第十二章债务重组

1、第十二章债务重组 考情分析本章内容在考试中所占分值不多，一般以单项选择题、多项选择题、判断题等客观题型进行考核，作为会计要素核算的基础性内容，也可能在计算分析题和综合题中出现。考生学习本章内容时应重点关注债务重组的定义和各种重组方式下债务双方的具体核算。最近三年本章考试题型、分值、考点分布题 型2012年2011年2010年考点单选题2题2分1题1分1题1分（1） 债务重组损失的确认、涉及或有应付金额的债务重组；（2）债务重组损失概念的理解运用；（3）不同重组方式下债权人、债务人的核算 多选题1题2分1题2分1题2分（1） 债务重组的基本特征；（2）债务重组的判定；（3）重组中或有应

2、收、或有应付金额的核算 判断题1题1分债务重组损失的确认合计3题4分3题4分2题3分考点一：债务重组的概念债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。债务人发生财务困难，是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他方面的原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。债权人作出让步，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。“债权人作出让步”的情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。【例题·多选题】（2012年）债务人发生财务困难

3、，债权人作出让步是债务重组的基本特征。下列各项中，属于债权人作出让步的有（）。A.债权人减免债务人部分债务本金B.债权人免去债务人全部应付利息C.债权人同意债务人以公允价值高于重组债务账面价值的股权清偿债务D.债权人同意债务人以公允价值低于重组债务账面价值的非现金资产清偿债务答疑编号5668120101：针对该题提问 正确答案ABD 【例题·多选题】（2011年考题）2010年7月31日，甲公司应付乙公司的款项420万元到期，因经营陷于困境，预计短期内无法偿还。当日，甲公司就该债务与乙公司达成的下列偿债协议中，属于债务重组有（）。A.甲公司以公允价值为410万元的固定资产清

4、偿B.甲公司以公允价值为420万元的长期股权投资清偿C.减免甲公司220万元债务，剩余部分甲公司延期两年偿还D.减免甲公司220万元债务，剩余部分甲公司现金偿还答疑编号5668120102：针对该题提问 正确答案ACD 【例题·多选题】（2008年考题）2007年3月31日，甲公司应收乙公司的一笔款项500万元到期，由于乙公司发生财务困难，该笔款项预计短期内无法收回。该公司已为该项债权计提坏账准备100万元。当日，甲公司就该债权与乙公司进行协商。下列协商方案中，属于甲公司债务重组的有（）。A.减免100万元债务，其余部分立即以现金偿还B.减免50万元债务，其余部分延期两年偿

5、还C.以公允价值为500万元的固定资产偿还D.以现金100万元和公允价值为400万元的无形资产偿还答疑编号5668120103：针对该题提问 正确答案AB答案解析债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。此题选项CD均没有作出让步，不属于债务重组。所以应该选择AB。 考点二：以非现金资产清偿债务（以现金清偿债务的处理，比照以非现金资产清偿债务的思路处理）（一）债务人1.将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入营业外收入（债务重组利得）。【思考问题】公允价值是含税？甲公司应收乙公司价款为120万元，乙公

6、司到期无力支付款项。经过协商，甲公司同意乙公司以库存商品抵偿该债务，库存商品公允价值为100万元，增值税税率为17%。乙公司债务重组利得1201173（万元）。【例题·单选题】（2009年考题）下列各项以非现金资产清偿全部债务的债务重组中，属于债务人债务重组利得的是（）。A.非现金资产账面价值小于其公允价值的差额B.非现金资产账面价值大于其公允价值的差额C.非现金资产公允价值小于重组债务账面价值的差额D.非现金资产账面价值小于重组债务账面价值的差额答疑编号5668120104：针对该题提问 正确答案C答案解析债务人以非现金资产清偿债务的，应当在符合金融负债终止确认条件时，终

7、止确认重组债务，并将重组债务的账面价值和转让非现金资产的公允价值之间的差额计入营业外收入（债务重组利得）。 2.转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额为转让资产损益，计入当期损益。分别下列情况进行处理：债务人在转让非现金资产的过程中发生的一些税费，直接计入转让资产损益。（如，企业以固定资产抵债发生的清理费用。）（二）债权人债务人以非现金资产清偿债务，债权人在债务重组日，按照非现金资产的公允价值作为受让资产的入账价值，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后债权尚有余额的，差额在借方，计入

8、营业外支出；差额在贷方冲减当期资产减值损失。债权人为受让资产发生的运杂费、保险费等，应计入相关受让资产的价值。【例题·单选题】（2012年）甲公司因乙公司发生严重财务困难，预计难以全额收回乙公司所欠货款120万元。经协商，乙公司以银行存款90万元结清了全部债务。甲公司对该项应收账款已计提坏账准备12万元。假定不考虑其他因素，债务重组日甲公司应确认的损失为（）万元。A.0B.12C.18D.30答疑编号5668120105：针对该题提问 正确答案C答案解析甲公司应确认的损失（120-12）-9018（万元）借：银行存款90坏账准备12营业外支出18贷：应收账款120 【拓展】

9、如果甲公司对该项应收账款已计提坏账准备40万元。借：银行存款90坏账准备40贷：应收账款120资产减值损失 10甲公司应确认的损失0（万元）【债权人总结】（1）收到的非现金资产公允价值小于重组债权账面价值的差额，差额为借方，即确认债务重组损失（2）收到的非现金资产公允价值大于重组债权账面价值的差额，差额为贷方，即不属于债务重组损失，应作为资产减值损失的转回。 【例题·单选题】（2011年考题）对于以非现金资产清偿债务的债务重组，下列各项中，债权人应确认债务重组损失的是（）。A.收到的非现金资产公允价值小于该资产原账面价值的差额B.收到的非现金资产公允价值大于该资产原账面价值的差额C.

10、收到的非现金资产公允价值小于重组债权账面价值的差额D.收到的非现金资产原账面价值小于重组债权账面价值的差额答疑编号5668120106：针对该题提问 正确答案C答案解析选项ABD，与债权人无关。债务重组损失是指债权人实际收到的抵债资产的公允价值与债务账面价值的差额，也就是债权人的让步金额，所以答案C是正确的。 【例题·计算分析题】甲公司应收乙公司账款2000万元已逾期，经协商决定进行债务重组。债务重组内容是： （1）乙公司以银行存款偿付账款700万元；（2）乙公司以一项设备偿付其余债务，该项设备的原值为850万元，已计提折旧50万元，不含税公允价值为1 000万元，增值税率

11、为17%。另支付清理费用5万元。（3）甲公司对该债权已计提坏账准备30万元。（4）假定重组后相关资产不改变用途，假定不考虑增值税以外的其他相关税费。要求：根据上述资料，分别编制甲、乙公司与上述债务重组相关的会计分录。答疑编号5668120107：针对该题提问 正确答案 甲公司：债权人确认的债务重组损失债权账面价值（2 000-30）-受让的非现金资产的含税公允价值（7001170）100（万元）会计分录借：银行存款 700固定资产 1 000应交税费应交增值税（进项税额）170坏账准备 30营业外支出100贷：应收账款 2 000乙公司：债务人的债务重组利得债务的账面价值2 000转

12、让的非现金资产的含税公允价值（7001 000×1.17）130（万元）计算固定资产的处置损益1 000（85050）5195（万元）会计分录借：固定资产清理800累计折旧 50贷：固定资产850借：固定资产清理5贷：银行存款5借：应付账款2 000贷：银行存款700固定资产清理 （账面税费） 805营业外收入处置非流动资产利得195 应交税费应交增值税（销项税额）170营业外收入债务重组利得130或：借：应付账款2 000贷：银行存款700固定资产清理1 000（公允价值）应交税费应交增值税（销项税额）170营业外收入债务重组利得130借：固定资产清理195贷：营业外收入195【思

13、考问题】因债务重组影响损益？130195325（万元） 【例题·计算分析题】甲公司销售一批商品给乙公司，含税价款8 000万元，乙公司到期无力支付款项，甲公司同意乙公司将其拥有的一项库存商品和一项长期股权投资用于抵偿该债务。（1）乙公司库存商品的账面余额800万元，已计提存货跌价准备100万元，公允价值为1 000万元，增值税税率为17%；（2）乙公司长期股权投资的账面价值为5 800万元（其中成本5 000万元，损益调整700万元，其他权益变动100万元），公允价值为6 000万元。（3）甲公司为该项应收账款计提840万元坏账准备。 （4）假定重组后相关资产不改变用途，假定不考虑增

14、值税以外的相关税费。要求：根据上述资料，分别编制甲、乙公司与上述债务重组相关的会计分录。答疑编号5668120108：针对该题提问 甲公司：借：库存商品1 000应交税费应交增值税（进项税额）170长期股权投资6 000坏账准备840贷：应收账款8 000资产减值损失 10 【思考问题】债务重组损失？0乙公司： 债务重组利得8 000（1 1706 000）830（万元）长期股权投资处置的投资收益6 0005 800100300（万元）借：应付账款8 000贷：主营业务收入1 000应交税费应交增值税（销项税额）170长期股权投资5 800投资收益 （6 000-5 800）200

15、营业外收入债务重组利得 830借：主营业务成本700存货跌价准备100贷：库存商品800借：资本公积100贷：投资收益100 【例题·计算分析题】甲公司应收乙公司账款10 500万元，乙公司到期无力支付款项，甲公司同意乙公司将其投资性房地产、交易性金融资产和可供出售金融资产低偿全部债务。（1）乙公司抵债资料如下：项目账面价值公允价值投资性房地产4 000万元（其中，成本为1 000万元，公允价值变动增加3 000万元，将自用房地产转换投资性房地产时产生资本公积500万元） 5 000万元交易性金融资产1 900万元（其中，成本为1 700万元，公允价值变动增加200万元） 2 000

16、万元可供出售金融资产2 300万元（其中，成本为2 000万元，公允价值变动增加300万元）3 000万元（2）甲公司重组前已对该债权计提坏账准备100万元。（3）甲公司收到乙公司的资产仍然作为投资性房地产、交易性金融资产和可供出售金融资产。要求：根据上述资料，分别编制甲、乙公司与上述债务重组相关的会计分录。答疑编号5668120109：针对该题提问正确答案甲公司：借：投资性房地产5 000交易性金融资产2 000可供出售金融资产3 000坏账准备100营业外支出400贷：应收账款10 500【思考问题】债务重组损失？400万元乙公司债务重组利得10 5005 0002 0003 000500

17、（万元） 处置金融资产时记入“投资收益”的金额（2 0001 700）（3 0002 000）1 300（万元）借：应付账款10 500公允价值变动损益 200资本公积 300贷：其他业务收入5 000交易性金融资产成本1 700公允价值变动200可供出售金融资产成本2 000 公允价值变动300投资收益1 300 营业外收入债务重组利得500 借：其他业务成本500 公允价值变动损益3 000 资本公积500贷：投资性房地产成本1 000公允价值变动3 000 【思考问题】答疑编号5668120110：针对该题提问处置投资性房地产影响损益？公允价值5 000账面价值4 000资本公积5001

18、 500（万元）或5 0005003 0001 500（万元）处置交易性金融资产时记入“投资收益”的金额公允价值2 000初始成本1 700300（万元）处置交易性金融资产时影响损益？ 公允2 000账面价值1 900100（万元）处置可供出售金融资产时记入“投资收益”的金额公允价值3 000初始成本2 0001 000（万元）处置可供出售金融资产时影响损益公允价值3 000账面价值2 300资本公积3001 000（万元）因为债务重组影响损益处置投资性房地产影响损益1 500处置交易性金融资产时影响损益100处置可供出售金融资产时影响损益1 000债务重组利得5003 100（万元）考点三：

19、债务转为资本（一）债务人对债务人而言,将债务转为资本,应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额（或者股权份额）确认为股本（或者实收资本）,股份（或者股权）的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为股本溢价（或者资本溢价）计入资本公积。将重组债务的账面价值与股权的公允价值之间的差额，计入营业外收入。【思考问题】发生的相关税费？（二）债权人在债务重组日，应将享有股权的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额，计入当期营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后债权尚有余额的，差额在借方，计入营业外支出；差

20、额在贷方冲减当期资产减值损失。【例题·计算分析题】2013年1月3日，B公司因购买材料而欠A公司购货款及税款合计为2 500万元，由于B公司无法偿付应付账款，2013年5月2日经双方协商同意，B公司以普通股偿还债务，普通股每股面值为1元，假设股票市价为每股8元，B公司以300万股偿还该项债务。2013年6月1日增资手续办理完毕，A公司对应收账款提取20万元坏账准备。B公司（债务人）答疑编号5668120201：针对该题提问 债务重组利得2 500300×8100（万元）股本溢价300×（81）2 100（万元）借：应付账款2 500贷：股本300 资本公

21、积股本溢价2 100 营业外收入债务重组利得100A公司（债权人）借：长期股权投资（或可供出售金融资产等）2 400（300×8）坏账准备 20营业外支出 80贷：应收账款2 500 【例题·单选题】（2010年考题）下列关于债务重组会计处理的表述中，正确的是（）。A.债务人以债转股方式抵偿债务的，债务人将重组债务的账面价值大于相关股份公允价值的差额计入资本公积B.债务人以债转股方式抵偿债务的，债权人将重组债权的账面价值大于相关股权公允价值的差额计入营业外支出C.债务人以非现金资产抵偿债务的，债权人将重组债权的账面价值大于受让非现金资产公允价值的差额计入资产减值损失D.债务

22、人以非现金资产抵偿债务的，债务人将重组债务的账面价值大于转让非现金资产公允价值的差额计入其他业务收入答疑编号5668120202：针对该题提问 正确答案B答案解析选项A，差额应记入“营业外收入债务重组利得”；选项C，差额记入“营业外支出债务重组损失”；选项D，差额记入“营业外收入债务重组利得”。 考点四：修改其他债务条件（一）不附或有应付（或应收）金额的债务重组1.债务人债务人应将重组债务的账面价值减记至重组后债务的入账价值（即公允价值），减记的金额作为债务重组利得，计入当期损益（营业外收入）。2.债权人债权人在重组日，应当将修改其他债务条件后的债权公允价值作为重组后债权的账面价值，

23、重组债权的账面余额与重组后债权账面价值之间的差额确认为债务重组损失，计入当期损益。如果债权人已对该项债权计提了坏账准备，应当首先冲减已计提的坏账准备，冲减坏账准备后，如果差额在借方，计入营业外支出，如果差额在贷方，则贷记“资产减值损失”科目。【例题·计算分析题】2010年12月31日，甲公司应付乙公司货款110万元到期，因发生财务困难，短期内无法支付。当日，甲公司与乙公司签订债务重组协议，约定减免甲公司债务的10万元，即应付账款的公允价值为100万元，并延期两年支付，年利率为5%（相当于实际利率），利息按年支付。要求：分别编制甲公司与乙公司的有关会计分录。答疑编号5668120203

24、：针对该题提问 正确答案甲公司乙公司：2010年12月31日：借：应付账款 110贷：应付账款债务重组 100营业外收入 102010年12月31日：借：应收账款债务重组 100营业外支出债务重组损失 10贷：应收账款 1102011年12月31日：借：财务费用 5（100×5%）贷：银行存款（或应付利息）52011年12月31日：借：银行存款（应收利息）5贷：财务费用 （100×5%）52012年12月31日：借：应付账款债务重组100财务费用5贷：银行存款1052012年12月31日：借：银行存款105贷：应收账款债务重组100财务费用5（二）附或有条件的债务

25、重组1.债务人附或有条件的债务重组，对于债务人而言，修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。或有应付金额在以后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。2.债权人对债权人而言，修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，不应当确认，不得将其计入重组后债权的账面价值。在或有应收金额实际发生时，计入当期损益。【例题·判断题】（2011年考题）以修改债务条件进行的债务重组涉及或有

26、应收金额的，债权人应将重组债权的账面价值，高于重组后债权账面价值和或有应收金额之和的差额，确认为债务重组损失。（）答疑编号5668120204：针对该题提问 正确答案错答案解析以修改债务条件进行债务重组涉及或有应收金额的，债权人在重组日是不确认或有应收金额的，而是在实际收取时才予以确认。 【例题·计算分析题】2010年A公司应收B公司货款120万元，由于B公司发生财务困难，于2010年12月31日进行债务重组，A公司同意免除20万元债务，剩余债务延期2年，展期期间内利息按年支付，利率为3%。但附有一个条件：债务重组后，如B公司第二年有盈利，则第二年利率上升至5%，若无盈利，

27、第二年利率仍维持3%。假定实际利率等于名义利率。A公司未计提坏账准备。假定预计B公司第二年很可能实现盈利。要求：编制A和B公司的相关会计分录。答疑编号5668120205：针对该题提问 正确答案B公司（债务人）A公司（债权人）2010年12月31日借：应付账款 120贷：应付账款债务重组 100预计负债 （100×2%）2营业外收入 182010年12月31日借：应收账款债务重组 100营业外支出 20贷：应收账款1202011年12月31日支付利息时借：财务费用 3（100×3%）贷：银行存款32011年12月31日收到利息时借：银行存款 3贷：财务费用 3（1

28、00×3%）2012年12月31日，假设B公司自债务重组后的第二年起盈利借：应付账款债务重组100财务费用3预计负债2贷：银行存款1052012年12月31日，假设B公司自债务重组后的第二年起盈利 借：银行存款 105贷：应收账款债务重组100财务费用5假设B公司自债务重组后的第二年起无盈利借：应付账款债务重组100财务费用3预计负债2贷：银行存款103营业外收入2假设B公司自债务重组后的第二年起无盈利借：银行存款103贷：应收账款债务重组100财务费用 3【例题·单选题】（2012年）因债务重组已确认为预计负债的或有应付金额，在随后会计期间最终没有发生的，企业应冲销已确认

29、的预计负债，同时确认为（）。A.资本公积B.财务费用C.营业外支出D.营业外收入答疑编号5668120206：针对该题提问 正确答案D答案解析或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。 【例题·多选题】（2010年考题）下列关于债务重组会计处理的表述中，正确的有（）。A.债权人将很可能发生的或有应收金额确认为应收债权B.债权人收到的原未确认的或有应收金额计入当期损益C.债务人将很可能发生的或有应付金额确认为预计负债D.债务人确认的或有应付金额在随后不需支付时转入当期损益 答疑编号5668120207：针对该题提问 正确

30、答案BCD答案解析债务重组中，对债权人而言，若债务重组过程中涉及或有应收金额，不应当确认或有应收金额，实际发生时计入当期损益。对债务人而言，如债务重组过程中涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债的确认条件的，债务人应将该或有应付金额确认为预计负债，日后没有发生时，转入当期损益（营业外收入）。 【例题·多选题】（2009年考题）下列各项中，属于债务重组日债务人应计入重组后负债账面价值的有（）。A.债权人同意减免的债务B.债务人在未来期间应付的债务本金C.债务人在未来期间应付的债务利息D.债务人符合预计负债确认条件的或有应付金额答疑编号5668120208：针对该题

31、提问 正确答案BD答案解析选项A，减免的那部分债务不计入重组后负债账面价值；选项C，债务人在未来期间应付的债务利息，不影响未来期间的“应付账款债务重组”科目的金额，在实际发生时直接确认财务费用。 考点五：组合方式以前面所讲的几种方式组合起来进行债务重组，即通常所讲的混合（债务）重组，主要有以下几种组合形式：以现金、非现金资产方式进行组合；以现金、非现金资产、债务转为资本方式进行组合；以现金、非现金资产、债务转为资本、修改债务条件方式进行组合等。对于上述三种方式的混合（债务）重组，应注意以下几点：（一）无论是从债务人还是从债权人角度讲，应考虑清偿的顺序：一般的偿债顺序为：被豁免的金额以

32、现金资产偿还金额以非现金资产偿还金额债转股部分金额剩余债务的金额 （二）债权人收到的用于抵债的多项非现金资产不需要按公允价值相对比例进行分配，直接按照所收到资产各自的公允价值入账注意：以非现金资产抵偿债务，该资产应该按照其公允价值来确定可以抵偿的债务金额。【例题·计算分析题】A、B公司均为增值税一般纳税企业，双方增值税税率均为17%。2012年6月16日A公司应收B公司的货款为1 000万元（含增值税）。由于B公司资金周转困难，至2012年11月30日尚未支付货款，该货款已逾期。双方经协商，决定于2012年12月1日进行债务重组：（1）以银行存款偿还250万元；（2）以一批库存商品偿还一部分债务。该产品的成本为80万元，公允价值（即计税价值）为100万元，B公司已为该批库存商品计提存货跌价准备5万元；（3）以一台生产设备偿还一部分债务。该设备原值为230万元，已计提折旧30万元，公允价值（即计税