浅析新企业会计准则中金融资产的差异(三者比较)

1、科技情报开发与经济 SCI -TECH INFORMATION DEVELOPMENT &ECONOMY 2009年 第 19卷 第 24期1金融资产的分类一般情况下, 企业为了更好地利用资金创造价值, 往往会选 择把闲置的资金投放于各类金融资产, 以期获得更高的收益 。 金 融资产的分类和金融资产的计量密切相关,不同类别的金融资 产, 其初始计量和后续计量都存在着巨大的差别 。 金融资产在初 始确认时划分为以下 4类:以公允价值计量且其变动计入当期 损益的金融资产,包括交易性金融资产和指定为以公允价值计 量且其变动计入当期损益的金融资产; 持有至到期投资; 贷款和 应收款项; 可供出

2、售金融资产, 包括可供出售债务工具和可供出 售权益工具 。对于在活跃市场有报价的金融资产,既可以将其划分为以 公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,也可以划分 为可供出售金融资产 。 就某一项具体的在活跃市场有报价的金 融资产而言, 不同的企业可能把它划分为不同类别的金融资产, 企业最终把该项金融资产划分为哪一类金融资产,主要取决于 企业管理层的风险管理和投资决策等因素,金融资产的分类是 管理层管理目的的真实体现 。2金融资产概念的异同交易性金融资产是指以公允价值变动且其变动计入当期损 益的金融资产,可以进一步分为交易性金融资产和直接指定为 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

3、。 这里只介 绍交易性金融资产, 即相当于旧准则中的短期投资 。持有至到期投资是指到期日固定 、 回收金额固定或可确定, 且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产 。 持有 至到期投资相当于旧准则中的长期债券投资 。 如果企业管理层 决定将某项金融资产持有至到期, 则在该金融资产未到期前, 不 能随意地改变其 “ 最初意图 ” 。 除非企业遇到一些自己所不能控 制 、 预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件, 否则将持有 至到期 。可供出售金融资产是指企业没有划分为以公允价值计量且 其变动计入当期损益的金融资产 、 持有至到期投资 、 贷款和应收 款项的金融资产 。可供出售金融资产最

4、简单的判别方法是买谁像谁 。 如企业取 得的可供出售金融资产为债券投资的,其初始计量就和持有至到 期投资相同 。 其特点是:该资产持有限期不定, 即企业在初次确认 时并不能确定是否在短期内出售以获利, 还是长期持有以获利, 也 就是其持有意图界于交易性金融资产与持有至到期投资之间; 该 资产有活跃市场, 公允价值能够通过活跃市场获取 。交易性金融资产是指企业为了近期内出售而持有的金融资 产 。 其特点是:企业持有的目的是短期性的, 即在初次确认时即 确定其持有目的是为了短期获利,一般此处的短期也应该是不 超过 1年 (包括 1年 ; 该资产具有活跃的市场, 公允价值能够通 过活跃市场获取 。3

5、金融资产会计处理方法的异同金融资产的会计处理方法见表 1。 从表 1可以直观地看出: (1 交易性金融资产和可供出售金融资产股票投资的初始 计量属性相同 。 交易性金融资产和可供出售金融资产股票投资 在初始确认时都应当按照公允价值计量 。 公允价值是确认和计 量这两类金融资产的关键 。 区别在于前者交易费用记入投资收 益, 而后者则记入成本 。持有至到期投资与可供出售金融资产中债券投资初始投资 会计处理一致 。(2 从三类金融资产的初始入账金额来看, 均不包含已到期 尚未领取的利息和已宣告发放的现金股利 。企业在取得以上三类金融资产所支付的价款中如果包含已 到付息日但尚未领取的债券利息或已宣告

6、但尚未发放的现金股 利, 应单独确认为应收款项, 作为企业的一项资产处理 。企业在持有这三类金融资产期间取得的利息或现金股利收 入应当计入投资收益,但这三类金融资产在会计处理上仍有区 别 。 就企业拥有的权益类金融资产来看, 无论是交易性金融资产 还是可供出售金融资产都应当在被投资单位宣告发放股利时计 入当期的投资收益 。 但企业拥有的债券类金融资产在计息日的 会计处理方法有所不同:交易性金融资产应按债券的票面利率 计算应收利息, 同时确认为企业的投资收益; 但企业拥有的可供 出售金融资产和持有至到期投资额则应当按照实际利率法来确 认企业当期的投资收益 。(3 从资产负债表日来看, 交易性金融

7、资产和可供出售金融 资产都应当根据公允价值的变动调整相关资产的账面价值 。 在资产负债表日,这两类金融资产都要按照公允价值且不 扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用来计量 。 企业 应当根据公允价值的变动调整交易性金融资产和可供出售金融 资产的账面价值 。 但是在资产负债表日, 两类金融资产的公允价 值发生变化时具体的会计处理方式不同 。 当金融资产公允价值 发生变化时, 该变动计入所有者权益还是当期损益, 关键是要看 金融资产所属的分类, 不同类别的金融资产有不同的处理方式 。 企业拥有的交易性金融资产公允价值发生变化时,应将公允价 值变动形成的利得和损失直接计入或冲减当期损益 。 企

8、业拥有文章编号:1005-6033(2009 24-0135-02收稿日期:2009-05-27浅析新企业会计准则中金融资产的差异 武亚卿(太原选煤厂, 山西太原, 030023摘 要:阐述了金融资产的分类, 比较分析了交易性金融资产 、 持有至到期投资 、 可出售金融资产 3类金融资产的会计处理方法的异同, 以便在实务中更好地运用它们 。关键词:交易性金融资产; 持有至到期投资; 可出售金融资产; 会计处理中图分类号:F23文献标识码:A135的可供出售金融资产的公允价值发生变动幅度较小或暂时性变化时,企业应当认为该项金融资产的公允价值是在正常范围的变动, 应将其变动形成的利得或损失, 除减

9、值损失和外币性金融资产形成的汇兑差额外, 将其公允价值变动计入资本公积 (其他资本公积 。 资产负债表日持有至到期投资应按实际利率法确定 投资收益 。(4 金融资产发生减值时处理有所不同 。 一般而言, 企业应当在资产负债表日对其拥有的金融资产的账面价值进行检查,有客观证据表明金融资产对预计未来现金流量有影响且该影响能够可靠计量, 我们就认为该金融资产发生了减值, 应当计提减 值准备 。 然而企业却不需要对其拥有的交易性金融资产计提减值准备,这主要是因为此类金融资产的价值变动已经计入当期损益,其中公允价值变动造成的损失和减值的会 计处理在实质上都是一样的,都是为了更加客观地反映企业拥有的金融资

10、产的价值 。 在资产负债表日, 可供出售金融资产公允价值发生了较大幅度的下降或下降趋势为非暂时性时,我们就认为可供出售金融资产发生了减值 损失, 应确认减值损失和计提减值准备 。 可供出售债务工 具的减值损失在以后的会计期间可以通过损益转回, 但可供出售的权益工具一旦确认即使在以后有客观证据表明该金融资产的价值已恢复,原确认的减值准备也不能通过损益转回 。持有至到期投资发生减值时, 应当在将该 金融资产的价值与预计未来现金流量现值之间的差额,确认为减值损失, 计入不当期损益 。对持有至到期投资确 认减值损失后,如有客观证据表明该金融资产价值已恢复, 且客观上与确认该损失后发生的事项有关, 原确

11、认的 减值损失应当予以转回, 计入当期损益 。 但是该转回后的 账面价值,不应当超过假定不计提减值准备情况下该金 融资产在转回日的摊余成本 。 (5 从处置这三类金融资产来看, 都应将取得的价款 与该项金融资产的账面价值的差额计入投资收益,同时 为了正确核算交易性金融资产和可供出售金融资产取得 的投资收益, 还应当结转相应的科目 。企业出售交易性金 融资产时,应当将原来由于公允价值变动计入当期损益 对应转出作为投资收益,作为企业总的投资损益的组成部分; 企业出售可供出售金融资产时, 需要将原来由于公允价值变动计入所有者权益的资本公积 (其他资本公积 对应转出为投资收益,作为核算该金融资产投资收

12、益的一部分 。(6 企业对两类金融资产的重分类处理不同 。 某项金融资产一旦划分为交易性金融资产后,不能再重分类为 其他类别的金融资产,其他类别的金融资产也不能再重分类为交易性金融资产 。 可供出售金融资产 、 持有至到期 投资 、 贷款和应收款项等三类金融资产之间可以转换, 但 不得随意重分类, 必须遵守有关的规定 。参考文献1中国注册会计师协会 . 会计 M . 北京:中国财政经济出版社,2007. 2中华会计网校 . 新企业会计准则精读精讲 M . 北京:人民出版社, 2006.(责任编辑:张 红 第一作者简介:武亚卿 , 女 , 1973年 6月生 , 2003年毕业于太原理工大学 ,

13、 会计师 , 太原选煤厂 , 山西省太原市 , 030023.Analysis on the Differences of Financial Assets in the New Accounting Standards for EnterprisesWU Ya-qingABSTRACT :This paper expounds the classification of the financial assets , compares and analyzes the differences and similarities of the accounting treatments for t

14、hree kinds of financial assets such as transactional financial asset , held-to-maturity investment and salable financial asset for the better use of them in the practice .KEY WORDS :transactional financial asset ; held-to-maturity investment ; salable financial asset ; accounting treatment持有至到期投资 按公

15、允价值和交 易费用之和计量 (其中, 交易费用 在 “ 持有至到期 投资 -利息调整 ” 科目核算 债券投资 按公允价值和交易费 用之和计量 (其中, 交 易费用在 “ 可供出售 金融资产 -利息调整 ” 科目核算 股票投资 按公允价值和交 易费用之和计量 交易性 金融资产 按公允价值计量 相 关 交 易 费 用 计 入 当 期 损 益(投资收益 已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的利息,应当确认为应收项目资产负债表日按 公允 价 值 计 量 , 公允价值变动计入当期损益 (公允 价 值 变 动 损益 交易费用均进入成本 采用实际利率 法,按摊余成本计量采用实际利率法, 按摊余成本计量 资产负债表日按公允价值计量,公允价值 变动计入所有者权益 (资本公积 -其他资本 公积 将持有可供出售金融资产期间产生的 “ 资本公积 -其他资本公积 ” 转入 “ 投资收益 ” 可供出售