与金融工具相关的准则热点、难点问题解读

1、诚信为本 坚持准则2022-3-71北京国家会计学院马永义教授北京国家会计学院马永义教授 各位学员大家好！ 北京国家会计学院 马永义 教授信为本 坚持准则2022-3-72北京国家会计学院马永义教授北京国家会计学院马永义教授 新准则实施后相关部门所发布的后续规定新准则实施后相关部门所发布的后续规定 1.企业会计准则解释第1号（财会200714号） 2.2007年2月1日发布的第1期企业会计准则实施问题专家工作组意见 3.2007年4月30日发布的第2期企业会计准则实施问题专家工作组意见 4.2008年1月21日发布的第3期企业会计准则实施问题专家工作组意见 5.关于执

2、行企业会计准则有关企业所得税政策问题的通知（财税200780号） 6.关于做好企业会计准则实施有关问题的通知（财办会20072号） 7.关于进一步做好上市公司2006年度财务报告审计工作的通知（财会便20075号）诚信为本 坚持准则2022-3-73北京国家会计学院马永义教授北京国家会计学院马永义教授 8.关于做好与新会计准则相关财务会计信息披露工作的通知（证监发2006136号） 9.中国注册会计师协会关于做好上市公司2007年度财务报表审计工作的通知（会协20083号） 10关于切实做好上市公司2007年报执行新会计准则监管工作的通知（证监办发20087号） 11、财会【2008】11号财

3、政部关于印发企业会计准则解释第2号的通知诚信为本 坚持准则2022-3-74北京国家会计学院马永义教授北京国家会计学院马永义教授 12、上市公司执行企业会计准则监管报告（、上市公司执行企业会计准则监管报告（2007） 13、关于我国上市公司、关于我国上市公司2007年执行新会计准则情况的分析报年执行新会计准则情况的分析报告告 14、财政部关于做好执行会计准则企业、财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通年年报工作的通知（财会函知（财会函200860号）号） 15、上市公司执行企业会计准则监管问题解答（第、上市公司执行企业会计准则监管问题解答（第1、2、3期）期） 16、企业会计准则

4、解释第、企业会计准则解释第3号号 17、证监会会计部负责人就上市公司、证监会会计部负责人就上市公司2008年报披露和监管情年报披露和监管情况以及存在的会计处理问题答记者问况以及存在的会计处理问题答记者问 18、我国上市公司、我国上市公司2008年执行企业会计准则情况分析报告年执行企业会计准则情况分析报告 19、财政部关于执行会计准则的上市公司和非上市企、财政部关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好业做好2009年年报工作的通知年年报工作的通知 财会财会200916号号诚信为本 坚持准则2022-3-75北京国家会计学院马永义教授北京国家会计学院马永义教授20、财政部关于印发、财政部关于印发

5、保险合同相关会计处理规定保险合同相关会计处理规定的通知的通知 财会财会200915号号21、2010年年4月月2日发布中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路日发布中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图线图22、2010年年5月月19日财政部会计司发布日财政部会计司发布企业会计准则解释第企业会计准则解释第4号（征求意号（征求意见稿）见稿）意见的函（财会便【意见的函（财会便【2010】25号）号）23、2010年5月28日我国上市公司我国上市公司2009年执行企业会计准则情况分析报告年执行企业会计准则情况分析报告 24、2010年年7月月2日中国一欧盟会计和审计合作联合声明日中国一

6、欧盟会计和审计合作联合声明25、2010年年7月月14日企业会计准则解释第日企业会计准则解释第4号号2626、20102010年年1212月月2828日关于执行企业会计准则的上市公司和非上市企业做好日关于执行企业会计准则的上市公司和非上市企业做好20102010年年报工作的通知财会（年年报工作的通知财会（201025201025号）号）2727、20112011年年9 9月月2929日我国上市公司日我国上市公司20102010年执行企业会计准则情况分析报告年执行企业会计准则情况分析报告 2828、20112011年年1212月月3131日关于做好执行企业会计准则的企业日关于做好执行企业会计准则

7、的企业20112011年年报监管工年年报监管工作的通知（作的通知（财会201125号）2929、20112011年年1212月月8 8日关于征求日关于征求企业会计准则解释第企业会计准则解释第5 5号（征求意见稿）号（征求意见稿）意见的函（意见的函（财会便201172号）诚信为本 坚持准则2022-3-76北京国家会计学院马永义教授北京国家会计学院马永义教授 本次研讨的主要内容本次研讨的主要内容 一、新准则体系下与金融工具相关的准则一、新准则体系下与金融工具相关的准则 二、长期股权投资准则的相关难点问题剖析二、长期股权投资准则的相关难点问题剖析 三、金融工具确认和计量准则相关问题解析三、金融工具

8、确认和计量准则相关问题解析 四、金融资产转移准则相关问题解析四、金融资产转移准则相关问题解析 五、套期保值准则相关问题解析五、套期保值准则相关问题解析 六、银行业专用会计科目解析六、银行业专用会计科目解析 七、租赁准则相关问题解析租赁准则相关问题解析 八、债务重组准则相关问题解析八、债务重组准则相关问题解析诚信为本 坚持准则2022-3-77北京国家会计学院马永义教授北京国家会计学院马永义教授一、 新准则体系下与金融工具相关的准则 企业会计准则第2号长期股权投资 企业会计准则第11股份支付 企业会计准则第12号债务重组 企业会计准则第20号企业合并 企业会计准则第21号租赁合同 企业会计准则第

9、22号金融工具确认和计量 企业会计准则第23号金融资产转移 企业会计准则第24号套期保值 企业会计准则第25号原保险合同 企业会计准则第26号再保险合同 企业会计准则第37号金融工具列报诚信为本 坚持准则2022-3-78北京国家会计学院马永义教授北京国家会计学院马永义教授四、关于长期股权投资准则的相关重点、难点问题剖析四、关于长期股权投资准则的相关重点、难点问题剖析 1、新企业会计准则体系下对外投资业务处理规范概览 2、新准则体系下运用成本法应注意的问题 3、新准则体系下运用权益法应注意的问题 4、企业对联营企业或合营企业的持股比例发生变动，但仍采用权益法对有关股权投资进行核算的，应如何进行

10、会计处理 5、关于从少数股东处进一步购买股权应注意的问题 6、关于转让子公司部分股权但仍未丧失控制权应注意的问题 7、企业部分处置对子公司的股权投资但未丧失控制权，按照企业所得税法的规定应交纳企业所得税，应当如何进行会计处理 诚信为本 坚持准则2022-3-79北京国家会计学院马永义教授北京国家会计学院马永义教授 8、企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权，应当如何进行会计处理？ 9、上市公司以向非上市企业定向增发股票为对价，合并非上市企业所属的子公司或取得非上市企业的经营性资产，且在增发后为该非上市企业所控制的，应如何进行会计处理？ 10、企业将所属子公司注销变为分公司，应当

11、如何对相关商誉进行会计处理？ 11、企业接受非控股股东（或非控股股东的子公司）直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠的，应如何进行会计处理？诚信为本 坚持准则2022-3-710北京国家会计学院马永义教授北京国家会计学院马永义教授短期与长期债权与股权投资准则22号准则持有至到期可供出售子公司 控制（成本法）合营企业 共同控制（权益法）联营企业 重大影响（权益法） 重大影响以下重大影响以上2号准则有活跃市场无活跃市场（成本法）22号准则交易性（13%、13%、5%、8%）可供出售（87%、87%、95%、92%）顾虑重重旱涝保收诚信为本 坚持准则2022-3-711北京国家会计学院马永义教授北京国家

12、会计学院马永义教授2、不能存在侥幸心理3、不能存在贪婪的心理1、合并报表的编制成本法应注意的问题成本法应注意的问题诚信为本 坚持准则2022-3-712北京国家会计学院马永义教授北京国家会计学院马永义教授借方差借方差摊销摊销会计政策会计政策会计期间会计期间公允价值公允价值内部购销内部购销Text权益法应注意权益法应注意的问题的问题诚信为本 坚持准则2022-3-713北京国家会计学院马永义教授北京国家会计学院马永义教授企业对联营企业或合营企业的持股比例发生变企业对联营企业或合营企业的持股比例发生变动，但仍采用权益法对有关股权投资进行核算动，但仍采用权益法对有关股权投资进行核算的，应如何进行会计

13、处理？的，应如何进行会计处理？按照企业会计准则第2号长期股权投资的规定，进行初始计量，并按照权益法进行后续计量。 应将有关权益变动金额计入资本公积（其他资本公积）对原先持有的股权投资进行置换的，应当按照企业会计准则第2号长期股权投资的规定确认所换入的股权投资的初始投资成本，并进行后续计量。诚信为本 坚持准则2022-3-714北京国家会计学院马永义教授北京国家会计学院马永义教授2、合并财务报表因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整所有者权益（资本公积），资本公积不足冲减的，调整留存收益。1、第一号专家

14、工作、第一号专家工作组意见组意见2、企业会计准则企业会计准则解释第解释第2号号1、个别报表v按照企业会计准则第2号长期股权投资第四条的规定确定其投资成本。 少数股东处进一步购买少数股东处进一步购买 股权应注意的问题股权应注意的问题借：净资产借：净资产 资本公积资本公积（盈余公积、未（盈余公积、未分配利润）分配利润） 贷：长期股权贷：长期股权投资投资诚信为本 坚持准则2022-3-715北京国家会计学院马永义教授北京国家会计学院马永义教授2、处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入资本公积（资本溢价），资本溢价不足冲减的，应当调整留存收益。1、个别报表应当将处置价款与处置投

15、资对应的账面价值的差额确认为当期投资收益转让子公司部分股权但仍未丧转让子公司部分股权但仍未丧失控制权应注意的问题失控制权应注意的问题借：长期股权投资 投资收益 贷：资本公积 诚信为本 坚持准则2022-3-716北京国家会计学院马永义教授北京国家会计学院马永义教授 企业部分处置对子公司的股权投资但未丧失控制权，按照企企业部分处置对子公司的股权投资但未丧失控制权，按照企业所得税法的规定应交纳企业所得税，应当如何进行会计处业所得税法的规定应交纳企业所得税，应当如何进行会计处理？理？ 答：企业部分处置对子公司的股权投资但未丧失控制权，应当按照财政部关于执行企业会计准则的上市公司和非上市企业做好200

16、9年年报工作的通知（财会200916号）的规定进行会计处理。 按照企业所得税法的规定交纳企业所得税，应当区别个别财务报表和合并财务报表进行会计处理： 在个别财务报表中，将处置价款与处置投资对应的账面价值的差额确认为当期投资收益，有关所得税费用计入当期损益； 在合并财务报表中，将处置价款与处置投资相对应的享有该子公司净资产份额的差额扣除有关所得税费用后的净额，计入资本公积（资本溢价），资本溢价不足冲减的，调整留存收益。诚信为本 坚持准则2022-3-717北京国家会计学院马永义教授北京国家会计学院马永义教授 企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直

17、至丧失控制权，应当如何进行会计处理？失控制权，应当如何进行会计处理？ 答： 企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权的，应当按照关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好2009年年报工作的通知（财会200916号）的规定对每一项交易进行会计处理。 但是，处置对子公司股权投资直至丧失控制权的各项交易属于一揽子交易的，应当在每一次处置时将处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额，在合并财务报表中确认为当期投资收益。 诚信为本 坚持准则2022-3-718北京国家会计学院马永义教授北京国家会计学院马永义教授 处置对子公司股权投资的各项交易的条款、条件以及经济影响符合以下一

18、种或多种情况，通常表明应将多次交易事项作为一揽子交易进行会计处理： （1） 这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的； （2） 这些交易的整体才能达成一项整体的商业结果； （3） 一项交易的发生取决于其他至少一项交易的发生； （4）一项交易单独看是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济的。 诚信为本 坚持准则2022-3-719北京国家会计学院马永义教授北京国家会计学院马永义教授 丙公司210年6月30日取得丁公司60%的股权，支付现金为9000万元；当日，丁公司可辨认净资产账面价值为9500万元，公允价值为10000万元。 212年6月30日，丙公司处置了对丁公司的一部分股权，（占

19、丁公司股份的10%），取得价款为2000万元，处置该部分股权后，丙公司并未丧失对丁公司的控制权，当日丁公司可辨认净资产账面价值为10200万元，公允价值为10700万元。丁公司在210年7月1日至212年6月30日之间实现的净利润为600万元，其他综合收益为100万元。 214年6月30日又处置了对丁公司的一部分股权（占丁公司股份的30%），取得处置价款为7500万元，处置后对丁公司的持股比例降为20%（剩余20%股权的公允价值为5000万元），丧失了对丁公司的控制权。当日，丁公司可辨认净资产的账面价值为11600万元，公允价值为12100万元。212年7月1日至214年6月30日之间实现的净

20、利润为1200万元，其他综合收益为200万元。诚信为本 坚持准则2022-3-720北京国家会计学院马永义教授北京国家会计学院马永义教授 212年6月30日处置10%股份，但未丧失控制权时的会计处理： 1、在丙个别报表中，将处置价款（2000万元）与其账面价值（900010%/60%=1500万元）之间的差额计入当期投资收益。 借：银行存款 2000 贷：长期股权投资 1500 投资收益 500 2、在合并报表中，处置所得价款（2000万元）与处置股权相对应享有该子公司净资产份额（1070010%=1070万元）之间的差额计入资本公积。 借：长期股权投资 430(1500-1070) 投资收益

21、 500 贷：资本公积 930诚信为本 坚持准则2022-3-721北京国家会计学院马永义教授北京国家会计学院马永义教授 214年6月30日处置30%股份，且丧失控制权时的会计处理： 1、在丙个别报表中，将处置价款（7500万元）与其账面价值（900030%/60%=4500万元）之间的差额计入当期投资收益。 借：银行存款 7500 贷：长期股权投资 4500 投资收益 3000 2、对于剩余股权（即持有的丁公司20%股权投资）的处理，可能在以下三种情况：一是对丁公司不具有共同控制和重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量，应当按其账面价值确认为长期股权投资，并采用成本法进行核算

22、。二是对丁公司不具有共同控制和重大影响，但在活跃市场中没有报价、公允价值能够可靠计量，应当按其账面价值确认为可供出售金融资产或交易性金融资产，并按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定进行后续计量。三是对丁公司能够实施共同控制或重大影响，应当先按成本法转为权益法的相关规定调整长期股权按投资账面价值，再采用权益法核算。诚信为本 坚持准则2022-3-722北京国家会计学院马永义教授北京国家会计学院马永义教授 如果属于第一种情形，丙公司应当按照账面价值3000万元作为长期股权投资，并采用成本法进行核算。 如果属于第二种情形，丙公司应当按照账面价值3000万元，转为可供出售金融资产或交易性金

23、融资产，并按照并按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定进行后续计量。 如果属于第三种情形，丙公司应当按照以下三个步骤进行会计处理： 第一步，将剩余股权账面价值3000万元与原投资时享有的丁公司可辨认净资产公允价值份额之间的差额（3000-1000020%=1000万元）作为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整；诚信为本 坚持准则2022-3-723北京国家会计学院马永义教授北京国家会计学院马永义教授 第二步，按照处置投资后持股比例计算享有丁公司210年7月1日至214年6月30日之间实现的净利润和其他综合收益420万元（210020%），应当调整增加长期股权投资的

24、账面价值。 借：长期股权投资 420 贷：未分配利润 324 盈余公积 36 资本公积 60 第三步，在以后期间采用权益法核算。诚信为本 坚持准则2022-3-724北京国家会计学院马永义教授北京国家会计学院马永义教授 丙公司在丧失对丁公司控制权当期的合并财务报表（假定丙公司还存在其他子公司）中，应当按照以下四个步骤进行会计处理： 第一步，应当对剩余的对丁公司20%股权投资按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量（5000万元） 第二步，处置股权取得价款（7500万元）与剩余股权公允价值（5000万元）之和（12500万元），减去按原持股比例（50%）计算应享有丁公司自购买日开始持续计算的净资产

25、的份额（1210050%=6050万元）之间的差额6450万元（12500-6050），计入丧失控制权当期的投资收益。由于本例中，丙公司在丧失控制权日存在对丁公司的商誉3000万元（9000-1000060%），在计算处置丁公司的投资收益时，还应扣除3000万元，计入丧失控制权当期投资收益的净额为3450万元（6450-3000）诚信为本 坚持准则2022-3-725北京国家会计学院马永义教授北京国家会计学院马永义教授 第三步，丁公司其他综合收益中与丙公司持有股权（50%）相关部分（30050%=150万元），也应当转为当期投资收益。 借：长期股权投资 870（转让30%股权投资成本调整数）

26、2580（剩余20%股权重新计量） 150（综合收益结转） 贷：长期股权投资3000（商誉结转） 投资收益 600 第四步，在丧失控制权当期的合并财务报表附注中，丙公司还应当披露其处置后剩余的丁公司股权在丧失控制权日的公允价值（5000万元）、按照公允价值重新计量产生的相关利得金额（5000-1210020%=2580万元）诚信为本 坚持准则2022-3-726北京国家会计学院马永义教授北京国家会计学院马永义教授 上市公司以向非上市企业定向增发股票为对价，合并非上市上市公司以向非上市企业定向增发股票为对价，合并非上市企业所属的子公司或取得非上市企业的经营性资产，且在增企业所属的子公司或取得非上

27、市企业的经营性资产，且在增发后为该非上市企业所控制的，应如何进行会计处理？发后为该非上市企业所控制的，应如何进行会计处理？ 答：上市公司通过定向增发合并非上市企业所属的子公司或取得非上市企业的经营性资产，且在增发后为该非上市企业所控制的，应当分别个别财务报表和合并财务报表进行会计处理。 在个别财务报表中，应当按照企业会计准则第2号长期股权投资的规定处理；在合并财务报表中，应结合交易的经济实质，正确判断非上市企业所属的子公司或取得非上市企业的经营性资产是否构成业务否构成业务，并按照企业会计准则第20号企业合并的规定合理确定购买方，符合企业会计准则规定的反向购买条件的，按照反向购买进行会计处理；否

28、则，不能按照反向购买进行会计处理。诚信为本 坚持准则2022-3-727北京国家会计学院马永义教授北京国家会计学院马永义教授将所属子公司注销变为分公司，应当如何对相关商誉进行会将所属子公司注销变为分公司，应当如何对相关商誉进行会计处理？计处理？1应当按照企业会计准则第20号企业合并的规定，确认所取得子公司（被购买方）可辨认净资产和相关商誉2将该子公司注销变为分公司，应当终止确认该相关商誉，同时冲减未分配利润。 借：未分配利润 贷：长期股权投资诚信为本 坚持准则2022-3-728北京国家会计学院马永义教授北京国家会计学院马永义教授企业接受非控股股东（或非控股股东的子公司）直接或间接企业接受非控

29、股股东（或非控股股东的子公司）直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠的，应如何进行会计处理？代为偿债、债务豁免或捐赠的，应如何进行会计处理？1按照企业会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益；但是，有确凿证据表明属于非控股股东对企业的资本性投入，应当作为权益性交易处理，相关利得计入所有者权益（资本公积）。 2企业发生破产重整，其非控股股东因经人民法院批准的破产重整计划让渡所持有的部分该企业股份向企业的债权人进行偿债，企业应将有关利得计入当期损益诚信为本 坚持准则2022-3-729北京国家会计学院马永义教授北京国家会计学院马永义教授 三、金融工具确认和计量准则相关问题解析三、金融工具确认

30、和计量准则相关问题解析 1、金融工具的分类 2、金融资产和金融负债的计量 3、金融资产减值的计提 4、围绕金融工具确认与计量的相关后续规定 诚信为本 坚持准则2022-3-730北京国家会计学院马永义教授北京国家会计学院马永义教授 1、金融工具的分类 金融资产 金融负债以公允价值计量且其变动计入当期损益 交易性（于交易日）指定贷款和应收款项持有至到期投资可供出售金融资产以公允价值计量且其变动计入当期损益 交易性（于交易日）指定 其他负债公允价值计量摊余成本计量初始分类后，一般不得随意改变诚信为本 坚持准则2022-3-731北京国家会计学院马永义教授北京国家会计学院马永义教授金融工具的分类“交

31、易性金融资产、金融负债” 金融资产 金融负债企业取得该资产或承担该负债得目的，主要是为了近期内出售或回购；或企业近期采用短期获利方式对该金融工具组合进行管理；或例如：企业经常买卖国债已建立起一种交易模式。新增购入的属于这种交易模式的国债，无论是否在短期内买卖，均应根据其所属模式划为交易性金融资产属于衍生工具，但不包括被指定且为有效套期工具的衍生工具以公允价值计量且其变动计入当期损益（于交易日）指定交易性以公允价值计量且其变动计入当期损益（于交易日）指定交易性诚信为本 坚持准则2022-3-732北京国家会计学院马永义教授北京国家会计学院马永义教授 金融工具的分类 “指定以公允价值计量且其变动计

32、入当期损益” 金融资产 金融负债 以公允价值计量且其变动计入当期损益交易性以公允价值计量且其变动计入当期损益交易性（于交易日）制定（于交易日）制定 企业可以在初始确认时将金融工具直接指定为这类别：解决”会计不匹配”比如:金融资产划分为可供出售金融资产,而相关的金融负债却以摊余成本计量，该指定可以消除或明显减少计量基础不同所导致的利得或损失在计量方面的不一致的情况；或该金融工具组合以公允价值为基础进行管理、评价、内部报告诚信为本 坚持准则2022-3-733北京国家会计学院马永义教授北京国家会计学院马永义教授 持有至到期投资 特 征到期日固定回收金额固定或可确定企业有明确的意图和能力持有至到期有

33、活跃市场例如：（1）符合以上条件的债券投资等（）中行：政府债券、公共部门和准政府部门债券、金融机构债券、公司债券等问2：可否把股权投资分类为“持有至到期投资”？诚信为本 坚持准则2022-3-734北京国家会计学院马永义教授北京国家会计学院马永义教授 贷款和应收款项 特 征回收金额固定或可确定无活跃市场例：符合以上条件的商业银行贷出款项商业购入贷款商业银行所持没有活跃市场债券/票据工商企业应收账款等问1：可否把证券投资基金债券投资分类为“贷款和应收款”？诚信为本 坚持准则2022-3-735北京国家会计学院马永义教授北京国家会计学院马永义教授 可供出售金融资产直接指定的可供出售的金融资产贷款和

34、应收款项、持有至到期投资、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产出于风险管理考虑等在活跃市场上有报价的债券投资在活跃市场上 有报价的股票投资等等诚信为本 坚持准则2022-3-736北京国家会计学院马永义教授北京国家会计学院马永义教授 金融资产重新分类以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产持有至到期投资可供出售金融资产贷款和应收款项其它三类之间不能随意重分类诚信为本 坚持准则2022-3-737北京国家会计学院马永义教授北京国家会计学院马永义教授 无需重分类举例无需重分类举例例1：20 5年7月，某银行支付1990万美元从市场上以折价方式购入一批美国汽车金融公司发行的

35、三年期固定利率债券，票面利率4. 5，债券面值为2000万美元。该银行将其划分为持有至到期投资。 207年初，美国汽车行业受燃料价格上涨、劳资纠纷、成本攀升等诸多因素影响，盈利能力明显减弱，甲汽车金融公司所发行债券的二级市场价格严重下滑。为此，国际公认的评级公司将甲汽车金融公司的长期信贷登记从BAA2下调至BAA3，认为甲汽车金融公司的清偿能力较弱，风险相对越来越大，对经营环境和其他内部条件变化较为敏感，容易受到冲击，具有较大的不确定性。 综合考虑上述因素，该银行认为，尽管所持有的甲汽车金融公司债券剩余期限较短，但由于其未来业绩表现存在较大的不确定性，继续持有这些债券会有较大的信用风险。为此，

36、该银行于20 7年8月将该持有至到期债券按低于面值的价格出售。 本例中，该银行出售所持有的甲汽车金融公司债券主要是由于本身无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起，因而不会影响到其他持有至到期投资的分类。 诚信为本 坚持准则2022-3-738北京国家会计学院马永义教授北京国家会计学院马永义教授 例2：甲银行和乙银行是非同一控制下的两家银行。206年11月，甲银行采用控股方式合并了乙银行，甲银行的管理层也因此作了调整。甲银行的新的管理层认为，乙银行的某些持有至到期债券时间趋长，合并完成后再将其划分为持有至到期投资不合理。为此，在购买日编制的合并资产负债表内，甲银行决定将这部分持

37、有至到期债券重分类为可供出售金融资产。根据金融工具确认和计量准则，甲银行在合并日资产负债表内进行这种重分类没有违背划分为持有至到期投资所要求的“有明确意图和能力”。 值得说明的是，甲银行如果因为要合并乙银行而将其自身的持有至到期投资的较大部分予以出售，则违背了划分为持有至到期投资所要求的“有明确意图和能力”。 诚信为本 坚持准则2022-3-739北京国家会计学院马永义教授北京国家会计学院马永义教授 2、金融资产和金融负债的计量类别初始计量后续计量以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债公允价值，交易费用计入当期损益公允价值，变动计入当期损益持有至到期投资 公允价值，交易费用计入

38、初始入账金额，构成成本组成部分摊余成本贷款和应收款项可供出售金融资产公允价值，变动计入权益其他金融负债摊余成本诚信为本 坚持准则2022-3-740北京国家会计学院马永义教授北京国家会计学院马永义教授 交易性金融资产会计处理举例交易性金融资产会计处理举例 甲企业为工业企业，207年1月1日，从二级市场支付价款1020000元（含已到付息期但尚未领取的利息20000元）购入某公司发行的债券，另发生交易费用20000元。该债券面值1000000元，剩余期限为2年，票面年利率为4，每半年付息一次，甲企业将其划分为交易性金融资产。其他资料如下： （1）207年1月5日，收到该债券206年下半年利息20

39、000元 （2）207年6月30日，该债券的公允价值为1150000（不含利息）； （3）207年7月5日，收到该债券半年利息诚信为本 坚持准则2022-3-741北京国家会计学院马永义教授北京国家会计学院马永义教授 （4）207年12月31日，该债券的公允价值为1100000元（不含利息） （5）208年1月5日，收到该债券207年下半年利息 （6）208年3月31日，甲企业将该债券出售，取得价款1180000元（含一季度利息10000元） 假定不考虑其他因素 甲企业的账务处理如下： （1）207年1月1日购入 借：交易性金融资产成本 1000000 应收利息 20000 投资收益 2000

40、0 贷：银行存款 1040000诚信为本 坚持准则2022-3-742北京国家会计学院马永义教授北京国家会计学院马永义教授（2）207年1月5日，收到该债券206年下半年利息借：银行存款 20000 贷：应收利息 20000（3）20 7年6月30日，确认公允价值变动和投资收益借：交易性金融资产公允价值变动 150000 贷：公允价值变动损益 150000借：应收利息 20000 贷：投资收益 20000（4）207年7月5日，收到该债券下半年利息借：银行存款 20000 贷：应收利息 20000（5）20 7年12月31日，确认债券公允价值变动和投资收益借：交易性金融资产公允价值变动 500

41、00 贷：公允价值变动损益 50000借：应收利息 20000 贷：投资收益 20000诚信为本 坚持准则2022-3-743北京国家会计学院马永义教授北京国家会计学院马永义教授 （6）208年1月5日，收到该债券207年下半年利息 借：银行存款 20000 贷：应收利息 20000 （7）208年3月31日，将该债券出售 借：银行存款 1180000 公允价值变动损益 100000 贷：交易性金融资产成本 1000000 公允价值变动 100000 投资收益 180000诚信为本 坚持准则2022-3-744北京国家会计学院马永义教授北京国家会计学院马永义教授 持有至到期投资会计处理举例持有

42、至到期投资会计处理举例 【例1】200年初，甲公司购买了一项债券，剩余年限5年，划分为持有至到期投资，公允价值90，交易成本为5，每年按票面利率可收得固定利息4。该债券在第5年兑付（不能提前兑付）时可得本金110。 在初始确认时，计算实际利率如下： 4(1+r)-1 4(1+r) -2 114(1r) -5 =95 计算结果：r6.96%诚信为本 坚持准则2022-3-745北京国家会计学院马永义教授北京国家会计学院马永义教授年份年初摊余成本a利息收益b=ar现金流量c 年末摊余成本d=a+b-c200956.61497.6120197.616.794100.41202100.416.9941

43、03.39203103.397.194106.58204106.587.424+1100诚信为本 坚持准则2022-3-746北京国家会计学院马永义教授北京国家会计学院马永义教授 例2：甲公司属于工业企业，200年1月1日，支付价款1000万元（含交易费用）从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1250万元，票面利率4.72，按年支付利息（即每年利息为59万元），本金最后一次支付。合同约定，该债券的发行方在跃到特殊情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。不考虑所得税、减值损失等因素。 计算实际利率R： 59（1R） -159（1R）

44、-2 59（1R ）-359（1R） -4（591250）（1R) -5 1000万元，由此得出R10诚信为本 坚持准则2022-3-747北京国家会计学院马永义教授北京国家会计学院马永义教授年份年初摊余成本a利息收益b=ar现金流量c年末摊余成本d=a+b-c200100010059104120110411045910862021086109591136203113611359119020411901191250+59 0诚信为本 坚持准则2022-3-748北京国家会计学院马永义教授北京国家会计学院马永义教授 根据上述数据，甲公司的有关账务处理如下（金额单位：万元） （1）200年1月1日

45、，购入债券 借：持有至到期投资成本 1250 贷：银行存款 1000 持有至到期投资利息调整 250 （2）200年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等 借：应收利息 59 持有至到期投资利息调整 41 贷：投资收益 100 借：银行存款 59 贷：应收利息 59诚信为本 坚持准则2022-3-749北京国家会计学院马永义教授北京国家会计学院马永义教授 （3）201年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等 借：应收利息 59 持有至到期投资利息调整 45 贷：投资收益 104 借：银行存款 59 贷：应收利息 59 （4）202年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等

46、 借：应收利息 59 持有至到期投资利息调整 50 贷：投资收益 109 借：银行存款 59 贷：应收利息 59诚信为本 坚持准则2022-3-750北京国家会计学院马永义教授北京国家会计学院马永义教授（5）203年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等 借：应收利息 59 持有至到期投资利息调整 54 贷：投资收益 113 借：银行存款 59 贷：应收利息 59（6）204年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等 借：应收利息 59 持有至到期投资利息调整 60 贷：投资收益 119 借：银行存款 59 贷：应收利息 59 借：银行存款 1250 贷：持有至到期投资成本 12

47、50诚信为本 坚持准则2022-3-751北京国家会计学院马永义教授北京国家会计学院马永义教授 假定在202年1月1日，甲公司预计本金的一半将会在该年末收回，而其余的一半本金将于204年末付清。遇到这种情况时，甲公司应当调整202年1月1日的摊余成本，计算当期损益；调整时采用最初确定的实际利率。据此，调整上述表中相关数据如下：(1250/2)（110） -1 625（110） -3+59（110） -1 30（110） -2 30（110） -3 1138（四舍五入）此应为2年期初数年份年初摊余成本a利息收益b=ar现金流量c 年末摊余成本d=a+b-c20211381146845682035

48、68573059520459560625+300诚信为本 坚持准则2022-3-752北京国家会计学院马永义教授北京国家会计学院马永义教授根据上述调整，甲公司的账务处理如下（1）202年1月1日，调整期初摊余成本 借：持有至到期投资利息调整 52 贷：投资收益 52（2）202年12月31日，确认实际利息，收回本金等 借：应收利息 59 持有至到期投资利息调整 55 贷：投资收益 114 借：银行存款 59 贷：应收利息 59 借：银行存款 625 贷：持有至到期投资成本 625诚信为本 坚持准则2022-3-753北京国家会计学院马永义教授北京国家会计学院马永义教授 （3）203年12月31

49、日，确认实际利息等 借：应收利息 30 持有至到期投资利息调整 27 贷：投资收益 57 借：银行存款 30 贷：应收利息 30 （4）204年12月31日，确认实际利息，收回本金等 借：应收利息 30 持有至到期投资利息调整 30 贷：投资收益 60 借：银行存款 30 贷：应收利息 30 借：银行存款 625 贷：持有至到期投资成本 625诚信为本 坚持准则2022-3-754北京国家会计学院马永义教授北京国家会计学院马永义教授 假定甲公司购买的债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。此时，甲公司所购买债券的实际利率R计算如下： （59595959591250）（1R

50、） -51000，由此得出R9.05年份 期初摊余成本（A） 实际利息（B）（按10计算） 现金流入（C） 期末摊余成本（D=A+B-C） 200100090.5001090.5 2011090.5 98.69 0 1189.19 2021189.19 107.62 0 1296.81 2031296.81 117.36 0 1414.17 2041414.17 130.83 1545 0 诚信为本 坚持准则2022-3-755北京国家会计学院马永义教授北京国家会计学院马永义教授根据上述数据，甲公司的有关账务处理如下：（1）200年1月1日购入债券借：持有至到期投资成本 1250 贷：银行存款

51、 1000 持有至到期投资利息调整 250（2）200年12月31日，确认实际利息收入借：持有至到期投资应计利息 59 利息调整 31.5 贷：投资收益 90.5（3）201年12月31日，确认实际利息收入借：持有至到期投资应计利息 59 利息调整 39.69 贷：投资收益 98.69 诚信为本 坚持准则2022-3-756北京国家会计学院马永义教授北京国家会计学院马永义教授（4）202年12月31日，确认实际利息收入借：持有至到期投资应计利息 59 利息调整 48.62 贷：投资收益 107.62（5）203年12月31日，确认实际利息收入借：持有至到期投资应计利息 59 利息调整 58.3

52、6 贷：投资收益 117.36（6）20 4年12月31日，确认实际利息收入、收到本金和名义利息等借：持有至到期投资应计利息 59 利息调整 71.83 贷：投资收益 130.83借：银行存款 1545 贷：持有至到期投资成本 1250 应计利息 295诚信为本 坚持准则2022-3-757北京国家会计学院马永义教授北京国家会计学院马永义教授 可供出售金融资产会计处理举例可供出售金融资产会计处理举例例1：乙公司于206年7月13日从二级购入股票100万股，每股市价15元，手续费3万元；初始确认时，该股票划分为可供出售金融资产。 乙公司至206年12月31日仍持有该股票，该股票当时的市价为每股1

53、6元 207年2月1日，乙公司将该股票售出，售价为每股13元，另支付交易费用1.3万元。假定不考虑其他因素，乙公司的账务处理如下（1）206年7月13日，购入股票 借：可供出售金融资产成本 1503 贷：银行存款 1503（2）206年12月31日，确认股票公允价值变动 借：可供出售金融资产公允价值变动 97 贷：资本公积其他资本公积 97（3）207年2月1日，出售股票借：银行存款 1298.7 资本公积其资本公积 97 投资收益 204.3 贷：可供出售金融资产成本 1503 公允价值变动 97诚信为本 坚持准则2022-3-758北京国家会计学院马永义教授北京国家会计学院马永义教授 例例

54、2：207年1月1日甲保险公司支付价款1028.244万元购入某公司发行的3年期公司债券，该债券的面值总额为10000万元，票面利率为4，实际利率为3，利息每年末支付，本金到期支付。甲保险公司将该公司债券划分为可供出售金融资产。207年12月31日，该债券的市场价格为1000. 094万元。假定不考虑交易费用和其他因素的影响，甲保险公司的账务处理如下（金额单位：万元） （1）207年1月1日，购入债券 借：可供出售金融资产成本 1000 利息调整 28.244 贷：银行存款 1028.244诚信为本 坚持准则2022-3-759北京国家会计学院马永义教授北京国家会计学院马永义教授 （2）207

55、年12月31日，收到债券利息、确认公允价值变动 实际利息1028.244330.8473230.85 年末摊余成本1028.244+30.85-40=1019.094 借：应收利息 40 贷：可供出售金融资产利息调整 9.15 投资收益 30.85 借：银行存款 40 贷：应收利息 40 借：资本公积其他资本公积 19 贷：可供出售金融资产公允价值变动 19诚信为本 坚持准则2022-3-760北京国家会计学院马永义教授北京国家会计学院马永义教授 金融工具重分类的会计处理举例金融工具重分类的会计处理举例 205年7月1日，甲银行从二级市场平价（不考虑交易费用）购入一批债券，面值1000万元，剩

56、余期限3年，划分为持有至到期投资。 206年7月1日，出于提高流动性考虑，甲银行决定将该批债券的10出售。当日，该批债券整体的公允价值和摊余成本分别为950万元和1000万元。假定出售债券时不考虑交易费用和其他相关因素，甲银行出售该债券时账务处理如下（单位金额：万元）（1）206年7月1日，出售债券借：存放中央银行款项 95 投资收益 5 贷：持有至到期投资 100（2）206年7月1日，重分类借： 可供出售金融资产成本 900 资本公积其他资本公积 45 贷：可供出售金融资产公允价值变动 45 持有至到期投资 900诚信为本 坚持准则2022-3-761北京国家会计学院马永义教授北京国家会计

57、学院马永义教授3、金融资产减值l需要进行减值测试的金融资产： 交易性金融资产以外的金融资产： （1）持有至到期投资 （2）贷款和应收款项 （3）可供出售的金融资产l金融资产减值损失的确认 摊余成本计量的金融资产减值损失 金融资产的期末账面价值预计未来现金流量现值诚信为本 坚持准则2022-3-762北京国家会计学院马永义教授北京国家会计学院马永义教授 金融资产减值两种估计方法单项金额重大的金融投资个别发生减值？单项金额不重大的金融投资选择1包括在组合中进行减值测试选择2否是单独计算以预计未来现金流量的现值为基础计算减值以历史损失经验为基础计算减值诚信为本 坚持准则2022-3-763北京国家会

58、计学院马永义教授北京国家会计学院马永义教授 是否需要确认贷款减值损失准备情形的举例是否需要确认贷款减值损失准备情形的举例 甲银行一年前向客户A发放了一笔3年期贷款，划分为贷款和应收款项，且属金额重大者。今年，由于外部新技术冲击，客户A的产品市场销路不畅，存在严重财务困难，故不能按期及时偿还甲银行的贷款本金和利息。为此，提出与甲银行调整贷款条款，以便顺利渡过财务难关。甲银行同意客户A提出的要求。以下是五种可供选择的贷款条款调整方案：（1）客户A在贷款原到期日后5年内偿还贷款的全部本金，但不包括按原条款应计的利息（2）在原到期日，客户A偿还贷款的全部本金，但不包括按原条款应计的利息（3）在原到期日

59、，客户A偿还贷款的全部本金，以及以低于原贷款应计的利息（4）客户A在原到期日后5年内偿还贷款的全部本金，以及原贷款期间应计的利息，但贷款展期期间不支付任何利息（5）客户A在原到期日后5年内偿还贷款的全部本金、原贷款期间及展期期间应计的利息。在上述五种可供选择的贷款条款调整方案下，哪一种需要在今年末确认减值损失？诚信为本 坚持准则2022-3-764北京国家会计学院马永义教授北京国家会计学院马永义教授 不难看出，在上述方案（1）至（4）下，贷款未来现金流量现值一定小于当前账面价值，因此，甲银行采用方案（1）至（4）中的任何一种，都需要在调整贷款日确认和计量贷款减值损失。 对于方案（5），虽然客户

60、A偿付贷款本金和利息的时间发生了变化，但甲银行仍能收回延迟支付的利息所形成的利息。在这种情况下，如果按贷款发放时确定的实际利率计算，贷款未来现金流量现值与当前账面价值相等。因此，不需要确认和计量贷款减值损失。 诚信为本 坚持准则2022-3-765北京国家会计学院马永义教授北京国家会计学院马永义教授 贷款减值损失准备计算举例贷款减值损失准备计算举例 205年1月1日，A银行以“折价”方式向B企业发放一笔5年期贷款5000万元（实际发放给B企业的贷款为4900万元）合同年利率为10。A银行将其划分为贷款和应收款项，初始确认该贷款时确定的实际利率为10.53。 207年12月31日，有客观证据表明