作业成本法在应用中存在的问题及建议

1、东方企业文化封面文章 2013年9月 作业成本法在应用中存在的问题及建议 李 茉（东北财经大学会计学院，大连，116023）摘  要：从20世纪80年代开始，作业成本法作为一种精确的、具有高度相关性的、新兴的成本核算方法在世界范围内受到普遍追捧， 在各个领域中得到普遍应用，然而在具体的应用中出现的问题致使很多企业和机构放弃应用而重拾传统的成本方法，本文旨在找出作业成本法应用中存在的问题，并寻求解决对策。 关键词：作业成本法  成本核算  企业应用 中图分类号：F234 文献标识码：A

2、文章编号：16727355（2013）09000402 20世纪80年代，作业成本法（ABC）开始在实践中应用，在美国哈佛大学的库珀和卡普兰两位教授撰写了一系列相关论文和著作后，作业成本核算得到了世界理论界的普遍重视，到如今已形成了比较完备的理论体系，同时由于作业成本法的优点突显在各行各业，也使这种方法的实践不断深入，然而作业成本法在应用中仍存在许多问题，本文旨在浅析作业成本法在应用中存在的问题，并提出可行性建议，为作业成本法在我国更好地推广扫除障碍。 一、作业成本法在企业中应用的现状 自20世纪90年代初引入作业成本法以来，我国的许多企业认识到作业成本法不仅能为企业提供精

3、确的产品成本核算和报价，更重要的是能为公司战略战术和日常经营提供决策支持。从整体看，目前在我国只有少数企业在尝试作业成本法，且均集中在制造业。根据潘飞（2004）的一项调查问卷，中国企业对作业成本法的接受程度并不高，作业成本法在实务界并没有得到普及。据调查，市场竞争度较高行业中某些先进大型企业如美的集团、海尔集团、等都已实行企业资源计划或制造资源计划系统，在其内部管理过程中运用了作业成本法，并取得了一定成效。 美国管理会计师协会执行主任夏曼于2004年发表文章称：“根据Bain咨询公司近来所作的两次调查：在美国实行过ABC的公司曾多达60%，但是坚持下来的，只有20%。IMA组织的一

4、个兴趣小组的另一项调查表明，在145位答卷者中，只有30位说他们在使用ABC。”调查数据显示，60%的企业曾试行过ABC，但却没有坚持推行作业成本法而重新使用传统的成本核算方法，那只能证明，作业成本法仍存在不适用之处，将传统成本法彻底地改为作业成本法仍有待考察。 二、作业成本法在应用中存在的问题 到底是什么使作业成本法没有在很多企业中成功地应用下去呢？从已有作业成本法的研究来看，总结说来问题主要集中在应用环境、作业成本法自身的问题以及相关资源的缺乏上。充分分析作业成本法存在的问题，有助于深入研究作业成本法的应用性、可行性，寻找解决对策。 （一）在应用环境上存在的问

5、题 作业成本法在应用环境上存在的问题主要包括以下三个方面： 从内部环境上看，由于作业成本法要对生产过程中发生的作业进行确认，并按照不同的作业对所发生的成本进行分配，还要对成本核算体系进行重新设置，核算过程比较繁杂，要应用计算机、扫描仪等高新技术设备，对企业硬件设施和管理水平的要求较高，而我国大部分中小型企业硬件设施投入不够，生产管理相对落后，管理工作非程序化、非标准化，财务人员和专业人员的素质参差不齐，短时间内难以在全员中推行作业成本法思想。这些都严重 4制约了作业成本法在我国的应用。 从外部环境上看，作业成本法尚未得到国内会计准则的认可。目前大部分企业

6、采用传统成本法进行成本核算并以此对外报告。但作业成本法与传统成本会计对成本费用的界定不同，这将导致：产品成本内涵不同，成本信息不同；利润表中企业利润的内涵因此变化；资产负债表中资产类数额的大小与资产结构将产生较大变化。这些后果都将使相关利益各方和财务人员对传统的会计概念及准则产生疑问。  从社会环境上看，随着市场竞争的激烈，企业不得不更改生产方式，以多样化和高品质作为核心竞争力，但我国产品的商品化、市场化、现代化程度不高，企业的生产方式在短期内不可能有很大的突破。因此，作业成本法赖以存在的社会环境还未形成，企业经营管理上对作业成本法的内在要求并不迫切。 （二）作业

7、成本法自身存在的问题 作业成本法自身存在的问题成为其不能广泛实施的重要问题。 1.成本动因问题 实施作业成本法的前提是确定企业的成本动因，然而不同企业的成本动因往往千差万别，主观性强，没有严谨的判断方法，这就不可避免地会影响到成本信息的真实性。同时成本动因数量及与制造费用相关程度的确定也非常困难，两者的相关程度越低，成本动因确定越难；对产品的精确度要求越高，成本动因划分就越细；如果产品符合的复杂程度越高，所需的成本动因也就越多。如果为了简便，确定的动因因素很少，成本数据便会很不准确。另外，尽管有些作业数据可以得到，但是某些成本仍需要人为地把成本分配给部门和产品，找

8、出导致成本发生的具体作业可能不现实。在制造技术较复杂、产品符合程度较高的企业，成本动因可能会无尽无穷。因此如何确定与成本最密切的动因成了一个较复杂的问题。 2.作业成本法不一定符合成本效益原则 作业成本法的实施是一种战略，考虑的是企业的长期发展，短期内可能不会立即给企业带来较多的收益，并不符合成本效益原则。实施初期要进行系统的设计、安装、调试、培训等工作，需要较大的投入，还面临终止原系统的机会成本。如果没有相关部门的支持和足够的资金支持，昂贵的初期成本就会导致企业实施动力不足。然而对企业管理层来讲，更多的是考虑在任期内完成其受托责任，对于不能立即产生效益的项目，往往不会花费

9、太多精力。 3.作业成本法的其他局限 除以上两点外，作业成本法还存在其他局限因素。 （1）作业成本法不适用于全部企业。企业的特征不同，作业成本法的适宜性也会不同。由于作业成本法最大的优东方企业文化封面文章 2013年9月点是改善传统成本法的扭曲失真问题，因此作业成本法的优势能否得到发挥取决于企业产品的差异性、间接成本的重要性和产品市场的竞争性。如果这三个特性的较弱，说明企业的成本扭曲程度并不高，采用作业成本法难免有些鸡肋。 （2）作业成本法不能提供详尽的产品信息。作业成本法并不是企业信息的唯一来源，企业还可以利用观察、商会、通讯和个案研究等途径取得信息。

10、与此同时，也不可把作业成本法视为产品定价、组合、自制或外购决策的决定因素。实际上，产品相关决策还要考虑竞争的程度和性质、企业的价格策略、市场供求关系、产品质量等因素。作业成本法并不能满足管理者方方面面的信息需求。作业成本法和传统成本法一样，反映的是历史成本信息而非未来的成本信息，同样也不能反映诸如筹资成本、投资成本、机会成本等方面的信息。指望作业成本法提供详尽的产品成本信息也不大现实。 （三）资源缺乏 作业成本法的各个环节涉及企业各个部门甚至是企业全员的支持，仅仅依靠会计人员是不可能完成的。高层管理者支持的重要行动是必须有足够资源的持续投入，包括人力、时间、特别是资金的持续

11、投入。作业成本法不是一个短期的、静态的时间活动，而是一个变革性的过程，需要时间和耐心。 同时作业成本法在企业的应用是一个系统工程，它影响到企业的各个方面，而且每个企业的情况不同，遇到的问题也不同，要想完全依靠企业自己来设计完成有相当的难度，需要相关的咨询部门给予指导，然而我国在这方面有所突破的企业或机构还很少，现有的咨询机构也大多生搬硬套，缺少深入实践，从具体操作方法着手，和实务工作者共同商量的过程。 三、完善作业成本法应用的措施 针对以上作业成本法在应用中存在的问题，笔者给出一些建议对策。 （一）建立有助于作业成本法实施的环境 对内部环境而言

12、，建立严格的企业内部控制和标准的管理制度是成功实施作业成本管理的基础。作业成本法虽能避免成本扭曲，但是，如果作为作业成本计算的基础数据出现问题，一切就徒劳了。因此要保证会计信息的准确首先要建立健康的企业文化、加强企业自身内部控制和管理制度的建设；其次要加大企业管理层的支持力度，希望管理者能够从企业竞争战略高度去看待成本问题，将具体核算和管理系统同企业的总体管理体系相互协调；再次要完善企业各部门、各员工间的协调配合，加强员工素质培训和激励机制，通过定期对员工的业绩进行评价考核，调动员工的成本节约意识和控制成本的责任感；最后要加强高新技术的运用，结合企业资源计划（简称ERP）实现成本管理的现代化、

13、科学化，把作业成本法的概念和方法融入ERP系统中，使公司各有关部门通过ERP系统获得作业成本法的数据。 对外部环境而言，要协同理论和实务界的力量来加大政府机关的支持力度。争取政府机构对作业成本法在我国应用制定会计和税收相关的法律法规，加大普及和宣传力度，并对该试点单位及理论研究机构给予经费上的支持。随着作业成本法理论的逐步完善，作业成本法的应用将更加广泛。会计准则也应随着作业成本法的推广而不断完善，管理层以及会计师应争取国内会计准则的认同，使作业成5本法的实施有法律、会计规范基础，使作业成本法的实施更容易。 对社会环境而言，提高企业生产水平和员工的技能水平，加大科技创新投入

14、，由劳动密集型向技术密集型转变。在技术密集的生产竞争环境下，实施作业成本法才能显现出价值，从而使企业更具竞争力。 （二）结合自身特点，有根据的选择作业成本法 企业不要盲目选择作业成本法，不要因作业成本法是新兴的成本核算方法就盲目推崇，企业应根据自身生产经营特点和财务状况，有根据的采用作业成本法，这样才能使作业成本法造福企业。 企业在运用作业成本法时，首先应通过“成本效益”分析，判断能否为企业增效。其次不能拿来主义，一定要结合企业自身生产流程和经营环境的特点，从而客观理性的分析成本动因、设计核算流程，不断改进，不断摸索。如果在整个企业实施作业成本法有难度，可以在一些

15、部门如自动化程度较高、间接费用比重大的部门先行运用，再扩展到整个企业，同时保持作业成本法与传统成本法并行，以实现有效的成本控制和持续的成本降低。众多的探索结果表明：即使是局部运用作业成本法，对于促进企业管理水平的提供和增加企业的竞争力，也会起到巨大的作用。同时，局部应用作业成本法后竞争力的提高和效益的增加，又会促进整个企业自动化水平的提高和技术环境的改变，为作业成本法的进一步实施提供空间。 （三）加强行业组织力量，壮大咨询培训队伍 作业成本法并没有有一套系统、规范化的具体操作做法。美国广设咨询公司专门以推广新方法为业务同时补充缺少具体操作规范的缺陷。我国很少有专业机构帮助制

16、订具体操作方法，然而每个行业的生产经营都有其特点，要实行ABC，不按行业组织力量，就不可能达到统一规范的理想。因此一些比较熟悉ABC的软件公司、会计师事务所和高校研究人员应结合具体企业中的高级技术人员成立咨询组织，依靠专业人士的知识以及生产中的实际问题来解决作业成本法在实施过程中遇到的困难，同时对实施企业的相关人员进行培训。 结论：作业成本管理和作业成本计算为企业提供了一个有效地、能为企业产品定价、生产决策、市场定位以及成本控制决策等提供准确成本信息的成本系统。然而要普遍实施作业成本法还存在一定的问题，当然，作业成本法自产生起，就带有较强的针对性，而不同行业企业有着不同的特性与特色，企业在实践中一定要注意因地制宜，切不可盲目追求。随着作业成本法的不断改进和会计准则的不断完善以及作业成本法的实践经验越来越多，作业成本法在我国应用的客观条件必然会趋于成熟。作业成本