资源综合利用类增值税减免税政策若干问题之我见

1、资源综合利用类增值税减免税政策若干问题之我见资源综合利用是我国经济和社会发展中一项长远的战略方针,也是一项重大的技术经济政策,对提高资源利用效率,发展循环经济,建设节约型社会具有十分重要的意义。而加强对资源综合利用认定工作的管理,落实好国家对资源综合利用的税收优惠政策,促进资源综合利用事业健康发展是我们税务机关一项政策性很强的日常工作。一、资源综合利用类增值税减免税文件依据和类型目前我国资源综合利用类增值税减免税所依据的文件主要有财税2008156号财政部国家税务总局关于资源综合利用及其他产品增值税政策的通知及财税2009163号财政部、国家税务总局关于资源综合利用及其他产品增值税政策的补充的

2、通知两个文件。根据文件规定增值税减免类型又分为四类,分别为:销售特定自产货物免征增值税、销售特定自产货物实行增值税即征即退的政策、销售特定自产货物实现的增值税实行即征即退50%的政策及对销售自产的综合利用生物柴油实行增值税先征后退政策。二、资源综合利用类增值税减免税管理中存在的问题(一配套管理规定不到位,形成税收链条断裂。从目前资源综合利用类增值税减免税政策来看,虽然规定什么货物应减免税,采取什么方式减免税的实体部分规定较为详细。但由于相关配套管理规定未形成体系,形成了很多管理上的漏洞。如生产资源综合利用产品原材料购进环节上的漏洞。因为免税产品进项税额不得抵扣,即征即退类产品可全额或部分退还应

3、纳增值税,而对增值税负的高低税法上又无强制性要求。这为部分资源综合利用类企业在购进原材料时不取得增值税专用发票提供了条件。而这些资源综合利用类企业在利益的趋使下,在购进原材料时为获得更为优惠的购货价格,人为不按规定取得发票或只向个体经营户索取普通发票。而通过对上游个体经营户进行调查取证,发现开具的发票大量存在第三方代开、大头小尾、虚假发票现象。资源综合利用企业原材料购进环节控制的漏洞,造成资源综合利用减免税企业与其原材料供货企业偷避税行为的大量存在。(二废渣品种确定困难,掺兑比例不达标。资源综合利用类增值税减免税产品的主要原材料-“废渣”具体为采矿选矿废渣、冶炼废渣、化工废渣和其他废渣。而对“

4、废渣”的解释中如采矿选矿废渣中的废石、碎屑、粉末、粉尘和污泥这些废渣品种的区分在实际操作中是较难把握的。以综合利用混凝土为例:其原料中即有“废石”、“碎屑”、“粉末”等资源综合利用原料,又有“青石”及其他石料等非资源综合利用原料。这些资源综合利用原料与非资源综合利用原料的区分一般税务机关只能凭企业购进原料发票上开具的货物名称进行判断。并且“废渣”的供货单位即有产废企业,又有商业企业,甚至一些个体工商户。纳税人如果在购进时人为变换原料名称,就能很容易地将部分正常原料纳入“废渣”的行列。稽查部门在对部分资源综合利用混凝土生产企业原料中掺兑的“废渣”的比例是否达到30%进行了重点检查时发现,部分标号

5、的商品混凝土中“废渣”掺合量未达到30%,根据有关税收政策规定不得享受增值税全额免税的税收优惠政策。(三即征即退增值税的计算存在难点和不合理性。财税2008156号文件规定销售特定自产货物实现的增值税实行即征即退政策。而确定即征即退增值税额的前提是准确地计算出资源综合利用产品应纳的增值税。但由于资源综合利用即征即退产品一部分属于工业企业生产主产品同时产生的副产品,单独、准确、合理地计算出资源综合利用产品应纳的增值税就成了实际工作中的一道难题,其应纳增值税计算的难点在于如何划分资源综合利用即征即退产品对应的进项税额。目前采用的比较通用的方法是对于资源综合利用即征即退产品对应的进项税额按其是否能准

6、确划分用途分不同情况进行处理。对于购进的可直接划分用于资源综合利用产品的进项税额,直接归属到应抵扣的进项税额。对于无法准确划分的进项税额比照一般纳税人兼营免税项目不得抵扣的进项税额的计算方法进行划分。即根据中华人民共和国增值税暂行条例实施细则第二十六条规定的一般纳税人兼营免税项目无法划分不得抵扣的进项税额的计算公式:不得抵扣的进项税额=当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计。但由于税法对当月无法划分的全部进项税额概念没有进一步的解释,所以在实际操作中比较混乱。主要存在的问题有以下几个方面:一是当月无法划分的全部

7、进项税额是否包括购进的固定资产进项税额。根据目前固定资产进项税额抵扣的规定,只要不是专用于免税项目和非应税项目的进项税额都可以抵扣。但购进的固定资产进项税额应归属于资源综合利用即征即退产品对应的进项税额还是归属于生产主产品对应的进项税额,或者根据销售收入比例进行区分三种方法应采用哪种方法并没有具体规定。方法一:如将购进的固定资产进项税额归属于资源综合利用即征即退产品对应的进项税额。由于资源综合利用项目对应的固定资产投资较大,进项税额较高,其最终的结果是资源综合利用部分应纳税额为零,进项税额长期留抵。方法二:固定资产不参与资源综合利用进项税额抵扣。该方法计算的资源综合利用即征即退税额最接近于生产

8、型增值税计算的即征即退应纳税税额。方法三:如将购进的固定资产进项税额根据销售收入比例进行区分。由于资源综合利用产品与主产品相比,所占销售收入比例较低,固定资产按比例划分抵扣后还可以退还部分税款。二是当月无法划分的全部进项税额是否包括企业生产主产品所购进的原材料等主要材料进项税额,也存在于和上述固定资产进项税额抵扣同样的困惑。(四资源综合利用类产品减免税政策存在滞后性特征。由于目前资源综合利用类产品增值税减免税政策是2008年制定,其享受增值税优惠政策的资源综合利用类产品品种是采取列举法列示。例如:对销售自产的生产原料中掺兑废渣比例不低于30%的特定建材产品免征增值税政策。而特定建材产品,是指砖

9、(不含烧结普通砖、砌块、陶粒、墙板、管材、混凝土、砂浆、道路井盖、道路护栏、防火材料、耐火材料、保温材料、矿(岩棉。而随着科技的发展,同样是利用废渣生产的不属于文件规定的特定建材产品范围的其他类特定建材产品,就无法享受增值税优惠政策。例如:根据财税2008156号精神,综合利用脱硫石膏生产石膏砌块、陶粒、墙板属于免税范围。但目前综合利用脱硫石膏生产建筑石膏粉的企业很普遍,由于建筑石膏粉这一中间产品不属于文件规定的建材品种范围,所以不能享受免税政策。而下一环节的企业以建筑石膏粉为原材料生产的石膏砌块、陶粒、墙板等特定建材产品,其原材料为建筑石膏粉,但建筑石膏粉由于是经过加工的产品，不属于文件规定

10、废渣 范围，的无法纳入综合利用废渣掺兑比例。造成由于其生产 环节的分离，同类综合利用产品享受不同的税收待遇，造成 同行业间的横向差异。同时由于税收待遇的不平造成部分新 产品成本提高，市场价格增长，不利于产品的更新换代。抑 制了企业科技创新，提高资源利用效率的热情，不利于资源 综合利用政策的落实，使实质上的利废企业未能得到政策扶 持。 （五）免税产品不得开具增值税专用发票的规定阻碍资 源综合利用免税产品的流通。 根据相关规定：销售免税货物不得开具增值税专用发票 （法律法规另有规定者除外） ，凡开具增值税专用发票的，应 按发票上注明的税额作为销项税额全额征收增值税。这就使得 购进资源综合利用类免税

11、货物的纳税人无法抵扣进项税额。 以 商业企业为例：其购进的资源综合利用类免税货物，由于不能 抵扣进项税额的原因，要通过商业渠道进行流通就会造成资源 综合利用类产品生产环节免税， 而流通环节又将这部分已减免 的税款又征收回来这一现象。 使得资源综合利用类免税产品无 法通过商业渠道加快流通， 促进资源综合利用类免税产品的利 用。而目前资源综合利用类免税产品的流通方式主要是通过 资源综合利用企业到其他生产企业、终端客户这种渠道进行流 通。而如果资源综合利用企业销售的免税货物是其他生产企业 做为原材料购进使用的，例如：再生水、以废旧轮胎为全部 生产原料生产的胶粉、翻新轮胎、部分可深加工的特定建材 产品

12、等。由于其不得开具增值税专用发票、不能抵扣进项税额 的规定，实际在形成最终产品时又征收了该部分已免征的增值 税款，免税政策形同虚设。特别是在今后增值税扩围的大趋势 下，特定建材产品免税不得开具增值税专用发票的规定就会 成为增值税扩围后一个重大的需要及时解决的问题。 三、加强资源综合利用类增值税减免税管理的建议 （一）加强材料购进环节控制，完善增值税购销链条。 一是加强废渣购进环节入账凭证的真实性审核，将入账 凭证的真实性审核纳入其增值税减免税审批、备案实地核查 内容之中。二是可以尝试采取在资源综合利用企业相关管理 办法中增加对购进的主要原材料、废渣入账凭证真实性的审 查的条款。例如规定资源综合

13、利用企业向增值税一般纳税人 购进的原材料、废渣必须取得增值税专用发票并认证相符方 可税前列支的方法对购进环节进行控管，以完善增值税的购 销链条，堵塞增值税管理漏洞。 （二） 落实日常季度巡查工作， 重点核查废渣掺兑比例。 对于资源综合利用企业应坚持季度巡查，在不事先通知 纳税人的前提下对资源综合利用产品所使用的“废渣”进行 检查。检查的重点一是参考建材产品质量监督检验站出具检 测证明抽查资源综合利用产品生产的原始投料单，有电脑投 料记录的抽查投料车间电脑原始数据资料，核查“废渣”的 重量和占原材料的比例是否达标。二是查看资源综合利用企 业的仓库和料场，将堆码场存料的品种型号与购进原材料和 “废

14、渣”的购货发票进行核对。对于发票上的购货名称与实 际入库的货物名称不一致的，不能作为“废渣”计算掺兑比 例。同时核对企业相关凭证的完整性和真实性，对记录或凭 证不完整的及时提出整改意见。 （三）规范即征即退税款计算，立法统一退税计算依据。 为简便即征即退税款的计算， 建议一是对于以燃煤发电厂 及各类工业企业产生的烟气、高硫天然气进行脱硫生产的副 产品这一类的资源综合利用产品。由于其对应的即征即退部 分进项税额在理论上是无法与主产品准确进行划分的。其资 源综合利用产品部分对应的进项税额（包括固定资产进项税 额）统一根据销售收入比例进行划分。即这类企业主产品及 资源综合利用副产品的增值税税负相同，

15、防止纳税人利用税 法规定上的缺陷调整进项税额和即征即退增值税额。二是对 于生产流程相对独立的资源综合利用即征即退产品。如部分 新型墙体材料产品即征即退税额的计算，应规范其购进环节 管理，单独核算资源综合利用产品成本、进项税额，促进资 源综合利用产品即征即退增值税计算的准确性。 （四）及时完善修定产品目录，将减免税政策落到实处。 为适应新形势下资源综合利用产业需要， 应及时收集意见 整理资源综合利用类产品目录。将目前已大量存在而无法享 受增值税优惠政策的综合利用产品纳入增值税减免税范围。 使修定后的资源综合利用类产品减免税政策更符合经济发 展和环境保护的要求，更能全面反映资源综合利用企业的实 际情况，促进资源综合利用企业发展壮大。 （五）改变增值税免税方式，鼓励综合利用产品流通。 由于资源综合利用类免税产品的生产和普通产品的生产 除原材料使用和产品品种上有一定的特殊规定