第7章无形资产

1、. 第七章第七章 无形资产无形资产 本章应关注的主要内容有：（本章应关注的主要内容有：（1 1）掌握无形资产的确认条件；（掌握无形资产的确认条件；（2 2）掌握研究与开发支出的确认条件；掌握研究与开发支出的确认条件；（3 3）掌握无形资产初始计量的核）掌握无形资产初始计量的核算；（算；（4 4）掌握无形资产使用寿命）掌握无形资产使用寿命的确定原则；（的确定原则；（5 5）掌握无形资产）掌握无形资产摊销原则；（摊销原则；（6 6）掌握无形资产处）掌握无形资产处置和报废等。置和报废等。. 第一节第一节 无形资产的确认和初始计量无形资产的确认和初始计量 一、无形资产的定义与特征一、无形资产的定义与特

2、征 无形资产，是指企业拥有或者控制的没有无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。实物形态的可辨认非货币性资产。 商誉的存在无法与企业自身分离，不具有商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于本章所指无形资产。可辨认性，不属于本章所指无形资产。 二、无形资产的内容二、无形资产的内容 无形资产主要包括专利权、非专利技术、无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。商标权、著作权、土地使用权、特许权等。.三、无形资产的确认条件三、无形资产的确认条件无形资产同时满足下列条件的，才能予无形资产同时满足下列条件的，才能予以确认：以确认：（一

3、）与该无形资产有关的经济利益很（一）与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；可能流入企业；（二）该无形资产的成本能够可靠地计（二）该无形资产的成本能够可靠地计量。量。四、无形资产的初始计量四、无形资产的初始计量无形资产应当按照成本进行初始计量。无形资产应当按照成本进行初始计量。. （一）外购无形资产的成本（一）外购无形资产的成本 包括购买价款、相关税费以及直接归属包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。支出。 购买无形资产的价款超过正常信用条件购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形延期支付

4、，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照本书差额，除按照本书“借款费用借款费用”的有关规的有关规定应予资本化的以外，应当在信用期间内定应予资本化的以外，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。. 【例题【例题1 1】某】某A A上市公司上市公司20062006年年1 1月月8 8日，日，从从B B公司购买一项商标权，由于公司购买一项商标权，由于A A公司公司资金周转比较紧张，经与资金周转比较紧张，

5、经与B B公司协议采公司协议采用分期付款方式支付款项。合同规定，用分期付款方式支付款项。合同规定，该项商标权总计该项商标权总计20000002000000元，每年末付元，每年末付款款10000001000000元，两年付清。假定银行同元，两年付清。假定银行同期贷款利率为期贷款利率为6%6%，2 2年期年金现值系数年期年金现值系数为为1.83341.8334。假定未确认融资费用采用。假定未确认融资费用采用实际利率法摊销。有关会计处理如下：实际利率法摊销。有关会计处理如下：. 无形资产现值无形资产现值=1000000=10000001.8334= 18334001.8334= 1833400元元

6、未确认融资费用未确认融资费用=2000000- 1833400= =2000000- 1833400= 166600166600元元 第一年应确认的融资费用第一年应确认的融资费用= = 183340018334006%=1100046%=110004元元 第二年应确认的融资费用第二年应确认的融资费用=166600-=166600-110004=56596110004=56596元元 . 借：无形资产借：无形资产商标权商标权 18334001833400 未确认融资费用未确认融资费用 166600 166600 贷：长期应付款贷：长期应付款 20000002000000 第一年底付款时：第一年底

7、付款时： 借：长期应付款借：长期应付款 1000000 贷：银行存款贷：银行存款 1000000 借：财务费用借：财务费用 110004 贷：未确认融资费用贷：未确认融资费用 110004. 第二年底付款时：第二年底付款时： 借：长期应付款借：长期应付款 1000000 1000000 贷：银行存款贷：银行存款 1000000 1000000 借：财务费用借：财务费用 56596 56596 贷：未确认融资费用贷：未确认融资费用 5659656596. （二）投资者投入无形资产的成本，（二）投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或

8、协议约定价值不公允确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。的除外。 （三）非货币性资产交换、债务重组（三）非货币性资产交换、债务重组和政府补助取得的无形资产的成本，和政府补助取得的无形资产的成本，应当分别按照本书应当分别按照本书“非货币性资产交非货币性资产交换换”、 “债务重组债务重组”、 “政府补助政府补助”的有关规定确定。的有关规定确定。 . （四）土地使用权的处理（四）土地使用权的处理 企业取得的土地使用权通常应确认为企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。土地使用权用于自行开发无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用建造厂房等地上建筑物时，土地使用权与地上建筑

9、物分别进行摊销和提取权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。但下列情况除外：折旧。但下列情况除外： 1 1房地产开发企业取得的土地使用权房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。屋建筑物成本。. 2 2企业外购房屋建筑物所支付的价款企业外购房屋建筑物所支付的价款应当在地上建筑物与土地使用权之间应当在地上建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产处理。部作为固定资产处理。 企业改变土地使用权的用途，停止自企业改变

10、土地使用权的用途，停止自用土地使用权用于赚取租金或资本增用土地使用权用于赚取租金或资本增值时，应将其账面价值转为投资性房值时，应将其账面价值转为投资性房地产。地产。. 企业取得的土地使用权应作为无形企业取得的土地使用权应作为无形资产核算，一般情况下，当土地使资产核算，一般情况下，当土地使用权用于自行开发建造厂房等地上用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，相关的土地使用权账面建筑物时，相关的土地使用权账面价值不转入在建工程成本。有关的价值不转入在建工程成本。有关的土地使用权与地上建筑物分别按照土地使用权与地上建筑物分别按照其应摊销或应折旧年限进行摊销、其应摊销或应折旧年限进行摊销、提取折旧。提

11、取折旧。. 第二节第二节 内部研究开发费用的确认和计内部研究开发费用的确认和计量量 一、研究阶段和开发阶段的划分一、研究阶段和开发阶段的划分 研究开发项目区分为研究阶段与开发研究开发项目区分为研究阶段与开发阶段。企业应当根据研究与开发的实阶段。企业应当根据研究与开发的实际情况加以判断。际情况加以判断。. （一）研究阶段（一）研究阶段 研究是指为获取并理解新的科学或技术研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。知识而进行的独创性的有计划调查。 研研究阶段是探索性的，为进一步开发活动究阶段是探索性的，为进一步开发活动进行资料及相关方面的准备，已进行的进行资料及相关方面的准备

12、，已进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。确定性。 企业内部研究开发项目研究阶段的支出，企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益（管理费应当于发生时计入当期损益（管理费用）。用）。. （二）开发阶段（二）开发阶段 开发是指在进行商业性生产或使用前，开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。相对性改进的材料、装置、产品等

13、。相对于研究阶段而言，开发阶段应当是已于研究阶段而言，开发阶段应当是已完成研究阶段的工作，在很大程度上完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。本条件。. 二、开发阶段有关支出资本化的条件二、开发阶段有关支出资本化的条件 企业内部研究开发项目开发阶段的支出，企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：资产： （一）完成该无形资产以使其能够使用（一）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。或出售在技术上具有可行性。 （二）具有完成该无形资产并使用或出（二）

14、具有完成该无形资产并使用或出售的意图。售的意图。 （三）无形资产产生经济利益的方式。（三）无形资产产生经济利益的方式。 . （四）有足够的技术、财务资源和（四）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无的开发，并有能力使用或出售该无形资产。形资产。 （五）归属于该无形资产开发阶段（五）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。的支出能够可靠地计量。. 三、内部开发的无形资产的计量三、内部开发的无形资产的计量 内部研发形成的无形资产成本，由可直接内部研发形成的无形资产成本，由可直接归属于该资产的创造、生产并使该资产能归属

15、于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的所有必要支够以管理层预定的方式运作的所有必要支出构成。出构成。 内部开发无形资产的成本仅包括在满足资内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和，对于同一项无形资产前发生的支出总和，对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。用化计入当期损益的支出不再进行调整。. 四、内部研究开发费用的会计处理四、内部研究开发费用的会计处理 增加了增加了“研发支出研发支出”科目，类似固定资产科

16、目，类似固定资产中中“在建工程在建工程”科目。科目。“研发支出研发支出”计入计入资产负债表中开发支出项目。资产负债表中开发支出项目。 企业发生的研发支出，通过企业发生的研发支出，通过“研发支出研发支出”科目归集。科目归集。 （一）企业研究阶段的支出全部费用化，（一）企业研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）；计入当期损益（管理费用）； （二）开发阶段的支出符合条件的才能资（二）开发阶段的支出符合条件的才能资本化，不符合资本化条件的计入当期损益本化，不符合资本化条件的计入当期损益（首先在研发支出中归集，期末结转管理（首先在研发支出中归集，期末结转管理费用）。费用）。.内部研内部研究开

17、发究开发费用的费用的确认和确认和计量计量研 究 阶研 究 阶段段开发阶段开发阶段费用化费用化满足资本化满足资本化条件（同时条件（同时满足满足5 5个条件个条件不 满 足 资不 满 足 资本化条件本化条件费用化费用化资本化资本化. 【例题【例题2 2】关于企业内部研究开发项目的支】关于企业内部研究开发项目的支出，下列说法中错误的是（出，下列说法中错误的是（ ）。）。 A A企业内部研究开发项目的支出，应当企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出区分研究阶段支出与开发阶段支出 B B企业内部研究开发项目研究阶段的支企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益出

18、，应当于发生时计入当期损益 C C企业内部研究开发项目开发阶段的支企业内部研究开发项目开发阶段的支出，应确认为无形资产出，应确认为无形资产 D D企业内部研究开发项目开发阶段的支企业内部研究开发项目开发阶段的支出，可能确认为无形资产，也可能确认为出，可能确认为无形资产，也可能确认为费用费用 【答案】【答案】C C. 第三节第三节 无形资产的后续计量无形资产的后续计量 一、无形资产后续计量的原则一、无形资产后续计量的原则 （一）估计无形资产的使用寿命（一）估计无形资产的使用寿命 企业应当于取得无形资产时分析判断企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产的使用寿命为有限其使用寿命。无形资

19、产的使用寿命为有限或确定的，应当估计该使用寿命的年限或或确定的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企业带来经济利量；无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。形资产。. （二）无形资产使用寿命的确定（二）无形资产使用寿命的确定 1 1企业持有的无形资产，通常来源于合同企业持有的无形资产，通常来源于合同性权利或是其他法定权利，而且合同规定性权利或是其他法定权利，而且合同规定或法律规定有明确的使用年限。或法律规定有明确的使用年限。 2 2合同或

20、法律没有规定使用寿命的，企业合同或法律没有规定使用寿命的，企业应当综合各方面因素判断，以确定无形资应当综合各方面因素判断，以确定无形资产能为企业带来经济利益的期限。产能为企业带来经济利益的期限。 经过上述方法仍无法合理确定无形资产为经过上述方法仍无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限的，才能将其作为企业带来经济利益期限的，才能将其作为使用寿命不确定的无形资产。使用寿命不确定的无形资产。 . （三）无形资产使用寿命的复核（三）无形资产使用寿命的复核 企业至少应当于每年年度终了，对使用寿企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法

21、进行复核。无形资产的使用寿命及摊销方进行复核。无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变摊销期限法与以前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法。和摊销方法。 企业应当在每个会计期间对使用寿命不确企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，视为会计估计变更应当估计其使用寿命，视为会计估计变更按使用寿命有限的无形资产的有关规定处按使用寿命有限的无形资产的有关规定处理。理。 . 二、使用寿命有限的无形资产二、使用寿命有限的无形资产

22、 （一）摊销期和摊销方法（一）摊销期和摊销方法 企业摊销无形资产，应当自无形资产企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。确认时止。 企业选择的无形资产摊销方法，应当企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。实现方式的，应当采用直线法摊销。. （二）残值的确定（二）残值的确定 使用寿命有限的无形资产，其残值应使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：（当视为零，但下列

23、情况除外：（1 1）有）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；（时购买该无形资产；（2 2）可以根据活）可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。存在。. （三）使用寿命有限的无形资产摊销（三）使用寿命有限的无形资产摊销的会计处理的会计处理 无形资产的摊销金额一般应当计入当无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益（管理费用、其他业务成本期损益（管理费用、其他业务成本等）。某项无形资产包含的经济利益等）。某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他

24、资产实现的，通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应当计入相关资产的成本。其摊销金额应当计入相关资产的成本。. 三、使用寿命不确定的无形资产三、使用寿命不确定的无形资产 对于根据可获得的情况判断，无法合对于根据可获得的情况判断，无法合理估计其使用寿命的无形资产，应作理估计其使用寿命的无形资产，应作为使用寿命不确定的无形资产。按照为使用寿命不确定的无形资产。按照准则规定，对于使用寿命不确定的无准则规定，对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，形资产，在持有期间内不需要摊销，但需要至少于每一会计期末进行减值但需要至少于每一会计期末进行减值测试。发生减值时，借记测试。发生减值时，

25、借记“资产减值资产减值损失损失”科目，贷记科目，贷记“无形资产减值准无形资产减值准备备”科目。科目。.无 形无 形资 产资 产后 续后 续计量计量使用寿命有使用寿命有限的无形资限的无形资产产（1 1）摊销期和摊销方法：）摊销期和摊销方法：经济利益的预期实现方式，经济利益的预期实现方式，不一定是直线法。不一定是直线法。（2 2）残值的确定：可能有）残值的确定：可能有残值。残值。（3）摊销时：计入当期损）摊销时：计入当期损益或相关资产的成本。益或相关资产的成本。（4）减值：计入资产减值）减值：计入资产减值损失损失使用寿命不使用寿命不确定的无形确定的无形资产资产不摊销。期末进行减值测不摊销。期末进行

26、减值测试，计提减值准备试，计提减值准备. 【例题【例题3 3】关于无形资产的后续计量，下列】关于无形资产的后续计量，下列说法中正确的是（说法中正确的是（ ）。）。 A A使用寿命不确定的无形资产应该按使用寿命不确定的无形资产应该按系统合理的方法摊销系统合理的方法摊销 B B使用寿命不确定的无形资产，其应使用寿命不确定的无形资产，其应摊销金额应按摊销金额应按1010年摊销年摊销 C C企业无形资产摊销方法，应当反映企业无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式现方式 D D无形资产的摊销方法只有直线法无形资产的摊销方法只有直线法 【答

27、案】【答案】C C. 【例题【例题4 4】丙公司为上市公司，】丙公司为上市公司，20012001年月年月日，丙公司以银行存款日，丙公司以银行存款60006000万元购入一万元购入一项无形资产。项无形资产。20022002年和年和20032003年末，丙公司年末，丙公司预计该项无形资产的可收回金额分别为预计该项无形资产的可收回金额分别为40004000万元和万元和35563556万元。该项无形资产的预万元。该项无形资产的预计使用年限为计使用年限为1010年，按月摊销。丙公司于年，按月摊销。丙公司于每年末对无形资产计提减值准备；计提减每年末对无形资产计提减值准备；计提减值准备后，原预计使用年限不变

28、。假定不值准备后，原预计使用年限不变。假定不考虑其他因素，丙公司该项无形资产于考虑其他因素，丙公司该项无形资产于20042004年年7 7月日的账面净值为（月日的账面净值为（ ）万元。）万元。 A A3302 B3302 B4050 C4050 C3950 D3950 D40464046 【答案】【答案】B B . 【解析】【解析】 20022002年年1212月月3131日无形资产账面净日无形资产账面净值值=6000-6000=6000-600010102=48002=4800元，可收回金元，可收回金额为额为40004000万元，账面价值为万元，账面价值为40004000万元；万元；2003

29、2003年年1212月月3131日无形资产账面净值日无形资产账面净值=4800-=4800-400040008=43008=4300万元，万元，20032003年年1212月月3131日计提日计提减值准备前的账面价值减值准备前的账面价值=4000-=4000-400040008=35008=3500万元，可收回金额为万元，可收回金额为35563556万万元，因无形资产的减值准备不能转回，所元，因无形资产的减值准备不能转回，所以账面价值为以账面价值为35003500万元；万元；20042004年年7 7月日无月日无形资产账面净值形资产账面净值=4300-3500=4300-35007 72=40

30、502=4050万万元。元。. 第三节第三节 无形资产的处置无形资产的处置 一、无形资产的出售一、无形资产的出售 企业出售无形资产，应当将取得的价企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益（营业外收入或营业外支当期损益（营业外收入或营业外支出）。出）。 二、无形资产的出租二、无形资产的出租 取得的收入通过取得的收入通过“其他业务收入其他业务收入”科目核算，发生的支出通过科目核算，发生的支出通过“其他业其他业务成本务成本”科目核算。科目核算。. 三、无形资产的报废三、无形资产的报废 无形资产预期不能为企业带来经济利无形资产预期不能为企

31、业带来经济利益的，应当将该无形资产的账面价值益的，应当将该无形资产的账面价值予以转销，其账面价值转作当期损益予以转销，其账面价值转作当期损益（营业外支出）。（营业外支出）。 . 【例题【例题5 5】甲股份有限公司】甲股份有限公司20072007年至年至20132013年无形资年无形资产业务有关的资料如下：产业务有关的资料如下： （1 1）20072007年年1212月月1 1日，以银行存款日，以银行存款300300万元购入一万元购入一项无形资产（不考虑相关税费），该无形资产的项无形资产（不考虑相关税费），该无形资产的预计使用年限为预计使用年限为1010年。年。 （2 2）20112011年年1

32、212月月3131日，预计该无形资产的可收回日，预计该无形资产的可收回金额为金额为142142万元。该无形资产发生减值后，原预计万元。该无形资产发生减值后，原预计使用年限不变。使用年限不变。 （3 3）20122012年年1212月月3131日，预计该无形资产的可收回日，预计该无形资产的可收回金额为金额为129.8129.8万元，调整该无形资产减值准备后，万元，调整该无形资产减值准备后，原预计使用年限不变。原预计使用年限不变。 （4 4）20132013年年4 4月月1 1日。将该无形资产对外出售，取日。将该无形资产对外出售，取得价款得价款130130万元并收存银行（不考虑相关税费）。万元并收

33、存银行（不考虑相关税费）。. 要求：要求： （1 1）编制购入该无形资产的会计分录。）编制购入该无形资产的会计分录。 （2 2）计算）计算20112011年年1212月月3131日该无形资产的账面净值。日该无形资产的账面净值。 （3 3）编制）编制20112011年年1212月月3131日该无形资产计提减值准日该无形资产计提减值准备的会计分录。备的会计分录。 （4 4）计算）计算20122012年年1212月月3131日该无形资产的账面净值。日该无形资产的账面净值。 （5 5）编制）编制20122012年年1212月月3131日调整该无形资产减值准日调整该无形资产减值准备的会计分录。备的会计分

34、录。 （6 6）计算）计算20132013年年3 3月月3131日该无形资产的账面净值。日该无形资产的账面净值。 （7 7）计算该无形资产出售形成的净损益。）计算该无形资产出售形成的净损益。 （8 8）编制该无形资产出售的会计分录。）编制该无形资产出售的会计分录。 （答案中的金额单位用万元表示）（答案中的金额单位用万元表示）. 【答案】【答案】 （1 1）编制购入该无形资产的会计分录）编制购入该无形资产的会计分录借：无形资产借：无形资产 300 300 贷：银行存款贷：银行存款 300300 （2 2）计算）计算20112011年年1212月月3131日该无形资产的账面日该无形资产的账面净值净值账面净值账面净值=300-300/10=300-300/101/12-1/12-30