力资源管理的总体要求会计师事务所应当制定政策和程序，合理保证拥有足够的具有必要素质和专业胜任能力并遵守职业道德规范的人员，以使会计师事务所和项目负责人能够按照法律法规、职业道德规范和业务准则的规定执行业务，并根据具体情况出具恰当的报告。（二）人力资源管理的要素1.雇用；2.业绩评价；3.人员素质；4.专业胜任能力；5.职业发展；6.晋升；7.薪酬；8.人员需求预测。六、业务执行（一）指导、监督与复核1.总体要求由事务所制定相关指导、监督与复核程序，并让全体成员了解、掌握和

25、贯彻执行会计师事务所应当要求项目负责人负责组织对业务执行实施指导、监督与复核。2.指导项目负责人告诉项目组成员做什么，如何做；3.监督追踪业务进程，监督项目执行情况，解决执行业务过程中遇到的重大问题等；4.复核复核人员应当拥有适当的经验、专业胜任能力和责任感。注意：确定复核人员的原则是，由项目组内经验较多的人员复核经验较少的人员执行的工作。（二）咨询项目组在业务执行中如果遇到疑难问题或者争议事项，在项目组内不能得到解决时，有必要向项目组之外的适当人员咨询。注意：第一，咨询包括与会计师事务所内部或外部具有专门知识的人员；第二，注册会计师应当完整记录咨询情况，且项目组就疑难问题或争议事项向其他专业

26、人士咨询所形成的记录，应当经被咨询者认可。（三）意见分歧1.处理意见分歧的总体要求（1）会计师事务所应当制定政策和程序，以处理和解决项目组内部、项目组与被咨询者之间以及项目负责人与项目质量控制复核人员之间的意见分歧；（2）形成的结论应当得以记录和执行。2.对出具报告的影响：只有意见分歧问题得到解决，项目负责人才能出具报告。（四）项目质量控制复核1.含义：会计师事务所挑选不参与该业务的人员，在出具报告前，对项目组做出重大判断和形成的结论进行客观评价的过程。2.总体要求：会计师事务所还应当制定政策和程序，要求对特定业务实施项目质量控制复核，并在出具报告前完成项目质量控制复核。注意：（1）项目质量控

27、制复核并不减轻项目负责人的责任，更不能替代项目负责人的责任。（2）项目质量控制复核与项目组内部复核，尽管复核的内容和目的等有一定的相似性，但存在以下主要区别，见表45。表4一5项目质量控制复核与项目组内部复核的区别区 别项目组内部复核项目质量控制复核复核的主体不同项目组内部进行的复核包括项目负责人实施的复核事务所挑选不参与该业务的人员，独立地对特定业务实施的复核复核的对象不同对每项业务都应当实施事务所只对特定业务才独立实施复核的要求不同对每项业务实施复核的内容比较宽泛事务所对特定业务实施复核的重点，是客观评价：(1)项目组作出的重大判断；(2)在准备报告时形成的结论独立性和客观性不同通常低于后

28、者通常高于项目组内部复核3.项目质量控制复核对象的确定（1）对所有上市公司财务报表的审计；（2）规定适当的标准，对除上市公司财务报表审计以外的其他业务，实施项目质量控制复核。（3）对符合适当标准的所有业务实施项目质量控制复核。七、业务工作底稿表4一6业务工作底稿相关要求事项要求业务工作底稿的归档要求A.对历史财务信息审计和审阅业务、其他鉴证业务的工作底稿归档期限为业务报告目后60天内。B.其他类业务工作底稿归档期限由各事务所根据业务的具体情况确定。C.如果针对客户的同一财务信息执行不同的委托业务，出具两个或多个不同的报告，事务所应当将其视为不同的业务，根据制定的政策和程序，在规定的归档期限内分

29、别将业务工作底稿归整为最终业务档案。业务工作底稿的保密准则规定，除下列情况外，事务所应当对业务工作底稿包含的信息予以保密：A. 取得客户的授权B.根据法律法规的规定，事务所为法律诉讼准备文件或提供证据，以及向监管机构报告发现的违反法规行为C.接受CPA协会和监管机构依法进行的质量检查业务工作底稿的保存期限对鉴证业务包括历史财务信息审计和审阅业务、其他鉴证业务，本准则要求事务所应当自业务报告日起对业务工作底稿至少保存10年。业务工作底稿的所有权业务工作底稿的所有权属于事务所。事务所可自主决定允许客户获取业务工作底稿部分内容，或摘录部分工作底稿，但披露这些信息不得损害事务所执行业务的有效性。对鉴证

30、业务，披露这些信息不得损害事务所及其人员的独立性。八、监控（一）总体要求会计师事务所应当制定监控政策和程序，以合理保证质量控制制度中的政策和程序是相关、适当的，并正在有效运行。（二）监控人员会计师事务所可以委派主任会计师、副主任会计师或具有足够、适当经验和权限的其他人员履行监控责任。（三）实施检查1.检查的周期：会计师事务所应当周期性地选取已完成的业务进行检查，周期最长不得超过三年。在每个周期内，应对每个项目负责人的业务至少选取一项进行检查。2.确定检查的时间、人员与范围。注意：第一，检查时可以不事先告知相关项目组。第二，参与业务执行或项目质量控制复核的人员不应承担该项业务的检查工作。（四）监控结果的处理注意：第一，适时将缺陷及补救措施告知相关人员；第二，如果实施监控程序的结果表明出具的报告可能不适当，或在执行业务过程中遗漏了应有的