关于建造合同准则实施中几个问题处理(火

1、关于建造合同准那么实施中几个问题处理的探讨 云南省火电建设公司王树荣 摘要： 财政部先后发布?施工企业会计制度?、?企业会计准那么 建造合同?、?施工企业会计核算方法?等会计制度，在实施过程中 就工程质量保证金、甲供材料、工程分包等业务应如何进行会计处理 着墨甚少，会计人员只能根据现行会计制度进行职业判断来提供会计 信息。笔者拟结合实际工作，谈谈工程质量保证金、甲供材料、工程 分包等涉税业务的会计处理。关键词： 建造合同准那么 实施 问题 处理 探讨一、工程质量保证金 工程质量保证金保修金以下简称保证金 是指发包人与承包 人在建设工程承包合同中约定，从应付的工程款中预留，用以保证承 包人在缺陷

2、责任期内对建设工程出现的缺陷进行维修的资金。缺陷是 指建设工程质量不符合工程建设强制性标准、设计文件，以及承包合 同的约定。缺陷责任期一般为六个月、十二个月或二十四个月等，具 体可由发、承包双方在合同中约定，如屋面防水工程缺陷责任期为 5 年。发包人应当在招标文件中明确保证金预留、返还等内容，并与承 包人在合同条款中对涉及保证金的以下事项进行约定： 保证金预 留、返还方式；保证金预留比例、期限；保证金是否计付利息， 如计付利息，利息的计算方式；缺陷责任期的期限及计算方式；保证金预留、返还及工程维修质量、 费用等争议的处理程序； 缺 陷责任期内出现缺陷的索赔方式。建造合同在实施过程中， 施工单位

3、的应收工程款中有一局部系业 主暂扣的保证金， 保证金有随收取工程进度款扣的， 也有一次性扣的， 不管是分次扣的还是一次扣的，只要在工程缺陷责任期内没有发生合 同规定的缺陷，业主都会将保证金退还给施工单位的。保证金在合同 中都有回收期，并且回收金额确定，根据?企业会计准那么第 22 号 金融工具确认和计量?的规定，保证金符合金融资产的定义，应归 属于有确定金额和回收期的应收账款，需要按照公允价值对其进行计 量，在资产负债表日按实际利率 一般按同期银行贷款利率 进行折 现，将折现后的金额作为应收保证金，记入“应收账款应收工程 质量保证金一一XX工程或业主科目，保证金折现前后的差额冲减 当期的营业收

4、入，以后保证金收回时，实际收款额与账面折现后的金 额之间的差额在“财务费用 利息收入 科目中核算，折现后的“应 收账款一一应收工程质量保证金一一XX工程或业主金额小于其计 税根底，其差额根据?企业会计准那么第 18 号所得税?的规定， 应确认可抵扣暂时性差异，施工单位在生产经营中有明确的证据说明 可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额，确 认相关的递延所得税资产。缺陷责任期从工程通过竣交工验收之日起计。由于承包人原因导致工程无法按规定期限进行竣交工验收的，缺陷责任期从实 际通过竣交工验收之日起计。由于发包人原因导致工程无法按规 定期限进行竣交工验收的，在承包人提交竣交工验收报

5、告 90 天后，工程自动进入缺陷责任期。缺陷责任期开始，将保证金从“应 收账款 应收工程款 XX工程或业主科目中转出，具体处理 为：借：应收账款一一应收工程质量保证金一一XX工程或业主 折现后的金额 贷：营业收入 XX工程 保证金折现前后的差额，红字应收账款应收工程款 XX工程或业主折现前的金额同时：借：递延所得税资产折现后的金额X所得税税率贷：所得税费用一一递延所得税费用 折现后的金额X所得税税率递延所得税在缺陷责任期内转回。缺陷责任期滿后，假设业主由于资金周转困难，延期支付保证金，施工单位业务处理：借：应收账款一一应收工程款一一XX工程或业主贷：应收账款一一应收工程质量保证金一一XX工程或

6、业主此时按规定应计提资产减值资金准备。二、甲供材料“甲供材料 , 是指业主和施工单位之间材料含设备供应、管理和核算的一种方法。即 : 业主在进行工程招投标并与施工单位签 订施工合同时 , 业主方以下称甲方 在招标书和合同中规定该工程项 目中所使用的主要材料由甲方统一购入 , 材料价款的结算按照概算中 的价格结算 , 数量按照甲方实际调拨给施工单位 以下称乙方 的数 量结算。在“甲供材料核算方法中 , 材料的价格风险由甲方承当 , 材 料的数量风险由乙方承当。甲方根据施工图计算施工所需的材料量 , 列出材料供应清单 , 各个施工单位根据工程进度，编制预算所需要的 材料量提前上报方案 , 甲方统一

7、购入、发放 , 在工程款结算时将这部 分材料款按概算价从结算总额中剔除。财税 200316 号?财政部、 国家税务总局关于营业税假设干政策 问题的通知?中规定：通信线路工程和输送管道工程所使用的电缆、 光缆和构成管道工程主体的防腐管段、管件弯头、三通、冷弯管、 绝缘接头、清管器、收发球筒、机泵、加热炉、金属容器等物品均 属于设备，其价值不包括在工程的计税营业额中。其他建筑安装工程的计税营业额也不应包括设备价值， 具体设备 名单可由省级地方税务机关根据各自实际情况列举。云南省地税局直 属征收分局、昆明市地方税务局以昆地税发 2005号?关于进一步 明确建筑业营业税“其他建筑安装工程 设备扣除工程

8、及范围的通知? 明确具体设备名单。具体实施的扣除时限：建筑安装企业应在取得购 置设备发票的次月申报期内向主管地税务机关申请扣除设备价款，申 请时应提供涉及工程工程的设计图纸、可扣除设备的明细清单和购置 设备的发票。如不能提供上述资料的，那么不予扣除设备价款。当期营 业额缺乏抵扣的，可结转下期抵扣，但应在该项工程竣工结算、缴清 全部营业税前将所购设备价款抵扣完毕，逾期不予抵扣。根据“财税 2006114 号文件规定，甲供装饰材料是可以不作 为工程总造价的组成内容计交营业税金及附加的。因此，甲供装饰材 料，仅与施工单位进行材料用量结算即量差结算，而不结算材料 价款本身。除了以上设备材料外，甲方为了

9、降低工程工程的投资本钱，还会供工程所需的主要材料。如：某施工企业与XX公司签订一项工程合 同，工程造价 5000 万元，合同中规定由业主采购供应工程所用钢材， 其价款 1000 万元。工程结算时，当地税务机关认为，施工企业应按 工程造价全额 5000 万元开具发票缴纳税款，理由是，按照营业税相 关规定，施工企业应该按工程总价扣除财税 200316 号文、财税 20 06114 号文规定设备材料后的差额缴纳税款。 但是如果全额开具工程 结算发票和计算营业收入，因甲供材料采购发票开具给了业主，施工 企业无发票，所以也就无法核算和结转甲供材料本钱。另外，业主收 到的工程结算发票额中甲供材料局部与收到

10、的购进材料发票造成成 本重复。因此对该业务进行账务处理有以下两种方法：一根据营业税暂行条例实施细那么第十八条规定：“纳税人从 事建筑、修缮、装饰工程作业，无论与对方如何核算，其营业额均应 包括工程所用原材料及其他物资和动力的价款在内。因此税务机关 要求按照包含甲供材料的工程总结算价缴纳营业税是完全正确的，但 是关于甲供材料如何开具发票和进行账务处理，在相关税收政策文件 中并没有明确规定，税务机关要求按工程总结算价开具发票是缺乏税 法依据的，建筑安装工程采取甲供材料方式，现实中是允许的，且广 泛存在，也符合双方的利益要求，对此，营业税相关规定要求纳税人 按照规定的计税依据纳税，并没有要求纳税人必

11、须按计税依据开具发 票。施工企业在按工程总结算价扣除有关文件规定不缴纳营业税后的 差额缴纳营业税的前提下，可以根据企业实际情况开具发票和进行账 务处理。?中华人民共和国发票管理方法?第二十条规定：“销售商品、 提供效劳以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收 取款项，收款方应向付款方开具发票；特殊情况下由付款方向收款方 开具发票。因甲供材料直接用于工程施工并纳入工程总价缴纳营业 税，但不包含在施工企业向业主收取的工程款中，所以施工企业可以 根据工程总结算价减去甲供材料金额后的金额开具工程施工发票，以 此作为向甲方收取工程款的依据。另外，甲供材料所应缴纳的营业税 税金已包含在工程总结

12、算价中，也就是说包括在所开具的甲供材料发 票额中，不需要额外再收取。这样，施工企业根据开具发票的金额作 营业收入。业主根据收到的工程施工发票和工程购入材料的发票计算 在建工程本钱。二、根据?中华人民共和国发票管理方法?及其实施细那么，结 合业主与施工单位的实际情况，业主自行采购工程用材料，应取得供 货单位提供的销售发票，在将材料移送施工单位时，将销售发票复印 件注明“甲供材料字样并加盖公章后转交施工单位，并同时取得施 工单位开具的工程发票注明甲供材料及销售发票号码一并作为该 项本钱、资产、费用的原始凭证入账，施工单位那么以工程发票金额做 收入账，业主转交的销售发票复印件作为本钱入账，该方式处理

13、有所 得税风险。该方法是苏州工业园区地方税务局第二税务分局“关于 明确园区范围内工程涉税及发票事项的通知中的规定三、分包工程?企业会计制度?、?施工企业会计核算方法?以及 2006 年公布 的?企业会计准那么第 15 号建造合同?中均没有对分包工程的会 计核算作出明确的规定。一、收入、本钱处理 目前在施工企业会计实践中，对分包工程的收入、本钱会计处理 方法主要有两种：第一种做法是将分包的工程收入纳入本公司的收 入，将所支付的分包工程款作为本公司的施工本钱，与自己承建的工程做同样的处理；这种做法全面反映了总承包方的收入与本钱， 与?建 筑法?、?合同法?中对总承包方相关责任和义务的规定相符；同时

14、 按照这种做法确认的收入与?营业税暂行条例?规定的营业额存在差 异，该差异额在会计规定与税法规定的调整范围内，不影响对分包工 程的会计核算。此外，将分包工程收入纳入本公司的收入，可以增加 税前列支业务招待费、广告宣传费的计算基数，到达合理避税的效果。第二种做法，视分包工程与自己没有关系，分包工程的收入和支 出均不通过本公司收支体系核算。这种做法尽管和?营业税暂行条例? 中有关“总承包方以工程的全部承包额减去付给分包人的价款后的 余额为营业额的规定相匹配，但却没有全面反映总承包方的收入与 费用，也达不到合理避税的效果。二、税务处理税法明确规定，建筑业工程实行总承包、分包的，以总承包人为 扣缴义务

15、人。根据?营业税暂行条例?的规定，建筑业的总承包人将 工程分包或者转包给他人，以工程的全部承包额减去付给分包人或者 转包人的价款后的余额为营业额。也就是说，存在工程分包的情况下， 总承包单位应以全部承包额减去付给分包方价款后的余额计算缴纳 营业税，分包人应该就其完成的分包额承当相应的纳税义务。在实际操作中，当地税务部门为简化征管手续，保证税源及时 入库，同时业主财务部门为取得代扣手续费的收入，普遍采取代扣税金的做法。工程结算时，总承包单位根据工程的全部承包额开具发票 给业主，业主根据发票金额支付总承包单位全部工程价款。分包单位与业主之间是没有任何联系的，分包单位只与总承包单位发生联系。 总承包单位与分包单位进行工程价款结算时，总承包单位作为扣缴义 务人将自行完成工程收入和分包单位完成工程收入进行区分，进行如 下纳税申报：1、将分包工程营业税金及附加作为代扣代缴税金单独申报缴纳， 并向税务机关提供分包说明或证明、总包与分包协议等资料。完税凭 证的缴税单位名称为分包单位，同时税务部门依据以上资料开据给总 包单位的工程发票，作为总包单位付款和进本钱的依据总包单位将 分包工程收入、本钱作为本单位的收入、本钱反映 。2、如果工程营业税金及