学年报审计规程修订说明200512

1、年报审计规程修订说明二00五年十二月征求意见：根据实务经验，拟重新划分业务循环如下：（1）从“财务管理循环”中分出“投资和融资循环”，主要为货币资金、投资和借款项目；（2）将“采购和付款循环”改为“资本性投资循环”（主要为除投资外的长期资产），并将“预付账款”和“应付账款”（这两个科目和存货较相关）调到“生产或服务循环”，将“应付票据”（体现融资行为）调到“投资和融资 循环”，将“财务管理循环”的无形资产和长期待摊费用调入本循环。具体如下：业务循环资产负债表项目利润表项目投资和融资循环货币资金（包括现金、银行存款、其他 货币资金）短期投资短期投资跌价准备委托贷款 应收股利应收利息 一年内到期的

2、长期债权投资长期股权投资 拨付所属资金长期债权投资长期投资减值准备 短期借款 应付票据 应付股利长期借款应付债券长期应付款财务费用投资收益销售和收款循环应收票据应收账款坏账准备 预收 账款代销商品款应交税金 其他应 交款主营业务收入营业费用 主营业务税金及附加其他业务利润（包括其他业务收 入和其他业务支出）资本性投资循环固定资产累计折旧固定资产减值准备在建工程工程物资在建工程减值准备固定资产清理无形资产无形资产减值准备未确认融资费用长期待摊费用生产或服务循环存货（包括物资采购、原材料、包装物、 材料成本差异、自制半成品、低值易耗 品、库存商品、商品进销差价、委托加 工物资、委托代销商品、受托代

3、销商品、 存货跌价准备、分期收款发出商品、生 产成本、制造费用、劳务成本待摊费用应付工资应付福利费预提费用 预付账款应付账款主营业务成本财务和管理循环应收补贴款其他应收款其他应付款待转资产价值预计负债 专项应付款待处理财产损益递延税款股本已归还投资公司拨入资金资本公积盈余公积未分配利润管理费用 补贴收入 营业 外收入 营业外支出 所得 税以前年度损益调整修订背景自2002年以来，由于陆续发布及修订了新的独立审计准则，审计理论和实务发展较快,年度报表审计规程（2002年修订稿，以下简称“执业规程”或“规程”）本身逐渐暴露出-些问题和局限性，存在滞后情况，难以满足目前审计实务操作的需要。经本所质量

4、控制委员会研究，决定对执业规程进行修订，以满足审计实务操作的需要。修订思路考虑到2005年新的审计准则将推迟至 2006年和新会计准则一并发布，如本次规程修订 时一并考虑新准则的内容，将会增加修订难度。故拟分两个部分进行：1、对执业规程第二部分的“预备调查及审计计划”部分，按新的准则独立拟定计划 审计工作2005版单行本，作为试用版单独使用；2、旧规程根据2002至2005年已发布的审计相关准则结合实务经验进行修订及完善。2006年随着新准则的发布，将进行一次更全面的修订，将新准则融合到规程中。修订依据1、对执业规程中“预备调查及审计计划”部分的修订主要依据的是风险准则（具体如 下）,着重体现

5、风险评估准则的要求：A、鉴证业务基本准则B、财务报表审计的质量控制C、财务报表审计的目标和一般原则D、了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险E、计划审计工作A、独立审计具体准则第26号一存货监盘（2002年3月5日发布）B、独立审计具体准则第27号一函证（2002年3月5日发布）C、独立审计具体准则第D、独立审计实务公告第E、独立审计实务公告第F、独立审计具体准则第28号一前后任注册会计师的沟通（2003年4月14日发布）9号一对财务信息执行商定程序（2002年3月5日发布）10号一会计报表审阅（2002年3月5日发布）7号一审计报告（2003年4月14日修订）G、中国注册会计师执业规范指南

6、第5号（2003年5月13日发布）H、中国注册会计师协会关于印发企业集团会计报表审计指导意见的通知（2004年4月15 日）I、中国注册会计师协会关于印发 审计技术提示第1号-财务欺诈风险的通知（2002 年7月19 日）J、中国注册会计师协会关于印发审计技术提示第 实的通知（2002年9月13 日）2号-会计报表公布日后发现的事主要变化（标示蓝色的为变动较大部分，标示粉红色的为修改或增加的关键控制点）一、 第一部分 总则：1、 将本规程的适用主体由“天健集团”改为“厦门天健”；2、 将修订后版本的试行日期改为2006年1月1日。二、 第二部分 年度会计报表审计指引：（一）“ 2预备调查及审计

7、计划”根据新发布及拟订中的审计准则，该部分的内容有较大变动，已以单行本计划审计工作2005版另行编撰。具体变化详见计划审计工作2005版。（二）“ 3审计实施”2、 对旧规程的修订主要依据 2002年至2005年发布的相关准则、 典型案例及实务经验:1、 根据实务经验重新划分业务循环(待征求意见后修订)；2、根据独立审计准则函证修订“审计实施-实质性测试”中函证部分的内容回函的控制，发 函在截止日或预审发出等 ；3、根据独立审计准则存货监盘修订“审计实施-实质性测试”中存货监盘部 分的内容；4、分析性程序中对部分科目增加月份及月末余额对比分析；5、 根据独立审计准则持续经营修订“特殊项目审计”

8、中的“持续经营关注的 问题”及对审计报告的影响；6、业务循环的审计风险分析：增加对管理层虚构交易的动因分析从而对企业重点 科目进行分析；7、 根据中国注册会计师协会发布的 企业集团会计报表审计指导意见，增加“ 3.11企业集团会计报表审计的特殊考虑”的内容。(三) “ 4审计总结”1、鉴于目前关联交易量的增多，在“4.7对审计后会计报表执行分析性复核”中增加对关联交易的分析性复核程序；2、增加“ 4.10和管理当局的沟通”。(四) “5审计报告”1、关于审计报告的编制要求、内容、和意见类型部分(1) 标准审计报告格式由两段式改为三段式，将原来的范围段分解为引言 段和范围段，使内容更加明确；(2

9、) 删除了审计报告意见段中的“一贯性”；(3) 将“企业会计准则及国家其他有关财务会计法规”改为“国家颁布的企业会计准则和相关会计制度”；(4) 将“注册会计师应对其出具的审计报告的真实性、合法性负责”删去，并在相应的条款中加上“对所发表的意见负责”；(5) 严格规范了在意见段之后增加强调事项段的具体情形，即：将持续经营问题和其他重大不确定事项作为必须增加强调事项段的两种情形，并允许注册会计师认为必要时可在无保留意见或保留意见审计报告意 见段之后增加强调事项段，对其他重大事项予以说明；(6) 增加了出具多期会计报表审计的情况及格式；(7) 其他方面的修订(1) 将“拒绝表示意见”改为“无法表示

10、意见”，避免了原来用词的生硬和主观印象；(2) 删除了被审计单位的定义和审计报告的使用责任。(3) 将原来的会计责任和审计责任条款进一步细化，分别表述了被审计单位管理当局的责任和注册会计师的责任。(4) 删除“外勤”二字，将审计报告的日期明确为完成审计工作的日 期。2、关于特殊事项对审计报告的影响部分(1) 增加了需对“持续经营能力”方面考虑的各种情形。(2) 将原“合并报表”、“利用其他注册会计师工作”部分和新发布企业集团会计报表审计指导意见中规定的“集团审计”相关内容合并表 述，以避免出现交叉及重复。3、关于其他特殊事项对审计报告的影响部分（1）将审计技术提示第 1号一一财务欺诈风险中列举

11、的可能导致财务 欺诈的N种情形加到“错误和舞弊”部分内容中，以利于本所审计人 员在执业中予以充分关注。（2）增加了 “会计报表公布日后发现的事实”应采取的相关措施及程序， 以减轻本所的审计责任。三、第三部分审计程序和审计工作底稿：（一）“ 2审计工作底稿”1、“ 2.1审计工作底稿的基本要素”中根据修订后的审计工作底稿准则增加 审计过程记录的内容，并增加“ 集团会计报表审计工作底稿记录要求” :2、“2.4审计工作底稿的复核”对各级复核人进行了明确；3、“2.6审计工作底稿的整理”根据修订后的审计工作底稿准则补充了归档期限、电子扫描档案的整理要求和归档期间工作底稿改动增修的记录要求等；4、“2

12、.8审计工作底稿的保密”修订了工作底稿保密范围的表述。（二）综合性工作底稿1、 根据计划审计工作2005年版重新制定了综合审计程序“预备及计划审计 工作”部分，并根据新准则将该部分的标题改为“计划审计工作”。2、修订了业务约定书；3、修订了报告书流转控制表；4、修订了各级复核表；5、修订了管理当局声明书；6、根据持续经营准则修订了“持续经营能力”审计程序及持续经营能力调 查表。（三）具体审计目标和审计程序1、 审计程序增加对期初余额的核对：“核对期初余额和上期审定期末余额是否相 符”；2、 审计目标和审计程序中对“披露”的表述修改为“列报和披露”。（四）销售收款循环审计程序1、符合性测试程序：

13、主要是针对企业内部的资料进行测试、核对、钩稽，建议考 虑行业因素，收集竞争对手资料，结合产品前景、市场占有率等因素进行分析； 对书面票据的有效性应予以关注，比如应关注合同是否为伪造或是倒签的情况；同时需要关注管理当局所面临的压力。2、 应收票据：（1）根据独立审计准则第 27号函证，修订了样本的选择；（2） 增加的审计程序：结合贷款卡进行审计，考虑票据的真实性、和企业的规模是 否配比，索取办理票据时和企业签订的相关合同等。3、 应收账款：（1）根据独立审计准则第 27号函证，修订了账龄分析、函证 样本、增加了对函证过程实施控制、对函证结果差异进行分析：因为实务中存 在往来款分段发生的情况，因此

14、应该分段列示账龄，同时要关注有些企业通过在客户间互转的方法，“缩短”账龄；（2 ）将原程序表的第11条调整到“主营 业务收入”中；（3）修订了询证函格式；（4）增加了通过应收账款的分析性复 核检查是否存在收入舞弊的审计程序（程序表第17条）:应收账款增加的幅度和收入增长的对比、对账龄进行分析性复核、关注关联交易的物流凭据。4、坏账准备：（1）修订主要是考虑要根据企业实际发生的坏账对企业坏账政策是否合理进行复核；（2 ）关注企业应收账款的可收回性，考虑是否需要增加计提 比例；（3）关注冲销的巨额坏账是否为以前年度不实收入所致。5、预收账款：修订思路基本同应收账款。6、应交税金：增加了分析性复核程

15、序、是否因迟纳税款而可能存在的罚款。7、主营业务收入：鉴于近年收入舞弊现象的增加，对本科目增加了较多的审计程序：（1）考虑收入确认的条件的满足；（2）增加了分析性复核的力度，如增加了和同行业的横向对比，增加了和现金流量表相关项目的对比等；同时建议对 于分析性复核的数据能多取几期，因为仅和上期对比往往不足以发现问题；（3）增加了根据分析性复核的结果进行有重点的审查的程序；（4 ）将原应收账款中的关联方交易的审查移到本科目中；（5）增加了劳务收入的审计程序；（6）增加了通过退货情况判断收入确认的依据是否充分；（7）增加了毛利率增高或变低应重点关注的范围；（8）增加了收入和存货增长的相应关系；（9）

16、增加了期末客户（特别是新增客户）的大额交易的审计程序；（10）增加了收入结合货币资金一起审计的程序。8、营业费用：增加了复核费用变动和收入变动的关系。9、主营业务税金及附加：增加了分析性复核，结合毛利分析以期发现收入的异常。10、 其他业务利润：（1）增加了他人使用本企业现金及资产而产生的利息收入、使 用费收入的审计程序；（2）增加技术转让收入的审计程序 。（五）采购付款循环审计程序1、关注风险事项：删除和该循环关联性较弱“控制测试及风险关注”中“关注风险事项”的原内容，按照中国注册会计师审计准则第X号一一财务报表审计中对舞弊的考虑（修订）（征求意见稿）和中国注册会计师审计准则第X号了解被审计

17、单位及其环境并评估重大错报风险的要求，参考相关案例， 增加了“关注采购或应付账款的虚构风险”、“关注高估资产、虚增利润的风险”、 “关注不正当交易的风险”和“关注关联交易存在的风险”的内容。2、预付账款：（1）针对函证的重要性及回函较少的实际情况，强调于出具报告之前完成函证汇总及对未回函或回函不符情况的处理（第4、5条审计程序）；（2） 针对通过款项转移减少计提坏账准备的情况（如天津磁卡的案例），增加 对分析性复核结果的关注（第2.1条审计程序）；（3）增加对预付大型设备款的审查（第 11条审计程序）。3、固定资产：（1）结合“关注采购或应付账款的虚构风险”的审计实施，增加对被审计单位的生产能

18、力进行分析性复核的审计程序（第2.3条审计程序）；（2） 强调重视固定资产的实地观察，增加3.2和3.3条审计程序；（3） 结合“关注不正当交易的风险”的审计实施，增加7.2条审计程序。4、累计折旧：针对折旧政策变更和折旧分配方法改变的合理性检查，修订增加3.2条和3.4条审计程序。5、在建工程：（1） 删除不适用的第4.5（计缴固定资产投资方向调节税）和 4.6计（缴土 地开发费）的审计程序；（2）根据企业会计制度要求，将工程“已实际使用”改为“已达到预计可使用状态”（如：第2.3条）；（3） 增加第6条审计程序“ 6 .如被审计单位是上市公司，将在建工程的增减数和募集资金使用情况的披露进行

19、核对。”6、应付票据：（1）增加应付票据和银行贷款信息查询核对的审计程序，检查被审计单位的应付票据可能存在的错漏。（2）函证修订和“预付账款”相同。（3） 补充对逾期票据处理的关注（第 6条审计程序）。7、应付账款：（1）增加第6.1条审计程序，同时，考虑当期未入帐的应付账款可能在期 后直接以现金支付，期后检查应结合货币资金等相关科目进行，因此 补充第6.4条审计程序。（2）函证修订和“预付账款”相同。（六）生产或服务循环审计程序1、增加对“存货”整体科目的综合审计程序，主要为分析性复核程序。2、“存货监盘”程序，将监盘计划、实施方法具体化，增加以下程序：（1）记录和评价在产品完工程度的确定方

20、法；存货收发截止的控制。 （强调对在产品的认定，即在存货监盘或计划时，要求注册会计师就应“记录和评价在产品完工程度的确定方法”，以防止审计人员在外勤日对“生产成本在当年期末完工产品和在产品之间分配”的测试仅 是纸上谈兵。）（2）对委托其他单位保管的或已作质押的存货应当函证；（3）根据监盘结果编制存货监盘报告；（4）核对盘点记录和账面记录 （在存货监盘日，如12月31日或元月 初，企业财务人员往往尚未结出会计帐务数据，因此在监盘日的账实核对，仅仅是实物和仓库记录的核对，并未实现会计记录和实物的核 对；另外，监盘日取得的仓库记录一般只有数量没有单价，因此监盘 时可能忽视部分余额较大的存货。）（山东

21、巨力的案例）3、原材料：增加第10条审计程序，加大对存货暂估数据的审计力度，因为材料采购暂估在企业实务控制中和审计工作中均系较为难以把握的事项，已成为工业企业调整利润的重要手段。（秦丰农业的案例）4、应付工资：（1）增加第5条审计程序“检查期后工资发放情况，分析和评价报表日应付工资余额的准确性及合理性”。原因系被审单位常常以工资保密为由，封锁有关工资发放明细及审批资料，同时以多提或少提工资费用和更改工资计提政策已达到调整利润的目的。（2）增加第6条审计程序：结合员工社保缴交明细，明确被审单位员工范围，检查是否和关联公司员工工资混淆列支。（目前企业存在几个牌子一套人马的现象很多，通常将关联公司的

22、人员工资奖金转移以达到调节利润的目的。）5、预提费用：增加第9和10条审计程序。（七）财务管理循环审计程序1、货币资金:针对目前被审计单位利用银行存款进行舞弊的行为越来越多，对本科目进行了全面修订。（1）将审计目标细分为“交易和事项的审计目标”、“余额的审计目标”、“列 报和披露的审计目标”；（2）增加了“货币资金”整体科目的分析性复核程序；（3）现金：增加对原始凭证测试的检查要求；（4）银行存款：核对银行账户；分析银行存款的构成；核对银行对账单记 录和银行存款账面记录；关注银行存款是否存在受限情况；关注银行 存款的质量；获取银行账户声明书；查对银行对账单记录；结合资产 总额、借款情况对银行存款进行分析性复核；增加对原始凭证的测试