作业成本法在我国应用的理论探讨

1、作业成本法在我国应用的理论探讨<    一、                作业成本法概述 （一） 作业成本法的产生 作业成本计算方法简称 ABC ，是一个以作业为基础管理信息系统。作业成本会计是一种理念（陈工孟， 2002 ）。传统的制造成本法把每单位产品耗用的某一项成本标准，当成了对所有费用进行分配的比率。事实上，产品分别耗用的各种费用所占的各种费用总额的比例，绝不是仅仅用工时比例这样的单一指标所能代表的。

2、在这种情况下，人们对传统的计算方法，提出了挑战，成本会计是生产率的头号敌人（戈德拉特， 20 世纪 80 年代），人们也同时在研究着一种新的成本计算方法，于时，一个新的知识体系 ABC 也即作业成本法诞生了。   （二）、作业成本法的发展 作业成本法自创建以来已经在以美国为首的西方国家得到了比较广泛的应用。一份普赖斯。沃特豪斯会计师事务所客户调查显示，半数以上的美国制造类公司把作业成本制度列作自己的备选制度，在约有三分之一的服务性公司已经使用过作业成本法。另外，作业成本法也成为大学会计课程中的必须掌握的内容。自 20 世纪 90 年代初以余绪缨教绶为代表的一批管理会计学者将作业成本许

3、算方法介绍到我国以来，学术界引起了一定的重视。 二、我国应用作业成本法的现实意义       （一）微观意义 1、      作业成本法使成本信息更加科学 同一种产品的单位成本在作业成本法下和制造成本法下计算出的结果常有差异，甚至相差悬殊。原因主要在于两种方法对间接费用的分配不同。制造成本法把每单位产品耗用的某一项成本标准，当成了对所有费用进行分配的比率。事实上，产品分别耗用各种费用所占各种费用总额的比例，绝不是仅仅用工时比例这样的单一指标所能代表的。制造成本法下按照单一的工时等标准分

4、配间接费用的做法，显得草率武断，必然造成有些产品成本虚增，导致成本信息失真。制造成本法高估了高产量产品的成本，低估了低产量产品的成本，而作业成本法则解决了这一问题。作业成本法的关键步骤在于，计算出每种作业的分配率，再根据每种产品消耗的某项作业量乘以相应的分配率，得出这种产品消耗的该项作业成本，再把这种产品消耗的各项作业成本加总，就是这种产品的作业总成本。   可以看出，作业成本法区别于传统成本法的计算步骤在于：作业成本法首先确定间接费用分配的合理基础作业，然后找出成本动因，具有相同性质的成本动因组成若干个成本库，一个成本库所汇集的成本可以按其具有代表性的成本动因来进行间接费用的分配，

5、使之归属于各个相关产品。     因此，作业成本法与传统成本法相比，其根本区别具体表现在：缩小了间接费用分配范围，增加了分配标准。这就真正消除了传统成本法中用人工工时等作为唯一标准去分配全部间接费用的不合理性，解决了传统成本法带来的成本信息失真问题。 2、      作业成本法使企业产销决策更加合理 传统成本法下的成本信息是不科学的。不过，在粗放式劳动密集型产业中，产品中人力、材料等直接成本占总成本的绝大部分，而间接成本所占的比重较小，所以传统成本法中对间接费用分配的不合理数额所占的比例也较小，几乎可以忽略不计；同

6、时，此时基本上是卖方市场，产品利润率较高，保证了单价和单位成本之间有一个较大的差额，足以抵消传统成本信息失真的影响，因而传统成本法保持了较大的相关性，通常不会导致严重的决策失误。但是，随着知识经济的到来，企业自动化、智能化程度越来越高，生产工人工资等直接成本所占的比例大大减少，间接成本比例大幅度增加，传统成本法失真信息的数额越来越巨大。     此时仍然根据传统成本信息作出的产销决策，常常是有些产品本来是赢利，但是在传统法下，企业误以为是亏损的，从而错误地拒绝了定单，丧失了市场机会，在竞争十分激烈的买方市场下，非常可惜。而有的产品，实际上是亏损的，但是在传统的成本

7、法下，企业误以为是赢利的，从而错误地接受了定单。这样，传统成本法进一步造成了利润报告的严重失真。作业成本法的本质决定了它就是解决这一问题的答案，因为采用作业成本法后，成本信息更具有科学性、相关性，从而使产销和定价决策更加合理、利润信息更加真实。 3、      作业成本法对企业内部管理的意义 实施作业成本法的深刻意义还在于，在作业中心的基础上建立责任中心，甚至进一步采用作业预算方法和作业管理法，能够更有效地实现责任会计目标。作业成本的核算过程中，成本核算的核心集中在了生产对资源一步步消耗的各个具体环节中，从而控制了成本的形成和累积过程。这样就把

8、管理者的注意力引向了资源消耗的原因上，有利于更好地执行责任会计制度，改善内部管理。 4、      作业成本法对企业战略成本管理的意义 传统的管理会计，根据传统成本信息，把成本习性划分为变动成本和固定成本，并建立模型 y= a + b x （ a 为固定成本； bx 为变动成本）。然而，长期来看，绝大部分成本都是变动的，传统成本信息失真程度不断增加，传统的模型 y= a + b x 所提供的管理信息，很大程度上也失去了相关性。基于作业成本法的管理会计分析，不把成本简

9、单划分为变动成本和固定成本，而是以作业这一流量作为划分成本习性的依据，进行动态的价值链分析，根据这种比较准确的成本信息所进行的动态分析和管理活动，从战略经营的角度看，具有更大的相关性，体现了先进的战略成本管理思想，能有效改善企业的战略决策。 5、      作业成本法对企业优化资源配置的意义 最后，实施作业成本法还有利于我们通过对资源如何一步一步消耗的过程的细致而具体的分析和控制，来优化作业链、价值链和产品种类与生产数量的组合，从而优化资源配置，发挥企业内部各部门之间、各工艺和生产环节之间的协同作用，充分利用资源，实现“一加一大于二”的规模效益

10、目标。       （二）宏观意义 实施作业成本法的深刻意义，远远不局限于企业自身。 1 、在控制和制止国有资产流失方面，作业成本法能够更科学地核算效益，向政府反馈准确的信息，使政府进行有效的管理控制，防止个别人利用传统成本法的缺陷侵蚀国家利益，有效地保护国有资产。    2 、目前会计信息失真问题，固然不少是故意造假所致，但是不科学的核算方法，也会加剧其严重性。逐渐普遍化的高科技、自动化的企业，不能排除利用传统成本法虚报利润和资产状况的可能性。采用作业成本法有助于使社会拥有可靠的经济信息，维护会计行业的诚信形象。

11、 3 、在国内经营中，成本核算的科学性，只影响到企业之间的利益分配，不影响国家的总体税收。加入 WTO ，先进的外国企业实行了作业成本法后，国内企业如果仍然采用传统的成本法，则不仅会使企业处于十分不利的局面；而且跨国企业还可能故意利用传统成本法的不科学性，隐蔽地实现转移定价，把利润转移到税率较低的国家和地区，会造成资本外流，使国家税收等宏观利益遭受损失。而推广应用作业成本法，则有助于在国际贸易和跨国资本流动中维护国家的利益。 三、我国使用作业成本法的现状及原因分析 近十年来，作业成本法在我国的研究和应用也取得了较大的进展。但是，这种有效的成本管理会计方法现在是否可以在我国的企业中广泛推行呢？

12、从我国企业的应用环境来看： （一）技术基础。 我国的科技水平同西方发达国家相比，差距仍然很大，能将高新技术应用于生产领域的企业为数很少，企业整体的装备水平仍然很落后。据有关部门对钢铁、石化、电力等 15 个行业的调查，我国企业的生产技术与国外先进水平的差距一般为 5 年到 10 年，关键技术差距更大。近年来，随着市场竞争的加剧，一些有条件的企业纷纷增加技术投入，以提高企业的装备水平，增加市场竞争力。但这些企业只占企业总数的极小部分。因此，适时制系统的实施目前缺乏相应的技术基础，适时作业成本法应用的制造环境还未形成。 （二） 社会背景 我国仍处于社会主义初级阶段，依靠半机械化和手工操作的劳动密集

13、型产业大量存在，生产的商品化、市场化、现代化程度不高。国民的生活水平仅达到小康，市场的多样性需求不足。从我国目前的科学技术和经济发展水平看，企业的生产方式在短时间内不可能有大的突破，传统的大规模少品种批量生产方式仍占主导地位。因此，作业成本法赖以存在的社会环境还未形成，对作业成本法的内在需求并不迫切。 （三） 会计电算化现状 目前我国的会计电算化工作已取得了突飞猛进的发展。但是，与国外相比，目前还处于较低水平，主要表现在：应用面较小，发展不平衡；应用水平较低，还未形成采购、生产、成本管理等综合经营管理的系统化；财务软件开发水平较低，基本上停留在提高核算效率和减轻财会人员劳动强度方面。因此，作业

14、成本法的应用缺乏必要的技术支持。 （四） 会计人员素质 我国企业会计人员中既掌握会计专业知识，又懂相应的管理知识及计算面应用技术的复合型人才奇缺。加之长期以来，企业会计人员习惯按照会计制度的有关规定，采用固定的模式来进行会计处理，造成职业判断能斩较低的现状。而作业成本计算是一种较为复杂的成本计算方法，他不仅需要现代化手段的技术支持，更需要高素质的会计人员，否则，就很难保证其有效的实施和理想的效果。 （五） 制度问题 我国现行的企业会计准则和企业财务通则要求企业采用制造成本法。如果制度不变通，企业就难以采用 ABC 法进行成本核算。 （六） 制造费用所占比重不大 从我国目前的基本国情来看，企业类

15、型仍以劳动密集型企业为主，资金密集型或技术密集型企业在全部企业所占比重还较小。这说明，我国企业产品成本的结构中仍以直接成本为主，不具备实施的条件。 四、作业成本法在我国可应用的条件和范围 （一） 作业成本法适用条件 孟焰在基所著的西方现代管理会计的发展及对我国的启示一书中提到 ABC 的适用条件。从西方国家应用 ABC 的经验来看，具备下列条件的企业运用 ABC 较为有利： 1 、间接费用占全部制造成本的比重较高； 2 、管理当局对传统成本计算系统提供信息的准备程度不满意； 3 、生产经营活动十分复杂； 4 、产品品种结构十分复杂； 5 、产品生产工艺复杂多变，经常发生调整准备成本； 6、 &

16、#160;    经常调整生产作业，但很少相应调整会计核算系统； 7、      企业拥有现代化的计算机技术和自动化生产设备； 8、      较好地实施了适生产系统和全面质量管理系统。 以上条件不是针对整个作业成本法的，而是有侧重地针对作业成本计算。作业成本计算法的优点是能提供准备的成本信息，缺点是实施成本高昂，因为要处理大量的数据。在间接费用高、产品品种复杂的情况下，由于传统成本法提供的信息严重扭曲产品的实际成本，误导了企业的经营决策，所以实施作业成本

17、法会带来巨大收益，依据成本 - 效益原则，企业务应考虑采用作业成本法。 上述条件是针对作业成本计算，而不是针对成本管理，即作业分析法的，作业成本法产生于制造费用核算方法的改进，但在具体实施时，未必有按一定的顺序机械操作，即不一定要先适用作业成本计算，而后再适用作业分析法。 （二） 作业成本法在中国的可适用范围 1 、我国企业生产管理落后，中国式生产管理模式，也可称之为传统式生产管理，大多数企业的管理手段非计算机化，计划、控制力弱、管理工作非程序化、非标准化。 2 、我国财务信息普遍失真。这对成本作业法的推行产生障碍。 3 、制度问题。我国现行的企业会计准则和企业财务通则要求企采用传统的制造成本

18、法。如果制度不变通，企业就难以采用 ABC 法进行成本核算。 4 、我国会计人员的素质还有待提高。特别是中国进入 WTO 后，中国的会计制度将逐渐与国际接轨，国际会计法则和国际财务的通行惯例对我国会计人员无疑是一种挑战，知识的更新，已刻不容缓。 5 、企业自动化程度高，信息分析系统良好是 ABC 法运用成功的关键，但是建立庞大的网络系统必然会增加成本。 目前而言，中国从整体情况看，适用作业成本法的条件还不很成熟，但我们也看到，我国有些企业由于使用了作业成本核算和管理的方法，在管理和成本控制方面获得了可喜的成就。这说明作业成本法在我国已有了潜在的需要。 在我国，相比使用作业成本的计算方法，使用作

19、业分析法有相对的优势，这是由作业分析法的自身特点决定的。 1 、作业分析法的特点。作业分析法主要是针对企业职能价值链进行分析，其目的是判断作业的增值性或必要性。如果要进一步判断作业的有效性，则需要借助作业的成本核算。 2 、作业分析法主要针对企业价值链的，对知识的需要主要是工艺流程、工程技术方面，对会计的要求不高。 由此可知，作业成本法在中国的可适用范围主要为：自动化程度较高，信息分析系统良好的企业包括高科技行业、制造业、服务业等可选择使用作业成本法。不具备作业成本计算方法的企业或组织可尝试使用作业成本分析法，通过使用作业管理的理念来改进企业或组织的管理水平。 （三） 作业成本法在我国上市公司

20、的适用问题 我国上市公司实施作业成本法很有优势：有较好的财务核算基础和会计电算化系统，甚至有些先进公司具备了 ERP 系统，有较高素质的会计人员和管理人员。但从传统成本法向转向 ABC ，传统成本法下提供的存贷和销售成本之间的差异，注册会计师如何解决？因为作业成本法的成本动因的确定和选择很大程度上是有工程技术人员来决定，而且不同的作业动因，可比性和可验证性值得商讨，审计轨迹的重新确定，没有统一的标准，因此作业成本法在上市公司的应用将对注册会计师关于 ABC 存贷和销售成本计价方面提出新的挑战和新的课题，这要求注册会计师具备多方面的知识，需要有一批复合型人才的出现。 （四） 作业成本法在中国入世

21、后应用的发展前景 入世后由于外资企业纷纷进入中国市场，一方面他们带来了更先进的管理模式和更低的成本战略，同时也造成了对中国国有企业的强有力的威胁，另一方面，他们也将国际上通行的财务制度和法规推行到中国，加快了我国对 ABC 、目标成本法等方法的了解和使用，促进了我国对使用 ABC 方法等会计人员的需求，它们对 ABC 法先进的管理会计方法的使用将推动国内企业为提高成本的精确性和管理的有效性以降低成本和消除浪费，并提高对生产等过程的分析和对增值服务的挖掘，最终将促进 ABC 方法在中国普及使用提供了良好的外部环境。 五、结论与建议 作业成本法要得到广泛认可与采用所而临的最大障碍，在于提出并实施这个概念的产业工程师、软件开发商和会计人员只是把重点放在“精湛的计算技巧上”上，而不是放在“经营效用”上（高亨， 2002 ）。作业成本法作为一种先进的成本计算方法，经过西方企业的应用，被证明是先进而有效的成本管理会计方面，具有成本计算和成本管理两大功能以达到控制和节约成本的目的。在成本分配观下，作业成为资源和产品的中介，制造费用分摊采用两步骤以提高成本信息的准备性。在过程观念下，作业链和价值链分析成为成本管理的基础，这有利于揭示企业各环节的问题。 作业成本法虽然在我国企业全面推行，为时尚早，但在个别自动化程